 Rahmi
UYGUN
YMM, Baş Denetçi, Öğretim Görevlisi
Köker YMM ve Bağımsız Denetim A.Ş.
|
 Fahri
Hikmet KÖKER
YMM, Sorumlu Ortak Baş Denetçi
Köker YMM ve Bağımsız Denetim A.Ş. |
Tarih:
12.10.2011
I. GİRİŞ
Günümüzde yeni bölgesel gelişme ve planlama
anlayışının en önemli özellikleri; sürdürülebilir, dengeli, insan odaklı,
esnek, rekabetçi, katılımcı olması ve yerel aktörlerin çabalarını, yerel
potansiyelleri ve dinamikleri, stratejik yaklaşımı, öğrenmeye dayalı
uygulamaları içermesidir.(Genel Gerekçe, Sayfa,5,6)
Bu anlayış ışığında hazırlanarak, Türkiye Büyük
Millet Meclisince 25.01.2006 tarihinde kabul edilen 5449 Sayılı
Kalkınma Ajanslarının Kuruluşu Koordinasyonu ve Görevleri Hakkında Kanun
08.02.2006 tarih ve 26074 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak aynı tarihte
yürürlüğe girmiştir.
Kanunun yürürlüğe girmesinden bu yana Türkiye’de
26 Kalkınma Ajansı kurulmuştur. Bu ajansların son üç yılda destek projelerine
verdikleri hibe miktarı 600 Milyon TL’yi bulmuştur. Bu rakamlar her yıl
çoğalarak devam edecektir.
Çalışmanın amacı, 5449 sayılı Kanun ve bu kanun
hükümlerine dayanılarak çıkartılan Kalkınma Ajansları Proje ve Faaliyet
Destekleme Yönetmeliği kapsamında, yatırımcı kuruluşlara doğrudan
finansman desteği adı altında sağlanan karşılıksız yardımların, bu
kuruluşların gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespiti aşamasında hangi
yöntem esas alınarak muhasebeleştirilmeleri gerektiği konusunda oluşan
tereddütlere vergi mevzuatı ve yargı kararları doğrultusunda çözüm üretmektir.
2. KANUN VE YÖNETMELİK HÜKÜMLERİ KAPSAMINDA
AJANSLAR TARAFINDAN SAĞLANAN DESTEK TÜRLERİ
5449 Sayılı Kalkınma Ajanslarının Kuruluşu,
koordinasyonu ve görevleri Hakkındaki Kanunun amacı 1. maddede “ kamu kesimi,
özel kesim ve sivil toplum kuruluşları arasındaki işbirliğini geliştirmek,
kaynakların yerinde ve etkin kullanımını sağlamak ve yerel potansiyeli harekete
geçirmek suretiyle, ulusal kalkınma planı ve programlarda öngörülen ilke ve
politikalarla uyumlu olarak bölgesel gelişmeyi hızlandırmak,
sürdürülebilirliğini sağlamak, bölgeler arası ve bölge içi gelişmişlik
farklarını azaltmak” olarak sıralanmıştır.
Bu amacın gerçekleştirilebilmesi ve uygulamaya
yön vermek için çıkartılan Kalkınma Ajansları Proje ve Faaliyet Destekleme
Yönetmeliği 08.11.2008 Tarih 27048 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak aynı
tarihte yürürlüğe girmiştir.
Ajanslar, “ Yerel idarelerin,
üniversitelerin, diğer kamu kurum ve kuruluşlarının, kamu kurumu niteliğindeki
meslek kuruluşlarının, sivil toplum kuruluşlarının, kar amacı güden
işletmelerin, kooperatiflerin, birliklerin ve diğer gerçek ve tüzel kişilerin
proje ve faaliyetlerini yönetmelikte belirtilen usul ve esaslar
dahilinde destekler.(Yönetmelik, Madde,9)
Kalkınma Ajansları yukarıda sayılan kuruluşlara
yönetmelik hükümleri kapsamında teknik ve mali destekler ana başlığı altında
çeşitli destekler sağlamaktadır.
Yatırımcı kuruluşların proje ve faaliyetlerini
desteklemek amacıyla ajanslar tarafından verilen karşılıksız yardımları şematik
olarak aşağıdaki gibi gösterebiliriz.
KALKINMA AJANSLARININ VERDİĞİ MALİ DESTEKLERİN
VERGİ KANUNLARI KARŞISINDAKİ DURUMU
Kaynak:
http://www.bakka.org.tr/4/sayfa/destekler.aspx (Erişim tarihi: 22.07.2011)
Yukarıda sayılan desteklerden çalışma konumuzla
ilgili olan mali destekler üç çeşit olup aşağıda kısaca tanımlanmıştır.
a) Doğrudan Finansman Desteği
b) Faiz Desteği
c) Faizsiz Kredi Desteği
Doğrudan Finansman Desteği: Ajansın
yönetmelikte belirtilen usul ve esaslar çerçevesinde belli proje ve faaliyetlere
yaptığı karşılıksız yardımlardır. (Yönetmelik, Madde, 12)
Faiz Desteği: Faiz desteği kar amacı güden
gerçek ve tüzel kişilerin başvuru rehberinde belirtilen nitelikteki projeleri
için, ilgili aracı kuruluşlardan alacakları krediler karşılığında ödeyecekleri
faiz giderlerinin ajans tarafından karşılanmasını öngören karşılıksız
yardımlardır. (Yönetmelik, Madde, 29)
Faizsiz Kredi desteği: Ajans tarafından
kar amacı güden gerçek ve tüzel kişilerin başvuru rehberinde belirtilen
nitelikteki projeleri için ilgili aracı kuruluşlar eliyle kredi verilmesini ve
bu mali desteğin bu yönetmelikte belirtilen usul ve esaslar dahilinde ajansa
faiz ödenmeksizin taksitler halinde geri ödenmesini öngören karşılıksız
yardımdır. (Yönetmelik, Madde, 30)
3. YATIRIMCI KURULUŞLARA PROJE VE FAALİYETLERİ
DOLAYISIYLA DEVLET TARAFINDAN VERİLEN TEŞVİKLERİN VERGİ YASALARI KAPSAMINDA
MUHASEBELEŞTİRME YÖNTEMLERİ
Vergi mevzuatı açısından konuyla ilgili ve halen
güncelliğini koruyan tek düzenleme 176 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu
Genel Tebliğinde yapılmıştır.
Tebliğde yatırımlar dolayısıyla alınan destekleme
primlerinin hasılat olarak mı kaydedileceği yoksa sabit yatırımların maliyet
bedelinden mi indirileceği konusundaki tereddütlere aşağıdaki şekilde açıklık
getirilmiştir.
“Bilindiği üzere 213 Sayılı Vergi Usul
Kanunu’nun 262nci maddesinde “ maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap
edilmesi veyahut değerinin arttırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara
müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade eder” hükmü yer almıştır. Bu madde
ile iktisadi kıymetlerin maliyet bedellerinin tespitinde fiili maliyetin
esas alınması öngörülmüştür. Dolayısıyla yatırımcı adına tahakkuk
ettirilen destekleme primleri, sabit yatırımların maliyet bedelini azaltıcı bir
unsur olduğundan, mükelleflerce bu primler, tahakkuk ettirildikleri tarihte
gerçekleştirilmiş olan sabit yatırımların maliyet bedelinden
indirilebilir.
Bu durumda, sabit kıymetin maliyet bedeli,
indirilen destekleme priminden sonraki miktar olacağından, bu usulü seçen
mükellefler, sabit yatırımın toplam bedelinden, alınan primin düşülmesinden
sonra kalan değeri sabit yatırımın değeri olarak aktiflerine kaydedecektir.
Aktife kayıtlı bu değer üzerinden amortisman ayıracaklar ve bu değer üzerinden
de yatırım indiriminden yararlanacaklardır.
Ancak isteyen mükellefler, tahakkuk eden
destekleme primlerini sabit yatırımın maliyet bedellerinden düşmeden
doğrudan hasılat olarak da yazabilirler.”
Yukarıya aynen alınan tebliğin uygulanmasıyla
ilgili olarak idari yargıya yansıyan bir olayda Danıştay;
“Mükelleflerin destekleme primlerini tahakkuk
ettiği dönemde sabit yatırımların maliyet bedelinden indirme veya doğrudan
hasılat yazma konusunda seçenekleri olduğu, bu seçeneğini kullanmayan
mükellefler için söz konusu primin hasılat olarak kabul edilmesi gerektiği
yönünde karar vermiştir. (Danıştay 3. Daire Esas 1994/ 2455, Karar 1995/ 1711)”
4. MUHASEBE STANDARTLARINA GÖRE TEŞVİKLERİN
MUHASEBELEŞTİRME YÖNTEMLERİ
TMS–20 Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi
standardında teşviklerin muhasebeleştirilmesinde iki temel yaklaşım
benimsenmiştir. Bu yaklaşımlar sermaye ve gelir yaklaşımlarıdır. Sermaye
yaklaşımında teşvik doğrudan özkaynak olarak muhasebeleştirilir. Gelir
yaklaşımında ise teşvikin bir ya da daha fazla dönemde gelir olarak kaydedilmesi
esastır. (*Ulusan,Hikmet)
TMS–20’ den
farklı olarak 1 Sıra Numaralı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde,
(yürürlükten kalkan) Seri XI Sıra 25 Numaralı Sermaye Piyasasında Muhasebe
Standartları Hakkında Tebliğin 26.kısmında ve KOBİ Muhasebe Standartları KOBİMUS
Bölüm 24’ de Devlet teşviklerinin muhasebeleştirilmesinde sadece gelir
yaklaşımı benimsenmiştir.
Gelir yaklaşımında devlet teşviklerinin ilgili
maliyetlerle ilişkilendirilmek üzere ilgili dönemler boyunca sistematik ve
oransal bir biçimde gelir tablosuna yansıtılması esastır.(Ulusan, Hikmet)
Muhasebe temel kavramlarından dönemsellik kavramı
ile tahakkuk esası da Devlet teşviklerinin standartta önerilen yukarıdaki
şekilde muhasebeleştirilerek finansal tablolara yansıtılmasını gerektirmektedir.
Ancak yatırımcılar aldıkları devlet teşviklerini
yatırım maliyetinden düşerek değil de gelir olarak muhasebeleştirmeyi
seçtiklerinde, vergi mevzuatımız tahakkuk esası ve dönemsellik kavramlarına
aykırı olarak teşviklerin tahsil edildikleri dönemde gelir olarak
kaydedilip, aynı dönemde gelir tablosu ile ilişkilendirilmesini öngörmektedir.
Başka bir anlatımla vergisel açıdan gelir olarak
muhasebeleştirme yöntemi seçildiğinde, teşvikler gelir tablosuna ilgili dönemler
boyunca sistematik ve oransal olarak değil, tahsil edildikleri dönemde
yansıtılırlar.
Standart hükümleriyle vergi mevzuatı arasındaki
bu uyumsuzluk aşağıda anlatacağımız, yatırımlara ilişkin teşviklerin
muhasebeleştirilmesi bölümündeki örneklendirmenin incelenmesiyle daha net olarak
anlaşılacaktır.
5. YATIRIMLARA İLİŞKİN TEŞVİKLERİN GELİR
YAKLAŞIMINDA MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
Yatırımlara (varlıklara) ilişkin teşvikler
gelir yaklaşımında iki farklı yöntemle muhasebeleştirilirler. Bu yöntemler
brüt yöntem ve net yöntemdir. Brüt yöntemde devlet
teşviki tahakkuk ettiği anda gelir tahakkuku olarak, gelecek aylara veya yıllara
ait gelir hesaplarına kaydedilerek muhasebeleştirilir. Tahakkuk ettikleri anda
bir bilanço hesabında muhasebeleştirilen teşvikler daha sonra aktifleştirilen
yatırımın ekonomik ömrüyle orantılı olarak gelir kaydedilerek gelir tablosu ile
ilişkilendirilirler.
Net yöntemde ise, devlet teşviki aktifleştirilen
yatırımın amortismana tabi değerinin hesaplanmasında bir indirim kalemi olarak
dikkate alınır. Bu yöntemde teşvikler amortisman giderleri yoluyla gelir tablosu
ile ilişkilendirilmiş olurlar.
Her iki yöntemi basit bir örnekle aşağıdaki gibi
açıklayabiliriz.
ÖRNEK: Yıllık finansal tablo düzenleyen
Karaelmas Madencilik A.Ş 2011 yılında 3.000.000 TL’lik bir yatırımla yeni
teknoloji çevreye duyarlı bir cevher zenginleştirme tesisi kurmuştur.
Verimliliği arttırıcı bu yatırım projesi için doğrudan finansman desteğinden
yararlanmak amacıyla kalkınma ajansına başvurmuş, ajans tarafından yapılan
incelemeler ve değerlendirmeler sonucunda şirkete 2011 yılında 200.000 TL
karşılıksız doğrudan finansman desteği sağlanmıştır. Cevher zenginleştirme
tesisinin ekonomik ömrü 10 yıl olup, şirket amortisman hesaplama yöntemi olarak
normal amortisman yöntemini muhasebe politikası olarak belirlemiştir.
Brüt Yönteme Göre Alınan Teşvikin ve
Aktifleştirilen Yatırımın Muhasebeleştirilmesi ve Dönem Sonu İşlemleri
Varlığın Aktifleştirilmesi
----------------------------- / ------------------------------
253 Makine, Tesis ve Cihazlar 3.000.000
258 Yapılmakta Olan Yatırımlar 3.000.000
----------------------------- / ------------------------------
Teşvikin alınması
----------------------------- / ------------------------------
102 Bankalar 200.000
380 Gelecek Aylara Ait Gelirler 20.000
480 Gelecek yıllara Ait Gelirle 180.000
----------------------------- / ------------------------------
Dönem Sonu Envanter İşlemleri
----------------------------- / ------------------------------
730 Genel Üretim Giderleri 300.000
257 Birikmiş Amortismanlar 300.000
----------------------------- / ------------------------------
----------------------------- /
------------------------------
380 Gelecek Aylara Ait Gelirler 20.000
602 Diğer Gelirler 20.000
----------------------------- / ------------------------------
----------------------------- / ------------------------------
480 Gelecek Yıllara Ait Gelirler 20.000
380 Gelecek Aylara Ait Gelirler 20.000
---------------------------- / ------------------------------
Net Yönteme Göre Alınan Teşvikin ve Aktifleştirilen Yatırımın
Muhasebeleştirilmesi ve Dönem Sonu İşlemleri
----------------------------- / ------------------------------
253 Makine, Tesis ve Cihazlar 3.000.000
258 Yapılmakta Olan Yatırımlar
3.000.000
---------------------------- / ------------------------------
----------------------------- / ------------------------------
102 Bankalar 200.000
253 Makine Tesis ve Cihazlar 200.000
----------------------------- / ------------------------------
----------------------------- / ------------------------------
730 Genel Üretim Giderleri 280.000
257 Birikmiş Amortismanlar 280.000
----------------------------- / ------------------------------
görüldüğü üzere yatırımlara ilişkin devlet
teşviklerinin muhasebeleştirilmesinde brüt yöntemle net yöntem aynı sonucu
vermektedir. Vergi mevzuatımızda ise yatırımlara ilişkin devlet teşviklerinin
muhasebeleştirilmesinde net yöntem seçildiğinde, bu kayıt yöntemi standartlara
göre muhasebeleştirmeyle aynı olmakla birlikte, brüt yöntem seçildiğinde alınan
teşviklerin tahakkuk ettikleri anda bir defa da gelir yazılması gerekmektedir.
Çünkü tebliğde yapılan düzenlemede gelirlerin sistematik ve oransal olarak
yatırımın ekonomik ömrü boyunca gelir yazılmasıyla ilgili bir düzenleme mevcut
değildir. Örnek idari yargı kararında da brüt yönteme göre muhasebeleştirme
yapıldığında teşvikin tahakkuk ettiği dönemde gelir yazılacağı yönünde karar
verilmiştir.
SONUÇ
176 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel
Tebliğinde özetle; destekleme primlerinin hasılat olarak veya sabit kıymet
yatırımlarının maliyet bedelinden indirilerek kaydedilmesi konusunda
mükelleflere seçimlik hak tanınmıştır. Yatırımcı adına tahakkuk ettirilen
destekleme primleri esasen sabit yatırımların maliyet bedelini azaltıcı bir
unsur olduğundan bu yöntemi seçen mükellefler teşvik primlerini tahakkuk
ettikleri tarihte o ana kadar gerçekleşmiş bulunan sabit yatırımların maliyet
bedelinden indirirler. Dolayısıyla bu yöntemde aktife kaydedilecek değer,
yatırımın toplam değerinden alınan destekleme primlerinin düşülmesinden sonra
kalan değer olacak amortismanda doğal olarak bu değer üzerinden ayrılacaktır.
İsteyen mükellefler ise tahakkuk eden destekleme primlerini yatırımların maliyet
bedelinden düşmeden gelir olarak kaydedebileceklerdir. Ancak bu yöntem
seçildiğinde tahakkuk eden destekleme primlerinin ilgili dönemlere sistematik ve
oransal olarak dağıtımı mümkün olmayacak primlerin tamamı alındıkları dönemde
gelir tablosu ile ilişkilendirileceklerdir.
Yine vergi mevzuatı açısından dikkat edilmesi
gereken bir husus mükelleflerin tahakkuk eden primleri yasal defterlerine
kaydederken yukarıdaki yöntemlerden birini seçerek uygulamak zorunda
olmalarıdır. Eğer bu yöntemlerden herhangi biri seçilip uygulanmadığı takdirde
mali idare mükellefin brüt gelir yöntemini seçmiş bulunduğunu kabul ederek bu
doğrultuda işlem yapacaktır.
KAYNAKÇA
- 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu
- 176 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel
Tebliği
- TMS-20 Devlet Teşviklerinin
Muhasebeleştirilmesi Standardı
- 5449 Sayılı Kalkınma Ajanslarının Kuruluşu
Koordinasyonu ve Görevleri Hakkında Kanun
- Kalkınma Ajansları Proje ve Faaliyet Destekleme
Yönetmeliği
- http=//w.w.w.bakka.org.tr/4/sayfa/destekler.aspx
erişim tarihi 22.07.2011
- 5449 Sayılı Kalkınma Ajansları Kuruluşu,
Koordinasyonu ve Görevleri Hakkında Kanun Genel Gerekçesi
- Danıştay 3.Daire Esas 1994/2455,Karar 1995/1711
- 1Sıra Numaralı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel
Tebliği
- Seri XI Sıra 25 Numaralı Sermaye Piyasasında
Muhasebe Standartları Hakkında Tebliğ
- KOBİ Muhasebe Standartları Bölüm 24
- Ulusan Hikmet, Türk Muhasebe Hukuku
Çerçevesinde Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Raporlanması,
- http=//e-dergi.atauniedu.tr/index,php/1113D/article/wievfile/3803/3631
erişim tarihi 23.07.2011
Kaynak:
www.MuhasebeTR.com
(Bu makale yazılı veya
elektronik ortamda kaynak
göstermeden yayınlanamaz.
Kaynak göstermeden yayınlayanlar hakkında yasal
işlem yapılacaktır.)
YMM Hayrullah Doğan
