Ufuk Doğruer
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
udogruer@turmob.org.tr

Geniş Açıdan Bağımsız Denetim

1. GİRİŞ 

         Sermaye piyasasında bağımsız denetim, ortaklıklar ve sermaye piyasası kurumları ile Kurulun finansal raporlama standartlarına ilişkin düzenlemeleri kapsamında konsolidasyona dahil edilen işletmeler ile bağlı ortaklık, müşterek yönetime tabi teşebbüs ve iştirak niteliğindeki diğer işletmeler dahil, işletmelerin kamuya açıklanacak veya Kurulca istenecek yıllık finansal tablo ve diğer finansal bilgilerinin, finansal raporlama standartlarına uygunluğu ve doğruluğu hususunda, makul güvence sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi amacıyla bağımsız denetim standartlarında öngörülen gerekli tüm bağımsız denetim tekniklerinin uygulanarak, defter, kayıt ve belgeler üzerinden denetlenmesi ve değerlendirilerek rapora bağlanmasını ifade eder.

 

         2. YASAL ÇERÇEVE

Bağımsız denetim çalışması ve raporlamasının, uluslararası bağımsız denetim standartlarına uygun olarak sermaye piyasasında bağımsız denetimle ilgili yeni düzenlemeler çerçevesinde sürdürülmesi gerekmektedir. Bağımsız denetimin her aşamasında mesleki şüphecilik anlayışının göz önünde bulundurulmasını ve finansal tabloların önemli yanlışlıklar içermediği konusunda makul güvenceyi sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı toplanmasını zorunlu kılan 12.06.2006 tarih ve 26196 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ ile bağımsız denetçinin sorumluluklarına ilişkin de ayrıntılı belirlemeler  yapılmıştır.

Uluslararası bağımsız denetim standartları çerçevesinde işletmenin iç kontrol sisteminin işleyişinin kavranması hususunun artan önemi sebebiyle,  gerekli ve uygun bağımsız denetim tekniklerinin kullanılması suretiyle denetim yapılması ve ulaşılan bağımsız denetim görüşlerinin raporlanması hususları da yeni düzenleme ile değişen  hususlar arasında yer almaktadır.

3. DENETİM STANDARTLARI

Tebliğin uluslararası bağımsız denetim standartlarına karşılık gelen kısımları aşağıdaki listede yer almaktadır.

Tebliğ Kısımlarında Düzenlenen Konular:			Uluslar arası Bağımsız Denetim Standartları (ISA)
Kısım Numarası	Başlık	MADDE Sayısı	ISA Numarası	Başlık
	Başlangıç hükümleri	1-7
Kısım 1	Bağımsız Denetimin Amacı ve Genel İlkeleri	1-7	ISA 200	Objective and General Principles Governing an Audit of Financial Statements
Kısım 2	Bağımsız Denetim Faaliyetinde Bulunma Şartları	1-30
Kısım 3	Bağımsız Denetim Sözleşmesi	1-8	ISA 210	Terms of Audit Engagements
Kısım 4	Bağımsız Denetim Kalitesinin Kontrolü	1-14	ISA 220	Quality Control for Audits of Historical Financial Information
Kısım 5	Bağımsız Denetim Çalışmasının Belgelendirilmesi	1-12	ISA 230	Audit Documentation
Kısım 6	Finansal Tabloların Bağımsız Denetiminde Hile ve Usulsüzlükler Konusunda Bağımsız Denetçinin Sorumluluğu	1-29	ISA 240	The Auditor's Responsibility to Consider Fraud in an Audit of Financial Statements
Kısım 7	Bağımsız Denetimi Yapılan İşletmenin Tabi Olduğu Mevzuatın Dikkate Alınması	1-10	ISA 250	Consideration of Laws and Regulations in an Audit of Financial Statements
Kısım 8	Bağımsız Denetimle İlgili Hususların Yönetimden Sorumlu Kişilere İletilmesi	1-9	ISA 260	Communication of Audit Matters with Those Charged with Governance
Kısım 9	Bağımsız Denetimin Planlanması	1-11	ISA 300	Planning and Audit of Financial Statements
Kısım 10	İşletmenin, Faaliyet Koşullarının ve Çevresiyle Olan İlişkilerinin Anlaşılması ve Bu Konulara İlişkin Önemli Yanlışlık Riskinin Değerlendirilmesi	1-26	ISA 315	Understanding the Entity and Its Environment and Assessing the Risks of Material Misstatement
Kısım 11	Bağımsız Denetimde Önemlilik	1-6	ISA 320	Audit Materiality
Kısım 12	Değerlendirilmiş Risklere Karşı Uygulanacak Bağımsız Denetim Teknikleri	1-18	ISA 330	The Auditor’s Procedures In Response to Assessed Risks
Kısım 13	Dışardan Hizmet Alan İşletmelerle İlgili Bağımsız Denetim	1-8	ISA 402	Audit Considerations Relating to Entities Using Service Organizations
Kısım 14	Bağımsız Denetim Kanıtı	1-14	ISA 500	Audit Evidence
Kısım 15	Bağımsız Denetim Kanıtı-Özellik Arz Eden Hesap Kalemleri İçin Dikkate Alınması Gereken Hususlar	1-6	ISA 501	Audit Evidence-Additional Considerations for Specific Items
Kısım 16	Dış Kaynaklardan Elde Edilen Doğrulama	1-15	ISA 505	External Confirmations
Kısım 17	İlk Bağımsız Denetimler- Açılış Bakiyeleri	1-5	ISA 510	Initial Engagements - Opening Balances
Kısım 18	Analitik İnceleme Teknikleri	1-13	ISA 520	Analytical Procedures
Kısım 19	Bağımsız Denetim Örneklemesi ve Diğer Seçilmiş Test Teknikleri	1-24	ISA 530	Audit Sampling and Other Means of Testing
Kısım 20	Muhasebe Tahminlerinin Bağımsız Denetimi	1-13	ISA 540	Audit of Accounting Estimates
Kısım 21	Makul Değer Hesaplamaları ve Bunlara İlişkin Kamuya Yapılan Açıklamaların Bağımsız Denetimi	1-30	ISA 545	Auditing Fair Value Measurements and Disclosures
Kısım 22	İlişkili Taraflar	1-9	ISA 550	Related Parties
Kısım 23	Bilanço Tarihinden Sonra Ortaya Çıkan Olaylar	1-14	ISA 560	Subsequent Events
Kısım 24	İşletmenin Sürekliliği	1-14	ISA 570	Going Concern
Kısım 25	İşletme Yönetiminin Sorumluluklarını İçeren Teyit Mektupları	1-7	ISA 580	Management Representations
Kısım 26	Bağımsız Denetimde Diğer Bağımsız Denetçilerin Çalışmalarından Yararlanılması	1-7	ISA 600	Using the Work of Another Auditor
Kısım 27	Bağımsız Denetimde İç Denetim Çalışmalarından Yararlanılması	1-7	ISA 610	Considering the Work of Internal Audit
Kısım 28	Bağımsız Denetimde Uzman Çalışmalarından Yararlanılması	1-8	ISA 620	Using the Work of an Expert
Kısım 29	Genel Amaçlı Tam Set Finansal Tablolara İlişkin Bağımsız Denetim Raporları	1-16	ISA 700	The Independent Auditor's Report on Complete Set of General Purpose Financial Statements
Kısım 30	Bağımsız Denetim Raporunda Şartlı veya Olumsuz Görüş Verilmesi ya da Görüş Bildirmekten Kaçınılması Durumlarında Raporlamanın Esasları	1-7	ISA 701	Modifications to the Independent Auditor’s Report
Kısım 31	Karşılaştırmalı Bilgiler	1-6	ISA 710	Comparatives
Kısım 32	Bağımsız Denetime Tabi Tutulmuş Finansal Tabloları İçeren Belgelerde Yer Alan Diğer Bilgiler	1-7	ISA 720	Other Information in Documents Containing Audited Financial Statements
Kısım 33	Özel Amaçlı Bağımsız Denetim Raporu	1-8	ISA 800	The Independent Auditor's Report on Special Purpose Audit Engagements
Kısım 34	Ara Dönem Finansal Tablolarının İncelenmesi	1-16	ISRE 2410	Review of Interim Financial Information Performed by the Independent Auditor of the Entity
Kısım 35	Son Hükümler	1-4
Kısım 35	Son Hükümler (Geçici maddeler)	1-4
	Toplam MADDE Sayısı:	449

 

İKİNCİ BÖLÜM

BAĞIMSIZ DENETİM KURULUŞLARI

 

1. FAALİYETTE BULUNMA KOŞULLARI          

Sermaye piyasalarında faaliyet göstermek üzere bağımsız denetim şirketi kurulmasına ilişkin aranan şartlar aşağıda yer almaktadır:

1.I. Bağımsız Denetim Kuruluşlarında Yönetici, Bağımsız Denetçi ve Ortak Olmak İçin Aranan Şartlar

1. 3568 sayılı Kanuna göre SMMM veya YMM unvanına sahip olmak veya mütekabiliyet şartının sağlanması halinde yabancı ülkelerde bağımsız denetim yetkisi sağlayan belgelere sahip olmak
2. Müflis olmamak ve yüz kızartıcı bir suçtan mahkum bulunmamak
3. Türkiye'de yerleşik olmak
4. Sorumlu ortak baş denetçilere ilişkin olarak, 2 yıl süreyle Listedeki bağımsız denetim kuruluşlarında denetçi, kıdemli denetçi veya baş denetçi unvanlarıyla fiilen çalışmış olmaları
5. Sermaye piyasasında bağımsız denetim lisans belgesine sahip olmak (*)
6. Sermaye piyasası mevzuatı veya diğer mevzuat uyarınca bağımsız denetim yapma yetkisi iptal edilmiş olan kuruluşlarda yetki iptaline neden olan bağımsız denetim faaliyetlerinde sorumluluklarının tespit edilmemiş olması
7. Faaliyet yetki belgelerinden biri veya birden fazlası iptal edilmiş yahut borsa üyeliği iptal edilmiş işletmelerde iptalde sorumluluğu bulunan kişilerden olmaması
8. Sermaye Piyasası Kanuna muhalefetten dolayı haklarında verilmiş mahkumiyet kararının bulunmaması
9. Sermaye piyasalarında işlem yapmalarının yasaklanmış olmaması

10. Çalışılan bağımsız denetim kuruluşunda tam zamanlı görev yapmaları

11. Bağımsız denetçi yardımcılarının 2 ve 3'üncü maddelerde belirtilen şartları sağlamaları ve hukuk, iktisat, maliye, muhasebe, işletmecilik, bankacılık, kamu yönetimi ve uluslararası ilişkiler alanlarından birinde en az 4 yıllık yüksek öğrenim görmüş olmaları, diğer alanlarda yüksek öğrenim görmüş olanların ise bu maddede sayılan alanların birinde yüksek lisans derecesi almış olmaları zorunludur

12. Başka bir bağımsız denetim şirketinde ortak, yönetici veya bağımsız denetçi olunmaması

13. Ticari, sınai ve zirai başka bir işle uğraşıyor olmamalı (3568 sayılı kanun çerçevesinde yapılan mesleki faaliyetler hariç)

(*) Tebliğin yayımı tarihi itibariyle sermaye piyasasında bağımsız denetimle yetkili kuruluşlarda 10 yıl süreyle bağımsız denetçi olarak fiilen çalıştıklarını belgeleyenler ile sorumlu ortak baş denetçi olanlar sermaye piyasasında bağımsız denetim lisans belgesine sahip olma şartından muaftırlar.

1.II.Kurulacak Olan Bağımsız Denetim Şirketlerine İlişkin Aranan Şartlar

1. Anonim şirket şeklinde kurulmuş olmalı ve hisse senetleri nama yazılı olmalı
2. Ticaret unvanında "bağımsız denetim" ibaresi olmalı
3. Ortakları gerçek kişilerden olmalı
4. Esas sermayenin %51'i sorumlu ortak baş denetçilere ait olmalı
5. Kurulucak olan bağımsız denetim şirketi sadece bağımsız denetim ve mesleki alanda faaliyet göstermeli
6. Organizasyon, mekan, teknik donanım, belge ve kayıt düzeninin bağımsız denetim işini yürütecek düzeyde bulunmalı
7. Hazine Müsteşarlığı ve Hazine Müsteşarlığının bağlı olduğu Bakanlık tarafından belirlenen  usul ve esaslar çerçevesinde mesleki sorumluluk sigortası yaptırmalıdır (**)

(**) Tebliğin yayımı tarihi itibariyle Listede bulunan bağımsız denetim şirketlerinin 12.06.2007 tarihine kadar mesleki sorumluluk sigortalarını yaptırımış olmaları gerekmektedir.

 

ÜÇÜNCÜ BÖLÜM

DENETİM SÜRECİ 

1. DENETİMİN AMACI

Denetim, bir işletmenin ekonomik faaliyetleri sonucunda hazırlanan finansal tablo ve diğer finansal bilgilerin önceden belirlenmiş ölçütlere uygunluğu ve doğruluğunun makul güvence sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtları ile bağımsız denetim standartlarında öngörülen gerekli tüm bağımsız denetim tekniklerinin uygulanarak, defter, kayıt ve belgeler üzerinden değerlendirilmesi ve sonuçlarının bir rapora bağlanmasıdır.

2. DENETİMİN UNSURLARI

Bu tanımda dikkat çekilmesi gereken üç önemli unsur vardır. Bunlardan birincisi dış denetimin önceden belirlenmiş ölçütlere dayanmasıdır. Bu ölçütler denetçinin bilgileri değerlendireceği standartlardır. İşletmeler ekonomik faaliyetlerini sürdürdükleri farklı çevrelere yada yönetim amaçlarına göre finansal tablo ve diğer bilgilerini hazırlarlar. Denetimde kullanılacak standartlar denetimin amacına göre değişmektedir. Dış denetim işletmelerin tabi oldukları vergi mevzuatlarını, sermaye piyasalarını ve çeşitli otoritelerce belirlenmiş olan standartları dikkate alır ve çalışma kapsamını belirler.

İkinci önemli unsur bağımsızlık ilkesidir. Yapılan denetimin değeri denetim raporunu kullanan kişilerin denetçinin bağımsızlığına olan güvenlerine bağlıdır. Birçok farklı mali tablo okuyucusunun bağımsız denetçi raporu istemesinin nedeni tarafsız ve güvenilir bir bakış açısına duydukları ihtiyaçtır. Denetçi gerek kanıt toplarken ve gerekse topladığı kanıtları değerlendirirken önyargıdan uzak, tarafsız ve uzman bir kişi gibi hareket etmelidir.

Diğer bir önemli unsur da denetim standartlarına uyumdur. Globalleşen iş ve sermaye piyasaları tüm dünyada ortak kullanılan ve tam benzerlik gösteren denetim standartlarını geliştirme konusunda güçlü bir eğilim içindedirler. Bu çerçevede denetçi çeşitli otoriteler tarafından yayınlanmış olan denetim ilkeleri ve standartlarına uymak zorundadır.

3. DENETİMİN STANDARTLARI

Bağımsız denetime duyulan ihtiyaç sermaye piyasaları regülatörlerini meslek örgütlerince kabul edilmiş ve denetçilerin her denetimde uymak zorunda oldukları genel kabul görmüş denetim standartlarını oluşturmaya yönlendirmiştir.  Bu standartlar genel standartlar, çalışma alanı standartları ve raporlama standartları olmak üzere üç ana başlıkta incelenebilir. 

Genel standartlar denetçinin nitelikleri ve çalışmasının kalitesi ile ilgili olan standartlardır. Bu standartlar denetçinin uzmanlığını, bağımsızlığını ve mesleki davranışını belirler. Aynı zamanda denetçinin çalışma alanına ve raporlamasına etki eder.

Çalışma alanı standardı denetim sırasında denetçinin uymak zorunda olduğu planlama ve gözetim, iç kontrol sistemi hakkında bilgi edinme, yeterli ve güvenilir kanıt toplamanın prosedürlerini belirler.

Raporlama standartları ise, denetçi görüşünü belirlerken uyulması zorunlu olan kurallardır.  Bu kurallar genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uyum, genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinin değişmezliği  ve mali tablolardaki açıklamaların yeterliliği olarak özetlenebilir. 

 

DÖRDÜNCÜ BÖLÜM

SEKTÖREL OLARAK BAĞIMSIZ DENETİM  

1. TÜRKİYE’DE BAĞIMSIZ DENETİM

İşletmelerde pay ve menfaat sahiplerinin hak ve çıkarlarının korunması açısından doğru ve güvenilir bilgiye ihtiyaç vardır. Doğru ve güvenilir bilgiye erişmenin güvencesi dış denetim görüşü ile sağlanabilir. Ülkemizde SPK düzenlemeleri ile halka açık şirketlerde uygulaması başlayan dış denetim, BDDK düzenlemeleri ve yasalaşması beklenen yeni Türk Ticaret Kanunu ile yaygınlık kazanmaktadır.

Yapılan yasal düzenlemelerle işletmelerimizin kurumsal yönetim çerçevesinin sürekli bir parçası haline gelen dış denetim hizmetleri, işletmelerimizin muhasebe ve mali raporlama sistemlerinin uluslararası standartlarda kalite ve verimliliğini arttırmalarını da sağlamaktadır.

Dış denetim raporlarından, işletme ortakları, işletmeye ortak olmak isteyenler, kredi kuruluşları, yöneticiler, düzenleyici otoriteler, kamu kurumları ve diğer bilgi ve karar alıcılar yararlanmaktadır.

Türkiye’de 1989’da mesleki anlamda resmen tanınan bağımsız denetim, son birkaç yılda büyük ilerlemeler kaydetmiştir. Son yıllarda sektör, dünya genelinde  yüzde 20 oranında büyürken, bu oran Türkiye’de yaklaşık yüzde 45’ e ulaştı. Şu anda Türkiye’de Sermaye Piyasası Kurulu’ndan (SPK) lisans almış 94 adet bağımsız denetim firması mevcuttur. Son beş yılda yüzde 100’ün üzerinde büyüme kaydettiklerini belirten sektörün önde giden şirketlerinin yöneticilerine göre, bu büyümenin en önemli nedeni Türkiye’nin global entegrasyon sürecine hızlı adapte olmasıdır. Türkiye’nin 2006’da yaklaşık 18 milyar dolarlık doğrudan yabancı sermaye yatırımı çekmiş olması da bu alanda kaydedilen ilerlemenin bir göstergesidir. Çünkü yabancı sermaye , denetimi iyi yapılmış şirketlerle temasa geçtiği gibi, gittikleri ülkelerde de güvenilirlik ve şeffaflık aramaktadır.

2. DÜNYADA BAĞIMSIZ DENETİM

Genel olarak incelediğimizde,  tüm dünyadaki audit piyasalarında “Big 4” olarak adlandırılan Price Waterhouse Coopers, Ernst&Young, Deloitte Touche Tohmatsu ve KPMG  isimli 4 şirketin hakimiyeti göze çarpmaktadır. Türkiye’de de bu şirketlerin sektördeki etkinlikleri dikkat çekmektedir.

Bağımsız dış denetim firmaları sektörel odaklanmanın yanı sıra, faaliyet branşları açısından da odaklanmayı seçebilmektedirler. Günümüzde denetim alanında faaliyet gösteren firmaların verdiği hizmetlere bakacak olursak;

- Denetim (audit) ve muhasebe hizmetleri: Mali tabloların, ulusal bazda genel kabul görmüş ve uluslararası muhasebe standartlarına uygun bir şekilde hazırlanmasını sağlamak ve denetlemek;

-  Dış kaynak kullanımı (outsourcing) hizmetleri: Şirketlerin ana faaliyet konusu dışında kalan muhasebe ve mali işler konularında dış kaynak olarak destek vererek , firmaların kendi uzmanlık alanlarına yoğunlaşmalarını sağlamak;

-  Vergi denetimi ve danışmanlığı hizmetleri: Vergi ve mali mevzuat konularında firmalara yol göstermek, olası yanlış vergi uygulamalarını tespit ederek hatalı uygulamaların önüne geçmek ve  vergi planlamasını sağlamak,

-  Kurumsal risk hizmetleri: Firmaların karşılaşabilecekleri riskleri belirleyip, çeşitli çözüm yolları bulmak ve risklerin kontrol altına alınmasını sağlamak,

-  Kurumsal finans: Şirket birleşmeleri ve satın almalar gibi konularda firmalara danışmanlık, destek, değerleme, aracılık hizmetleri, sermaye oluşumu, aracılık hizmetleri ve stratejik davranışlar konularında hizmet vermek,

-  Yönetim Danışmanlığı: Yürütülen faaliyet kollarında karşılaşılan sorunlara çözümler sunulması, büyüme ve konsolidasyon sırasında değişimlere kolay bir biçimde ayak uydurulmasını sağlayıcı destek yönetim hizmetleri vermektir. 

 

BEŞİNCİ BÖLÜM

BAĞIMSIZ DENETİMİN GELECEĞİ VE SONUÇ 

Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC) tarafından yayınlanan Uluslararası Denetim Standartları (ISA) ve Amerika Birleşik Devletleri'nde Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları (US GAAS) dünyada en yaygın kullanılan denetim standartlarıdır. Son 10 yılda tüm dünyada ortaya çıkan muhasebe skandalları ve sonrasında yaşanan şirket iflasları, itibar zedelenmeleri sonucunda ulusal muhasebe standardı belirleyicileri ve hükümetler tarafından yeni kanunlar ve düzenlemeler oluşturulmuştur.  Bu düzenlemeler denetim mesleğini düzenleyici ve kontrol edici yeni kurulların, örgütlerin oluşumuna ve mevcut otoritelerin yeniden yapılanmalarına sebebiyet vermiştir. Örneğin Amerika Birleşik Devletleri'nde bağımsız denetçileri denetlemek üzere Halka Açık Şirketler Muhasebe Gözetim Kurulu (PCAOB) oluşturulmuştur.

Türkiye'de ise halka açık şirketlerin bağımsız denetim çalışmalarında uyulmak üzere Sermaye Piyasası Kurulu tarafından Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkındaki Tebliğ (Seri X, No:22) Yayınlanmıştır. Şu anda geçerli olan bu tebliğ büyük oranda Uluslararası Denetim Standartları ile uyumludur

 

 

 

            KAYNAKÇA;

-Sermaye Piyasası Kurulu www.spk.gov.tr

-Füsun Akay, “Denetim Sektörü Şaha Kalktı”, Platin , Yıl:10, (Mart 2007), s.88.

-Sir Michael Rake -KPMG Dünya Başkanı- , “Türkiye’de Fırsat Çok, 3 Konu Hızla Çözülmeli”, Aktaran: Özgür Gözler, Capital, 1 Mayıs 2007

-Deleoitte Touche Tohmatsu Türkiye verginet.net

19.02.2009

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.