Rahmi UYGUN YMM, Baş Denetçi, Öğretim Görevlisi Köker YMM ve Bağımsız Denetim A.Ş.

Fahri Hikmet KÖKER YMM, Sorumlu Ortak Baş Denetçi Köker YMM ve Bağımsız Denetim A.Ş.

Kalkınma Ajansları Tarafından Sağlanan Mali Destekler ve Mali Desteklerin Vergilendirilmesi İle Muhasebeleştirilmesi

Tarih: 12.10.2011

I. GİRİŞ

Günümüzde yeni bölgesel gelişme ve planlama anlayışının en önemli özellikleri; sürdürülebilir, dengeli, insan odaklı, esnek, rekabetçi, katılımcı olması ve yerel aktörlerin çabalarını, yerel potansiyelleri ve dinamikleri, stratejik yaklaşımı, öğrenmeye dayalı uygulamaları içermesidir.(Genel Gerekçe, Sayfa,5,6)

Bu anlayış ışığında hazırlanarak, Türkiye Büyük Millet Meclisince 25.01.2006 tarihinde kabul edilen 5449 Sayılı Kalkınma Ajanslarının Kuruluşu Koordinasyonu ve Görevleri Hakkında Kanun 08.02.2006 tarih ve 26074 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak aynı tarihte yürürlüğe girmiştir.

Kanunun yürürlüğe girmesinden bu yana Türkiye’de 26 Kalkınma Ajansı kurulmuştur. Bu ajansların son üç yılda destek projelerine verdikleri hibe miktarı 600 Milyon TL’yi bulmuştur. Bu rakamlar her yıl çoğalarak devam edecektir.

Çalışmanın amacı, 5449 sayılı Kanun ve bu kanun hükümlerine dayanılarak çıkartılan Kalkınma Ajansları Proje ve Faaliyet Destekleme Yönetmeliği kapsamında, yatırımcı kuruluşlara doğrudan finansman desteği adı altında sağlanan karşılıksız yardımların, bu kuruluşların gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespiti aşamasında hangi yöntem esas alınarak muhasebeleştirilmeleri gerektiği konusunda oluşan tereddütlere vergi mevzuatı ve yargı kararları doğrultusunda çözüm üretmektir.

2. KANUN VE YÖNETMELİK HÜKÜMLERİ KAPSAMINDA AJANSLAR TARAFINDAN SAĞLANAN DESTEK TÜRLERİ

5449 Sayılı Kalkınma Ajanslarının Kuruluşu, koordinasyonu ve görevleri Hakkındaki Kanunun amacı 1. maddede “ kamu kesimi, özel kesim ve sivil toplum kuruluşları arasındaki işbirliğini geliştirmek, kaynakların yerinde ve etkin kullanımını sağlamak ve yerel potansiyeli harekete geçirmek suretiyle, ulusal kalkınma planı ve programlarda öngörülen ilke ve politikalarla uyumlu olarak bölgesel gelişmeyi hızlandırmak, sürdürülebilirliğini sağlamak, bölgeler arası ve bölge içi gelişmişlik farklarını azaltmak” olarak sıralanmıştır.

Bu amacın gerçekleştirilebilmesi ve uygulamaya yön vermek için çıkartılan Kalkınma Ajansları Proje ve Faaliyet Destekleme Yönetmeliği 08.11.2008 Tarih 27048 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak aynı tarihte yürürlüğe girmiştir.

Ajanslar, “ Yerel idarelerin, üniversitelerin, diğer kamu kurum ve kuruluşlarının, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarının, sivil toplum kuruluşlarının, kar amacı güden işletmelerin, kooperatiflerin, birliklerin ve diğer gerçek ve tüzel kişilerin proje ve faaliyetlerini yönetmelikte belirtilen usul ve esaslar dahilinde destekler.(Yönetmelik, Madde,9)

Kalkınma Ajansları yukarıda sayılan kuruluşlara yönetmelik hükümleri kapsamında teknik ve mali destekler ana başlığı altında çeşitli destekler sağlamaktadır.

Yatırımcı kuruluşların proje ve faaliyetlerini desteklemek amacıyla ajanslar tarafından verilen karşılıksız yardımları şematik olarak aşağıdaki gibi gösterebiliriz.

KALKINMA AJANSLARININ VERDİĞİ MALİ DESTEKLERİN VERGİ KANUNLARI KARŞISINDAKİ DURUMU
 

Kaynak: http://www.bakka.org.tr/4/sayfa/destekler.aspx (Erişim tarihi: 22.07.2011)

Yukarıda sayılan desteklerden çalışma konumuzla ilgili olan mali destekler üç çeşit olup aşağıda kısaca tanımlanmıştır.

a) Doğrudan Finansman Desteği

b) Faiz Desteği

c) Faizsiz Kredi Desteği

Doğrudan Finansman Desteği: Ajansın yönetmelikte belirtilen usul ve esaslar çerçevesinde belli proje ve faaliyetlere yaptığı karşılıksız yardımlardır. (Yönetmelik, Madde, 12)

Faiz Desteği: Faiz desteği kar amacı güden gerçek ve tüzel kişilerin başvuru rehberinde belirtilen nitelikteki projeleri için, ilgili aracı kuruluşlardan alacakları krediler karşılığında ödeyecekleri faiz giderlerinin ajans tarafından karşılanmasını öngören karşılıksız yardımlardır. (Yönetmelik, Madde, 29)

Faizsiz Kredi desteği: Ajans tarafından kar amacı güden gerçek ve tüzel kişilerin başvuru rehberinde belirtilen nitelikteki projeleri için ilgili aracı kuruluşlar eliyle kredi verilmesini ve bu mali desteğin bu yönetmelikte belirtilen usul ve esaslar dahilinde ajansa faiz ödenmeksizin taksitler halinde geri ödenmesini öngören karşılıksız yardımdır. (Yönetmelik, Madde, 30)

3. YATIRIMCI KURULUŞLARA PROJE VE FAALİYETLERİ DOLAYISIYLA DEVLET TARAFINDAN VERİLEN TEŞVİKLERİN VERGİ YASALARI KAPSAMINDA MUHASEBELEŞTİRME YÖNTEMLERİ

Vergi mevzuatı açısından konuyla ilgili ve halen güncelliğini koruyan tek düzenleme 176 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde yapılmıştır.

Tebliğde yatırımlar dolayısıyla alınan destekleme primlerinin hasılat olarak mı kaydedileceği yoksa sabit yatırımların maliyet bedelinden mi indirileceği konusundaki tereddütlere aşağıdaki şekilde açıklık getirilmiştir.

“Bilindiği üzere 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 262nci maddesinde “ maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin arttırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade eder” hükmü yer almıştır. Bu madde ile iktisadi kıymetlerin maliyet bedellerinin tespitinde fiili maliyetin esas alınması öngörülmüştür. Dolayısıyla yatırımcı adına tahakkuk ettirilen destekleme primleri, sabit yatırımların maliyet bedelini azaltıcı bir unsur olduğundan, mükelleflerce bu primler, tahakkuk ettirildikleri tarihte gerçekleştirilmiş olan sabit yatırımların maliyet bedelinden indirilebilir.

Bu durumda, sabit kıymetin maliyet bedeli, indirilen destekleme priminden sonraki miktar olacağından, bu usulü seçen mükellefler, sabit yatırımın toplam bedelinden, alınan primin düşülmesinden sonra kalan değeri sabit yatırımın değeri olarak aktiflerine kaydedecektir. Aktife kayıtlı bu değer üzerinden amortisman ayıracaklar ve bu değer üzerinden de yatırım indiriminden yararlanacaklardır.

Ancak isteyen mükellefler, tahakkuk eden destekleme primlerini sabit yatırımın maliyet bedellerinden düşmeden doğrudan hasılat olarak da yazabilirler.”

Yukarıya aynen alınan tebliğin uygulanmasıyla ilgili olarak idari yargıya yansıyan bir olayda Danıştay;

“Mükelleflerin destekleme primlerini tahakkuk ettiği dönemde sabit yatırımların maliyet bedelinden indirme veya doğrudan hasılat yazma konusunda seçenekleri olduğu, bu seçeneğini kullanmayan mükellefler için söz konusu primin hasılat olarak kabul edilmesi gerektiği yönünde karar vermiştir. (Danıştay 3. Daire Esas 1994/ 2455, Karar 1995/ 1711)”

4. MUHASEBE STANDARTLARINA GÖRE TEŞVİKLERİN MUHASEBELEŞTİRME YÖNTEMLERİ

TMS–20 Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi standardında teşviklerin muhasebeleştirilmesinde iki temel yaklaşım benimsenmiştir. Bu yaklaşımlar sermaye ve gelir yaklaşımlarıdır. Sermaye yaklaşımında teşvik doğrudan özkaynak olarak muhasebeleştirilir. Gelir yaklaşımında ise teşvikin bir ya da daha fazla dönemde gelir olarak kaydedilmesi esastır. (*Ulusan,Hikmet)

TMS–20’ den farklı olarak 1 Sıra Numaralı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde, (yürürlükten kalkan) Seri XI Sıra 25 Numaralı Sermaye Piyasasında Muhasebe Standartları Hakkında Tebliğin 26.kısmında ve KOBİ Muhasebe Standartları KOBİMUS Bölüm 24’ de Devlet teşviklerinin muhasebeleştirilmesinde sadece gelir yaklaşımı benimsenmiştir.

Gelir yaklaşımında devlet teşviklerinin ilgili maliyetlerle ilişkilendirilmek üzere ilgili dönemler boyunca sistematik ve oransal bir biçimde gelir tablosuna yansıtılması esastır.(Ulusan, Hikmet)

Muhasebe temel kavramlarından dönemsellik kavramı ile tahakkuk esası da Devlet teşviklerinin standartta önerilen yukarıdaki şekilde muhasebeleştirilerek finansal tablolara yansıtılmasını gerektirmektedir.

Ancak yatırımcılar aldıkları devlet teşviklerini yatırım maliyetinden düşerek değil de gelir olarak muhasebeleştirmeyi seçtiklerinde, vergi mevzuatımız tahakkuk esası ve dönemsellik kavramlarına aykırı olarak teşviklerin tahsil edildikleri dönemde gelir olarak kaydedilip, aynı dönemde gelir tablosu ile ilişkilendirilmesini öngörmektedir.

Başka bir anlatımla vergisel açıdan gelir olarak muhasebeleştirme yöntemi seçildiğinde, teşvikler gelir tablosuna ilgili dönemler boyunca sistematik ve oransal olarak değil, tahsil edildikleri dönemde yansıtılırlar.

Standart hükümleriyle vergi mevzuatı arasındaki bu uyumsuzluk aşağıda anlatacağımız, yatırımlara ilişkin teşviklerin muhasebeleştirilmesi bölümündeki örneklendirmenin incelenmesiyle daha net olarak anlaşılacaktır.

5. YATIRIMLARA İLİŞKİN TEŞVİKLERİN GELİR YAKLAŞIMINDA MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

Yatırımlara (varlıklara) ilişkin teşvikler gelir yaklaşımında iki farklı yöntemle muhasebeleştirilirler. Bu yöntemler brüt yöntem ve net yöntemdir. Brüt yöntemde devlet teşviki tahakkuk ettiği anda gelir tahakkuku olarak, gelecek aylara veya yıllara ait gelir hesaplarına kaydedilerek muhasebeleştirilir. Tahakkuk ettikleri anda bir bilanço hesabında muhasebeleştirilen teşvikler daha sonra aktifleştirilen yatırımın ekonomik ömrüyle orantılı olarak gelir kaydedilerek gelir tablosu ile ilişkilendirilirler.

Net yöntemde ise, devlet teşviki aktifleştirilen yatırımın amortismana tabi değerinin hesaplanmasında bir indirim kalemi olarak dikkate alınır. Bu yöntemde teşvikler amortisman giderleri yoluyla gelir tablosu ile ilişkilendirilmiş olurlar.

Her iki yöntemi basit bir örnekle aşağıdaki gibi açıklayabiliriz.

ÖRNEK: Yıllık finansal tablo düzenleyen Karaelmas Madencilik A.Ş 2011 yılında 3.000.000 TL’lik bir yatırımla yeni teknoloji çevreye duyarlı bir cevher zenginleştirme tesisi kurmuştur. Verimliliği arttırıcı bu yatırım projesi için doğrudan finansman desteğinden yararlanmak amacıyla kalkınma ajansına başvurmuş, ajans tarafından yapılan incelemeler ve değerlendirmeler sonucunda şirkete 2011 yılında 200.000 TL karşılıksız doğrudan finansman desteği sağlanmıştır. Cevher zenginleştirme tesisinin ekonomik ömrü 10 yıl olup, şirket amortisman hesaplama yöntemi olarak normal amortisman yöntemini muhasebe politikası olarak belirlemiştir.

Brüt Yönteme Göre Alınan Teşvikin ve Aktifleştirilen Yatırımın Muhasebeleştirilmesi ve Dönem Sonu İşlemleri

Varlığın Aktifleştirilmesi
----------------------------- / ------------------------------
253 Makine, Tesis ve Cihazlar    3.000.000
                                   258 Yapılmakta Olan Yatırımlar    3.000.000
----------------------------- / ------------------------------

Teşvikin alınması     
----------------------------- / ------------------------------
102 Bankalar    200.000
                                  380 Gelecek Aylara Ait Gelirler    20.000
                                   480 Gelecek yıllara Ait Gelirle    180.000  
----------------------------- / ------------------------------

Dönem Sonu Envanter İşlemleri  
----------------------------- / ------------------------------
730 Genel Üretim Giderleri    300.000
                                  257 Birikmiş Amortismanlar    300.000
----------------------------- / ------------------------------
 

----------------------------- / ------------------------------
380 Gelecek Aylara Ait Gelirler    20.000
                                  602 Diğer Gelirler    20.000
----------------------------- / ------------------------------

----------------------------- / ------------------------------
480 Gelecek Yıllara Ait Gelirler    20.000
                                380 Gelecek Aylara Ait Gelirler    20.000
---------------------------- / ------------------------------

Net Yönteme Göre Alınan Teşvikin ve Aktifleştirilen Yatırımın Muhasebeleştirilmesi ve Dönem Sonu İşlemleri

----------------------------- / ------------------------------
253 Makine, Tesis ve Cihazlar    3.000.000
                                  258 Yapılmakta Olan Yatırımlar    3.000.000
---------------------------- / ------------------------------

----------------------------- / ------------------------------
102 Bankalar    200.000
                                 253 Makine Tesis ve Cihazlar    200.000
----------------------------- / ------------------------------

----------------------------- / ------------------------------
730 Genel Üretim Giderleri    280.000
                                257 Birikmiş Amortismanlar    280.000
----------------------------- / ------------------------------

görüldüğü üzere yatırımlara ilişkin devlet teşviklerinin muhasebeleştirilmesinde brüt yöntemle net yöntem aynı sonucu vermektedir. Vergi mevzuatımızda ise yatırımlara ilişkin devlet teşviklerinin muhasebeleştirilmesinde net yöntem seçildiğinde, bu kayıt yöntemi standartlara göre muhasebeleştirmeyle aynı olmakla birlikte, brüt yöntem seçildiğinde alınan teşviklerin tahakkuk ettikleri anda bir defa da gelir yazılması gerekmektedir. Çünkü tebliğde yapılan düzenlemede gelirlerin sistematik ve oransal olarak yatırımın ekonomik ömrü boyunca gelir yazılmasıyla ilgili bir düzenleme mevcut değildir. Örnek idari yargı kararında da brüt yönteme göre muhasebeleştirme yapıldığında teşvikin tahakkuk ettiği dönemde gelir yazılacağı yönünde karar verilmiştir.

SONUÇ

176 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde özetle; destekleme primlerinin hasılat olarak veya sabit kıymet yatırımlarının maliyet bedelinden indirilerek kaydedilmesi konusunda mükelleflere seçimlik hak tanınmıştır. Yatırımcı adına tahakkuk ettirilen destekleme primleri esasen sabit yatırımların maliyet bedelini azaltıcı bir unsur olduğundan bu yöntemi seçen mükellefler teşvik primlerini tahakkuk ettikleri tarihte o ana kadar gerçekleşmiş bulunan sabit yatırımların maliyet bedelinden indirirler. Dolayısıyla bu yöntemde aktife kaydedilecek değer, yatırımın toplam değerinden alınan destekleme primlerinin düşülmesinden sonra kalan değer olacak amortismanda doğal olarak bu değer üzerinden ayrılacaktır. İsteyen mükellefler ise tahakkuk eden destekleme primlerini yatırımların maliyet bedelinden düşmeden gelir olarak kaydedebileceklerdir. Ancak bu yöntem seçildiğinde tahakkuk eden destekleme primlerinin ilgili dönemlere sistematik ve oransal olarak dağıtımı mümkün olmayacak primlerin tamamı alındıkları dönemde gelir tablosu ile ilişkilendirileceklerdir.

Yine vergi mevzuatı açısından dikkat edilmesi gereken bir husus mükelleflerin tahakkuk eden primleri yasal defterlerine kaydederken yukarıdaki yöntemlerden birini seçerek uygulamak zorunda olmalarıdır. Eğer bu yöntemlerden herhangi biri seçilip uygulanmadığı takdirde mali idare mükellefin brüt gelir yöntemini seçmiş bulunduğunu kabul ederek bu doğrultuda işlem yapacaktır.

 

KAYNAKÇA

- 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu

- 176 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği

- TMS-20 Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi Standardı

- 5449 Sayılı Kalkınma Ajanslarının Kuruluşu Koordinasyonu ve Görevleri Hakkında Kanun

- Kalkınma Ajansları Proje ve Faaliyet Destekleme Yönetmeliği

- http=//w.w.w.bakka.org.tr/4/sayfa/destekler.aspx erişim tarihi 22.07.2011

- 5449 Sayılı Kalkınma Ajansları Kuruluşu, Koordinasyonu ve Görevleri Hakkında Kanun Genel Gerekçesi

- Danıştay 3.Daire Esas 1994/2455,Karar 1995/1711

- 1Sıra Numaralı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği

- Seri XI Sıra 25 Numaralı Sermaye Piyasasında Muhasebe Standartları Hakkında Tebliğ

- KOBİ Muhasebe Standartları Bölüm 24

- Ulusan Hikmet, Türk Muhasebe Hukuku Çerçevesinde Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Raporlanması,

- http=//e-dergi.atauniedu.tr/index,php/1113D/article/wievfile/3803/3631 erişim tarihi 23.07.2011

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale yazılı veya elektronik ortamda kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak göstermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.