Serdar Pehlivan
Vergi Müfettişi
pehlivanserdar@yahoo.com

Ülkemizde Transfer Fiyatlandırmasının Yol Açtığı Tahmini Kurumlar Vergisi Kaybı

            Özet

            Devletler transfer fiyatlandırmasına yönelik vergilenebilir geliri kavramak için yasal alt yapı oluşturmalarına karşın, etkin vergi denetiminin eksikliği nedeniyle, transfer fiyatlandırmasından dolayı önemli miktarda vergi kayıplarına maruz kalmaktadırlar.

 Aşırı faturalandırılmış ithalat ve eksik faturalandırılmış ihracat nedeniyle tahmini olarak tespit edilen kurumlar vergisi kayıplarının miktarı, transfer fiyatlandırmasında vergi denetiminin etkin olmadığını göstermektedir. Transfer fiyatlandırmasının yol açtığı kurumlar vergisi kayıplarının en aza düşürülmesi için vergi denetiminde etkinliğin arttırılmasına yönelik tedbirlerin alınması gerekmektedir.

            Anahtar Kelimeler : Transfer Fiyatlandırması,  Emsallere Uygunluk İlkesi, Kartil, Tax Audit,

            The Estimated Corporate Tax Loss Due To Transfer Pricing In Our Country

            Abstract

            States, though in order to grasp taxable income have created legal infrastructure; with the reason of lack of efficient tax audit, they have been exposed to important tax losses due to transfer pricing.

            The amount of tax losses due to over invoiced imports and under invoiced exports that are determined as estimation; has shown that tax audit had not been efficient in transfer pricing. In order to minimize corporate tax losses that occured due to transfer pricing, it is required to take precautionary measures oriented in increasing efficiency in tax audit

            Key Words : Transfer Pricing, Arm’s Lenght Principle,Quartile, Tax Audit.

            JEL Classification : H21 - Efficiency; Optimal Taxation, H25 - Business Taxes and Subsidies,  H26 - Tax Evasion,  

            GİRİŞ

Üretim faktörlerinden sermayenin tüm dünyada özgürce dolaşma olanağını bulması, uluslararası ticaretin liberasyonu, üretilen malların tüm dünya ülkelerine pazarlama fırsatını sağlamıştır. Bu süreçte en önemli aktör olarak da “Çok Uluslu Şirketlerdir” (ÇUŞ) ortaya çıkmıştır.

ÇUŞ’lar farklı ülkelerde açtıkları şubeler arasındaki yaptıkları ticaretleri sayesinde ödeyecekleri vergileri en aza düşürecek stratejiler geliştirmişlerdir. ÇUŞ’lar grup içi ticaretlerinde uyguladıkları fiyat politikaları ile bir ülkedeki şube kârını ana ülkedeki şirketine veya bir başka bir ülkedeki şubesine aktarabilme niteliğine sahiptir. Ülkeler arasında vergi oranlarındaki farklılıkların meydana getirdiği bu durum; vergi oranının düşük olduğu ülkede faaliyet gösteren ÇUŞ şubesinden yüksek fiyattan mal satın alma veya bu şubeye düşük fiyattan mal satma yoluyla kazanç elde etmeye yönlendirmiştir. Kârın önemli bir bölümü, vergi oranının düşük olduğu ülkedeki şubenin mali tablolarında gösterilmekte, bu ülkede beyan edilmek suretiyle ÇUŞ’un vergi sonrası kârını yükseltmektedir. ÇUŞ’ların bu fiyatlama planlamaları “transfer fiyatlandırması” kavramını ortaya çıkarmıştır.

Ülkeler transfer fiyatlandırmasının yol açtığı vergi kayıplarını önlemek amacıyla vergi mevzuatlarında ayrıntılı düzenlemeler yapmıştır. Ancak birçok ülkenin vergi sisteminde beyan esasının geçerli olması nedeniyle bu vergileme konusu ile ilgili olarak mükelleflerin vergilenebilir gelirlerinin kavranması noktasında sorunlar yaşamaktadır. Bu sorunların en önemli nedeni vergi denetim fonksiyonunu etkin olarak kullanılamamasıdır.

Bu çalışmada, ülkemizdeki transfer fiyatlandırması düzenlemeleri ve ilgili vergi denetim uygulamaları ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında vergi denetiminin etkinliği analiz edilmektedir. Etkinlik, transfer fiyatlandırması nedeniyle tahmini olarak kurumlar vergisi kayıplarının hesaplanması ile ölçülmeye çalışılmıştır.

1.Transfer Fiyatlandırması Kavramı Ve Transfer Fiyatlandırması Uygulamasına Yönelinmesindeki Temel Faktörler

1.1. Transfer Fiyatlandırması Kavramı

Teknolojinin gelişmesi, ekonominin büyümesi ve dünya ticaretinin serbestleşmesi ile işletmelerin pazar imkanları artmıştır. Daha fazla pazara sahip olma amacıyla şirket satın almaları ve şirket birleşmeleri ile birbirine bağlı işletmeler oluşmuştur. Bağlı işletmeler bazı mal ve hizmetleri piyasadan satın almak yerine bağlı teşebbüslerden tedarik yoluna gitmektedir (Seyidoğlu, 2003; 736).

ÇUŞ’lar grup içi ticaretlerinde uyguladıklar fiyat politikaları ile bir ülkedeki şube kârını ana ülkedeki şirketine veya bir başka bir ülkedeki şubesine aktarabilme motivasyonuna sahiptir. Özellikle ülkeler arasındaki vergi oranlarındaki farklılıklar; vergi oranlarının düşük olduğu ülkede faaliyet gösteren ÇUŞ şubesinden yüksek fiyattan mal satın alma veya bu şubeye düşük fiyattan mal satma yoluyla kazanç elde etmeye yönlendirmiştir. Düşük fiyat içine gizlenen kâr, vergi oranının düşük olduğu ülkedeki şirketin maliyetlerini düşük, kârını yüksek kılmakta; yüksek fiyat içine gizlenen kâr, vergi oranın düşük olduğu ülkedeki şirketin satışlarını yüksek ve dolayısıyla kârını da yüksek kılmaktadır. Diğer taraftan vergi oranının yüksek olduğu ülkede düşük fiyat içine gizlenen kâr, satışları düşük dolayısıyla kârı düşük göstermekte, yüksek fiyat içine gizlenen kâr, maliyetleri yükseltmek yoluyla kârı düşük göstermektedir. Sonuç olarak kârın önemli bir bölümü, vergi oranının düşük olduğu ülkedeki şubenin mali tablolarında gösterilmekte, bu ülkede beyan edilmek suretiyle ÇUŞ’un vergi sonrası kârını yükseltmektedir. ÇUŞ’ların bu fiyatlama manipülasyonları “transfer fiyatlandırması” kavramını ortaya çıkarmıştır

Transfer fiyatlandırması, bir işletmenin gelir-gider veya kâr paylaşımı olarak bağıntılı olduğu, kâr paylaşımı açısından aynı çıkar birliğine dahil olan, ana şirket veya alt şirketlerle veya yönetim ve denetimi itibariyle hakim durumda olduğu ortaklık, iştirak ve şubeleriyle, karşılıklı olarak mal ve hizmet sunumunda uygulanan fiyatlama olarak tanımlanmaktadır. Transfer fiyatlaması, kısaca, birbiriyle bağlı şirketlerin kendi aralarındaki mal ve hizmet alım ve satımlarında veya benzeri ticari işlemlerinde uyguladıkları fiyatlardır (Anbar, 2008; 145). Transfer fiyatlandırması işletme ve muhasebe biliminin yanı sıra vergi hukukun açısından önemli bir kavramdır.

1.1.1. İşletme ve Muhasebe Bilimi Açısından Transfer Fiyatlandırması Kavramı

Hızla gelişen rekabetçi ekonomi işletmeleri maliyetleri düşürmesi konusunda zorlamaktadır. İşletmeler “ölçek ekonomisi” kuramından istifade edip, birim maliyetlerini düşürme amacıyla devamlı bir büyüme içerisinde olmuşlardır. Bu büyüme biçimi yetkinin göçertildiği birden fazla bağımsız işletme bölümleri meydana getirmiştir. Bu işletme bölümleri mal ve hizmet alışverişlerinde bağımsız bir işletme olarak davranabilecekleri gibi işletmenin bölümleri arasındaki ticarette bu bağımsızlıkları üst yönetim tarafından sınırlandırılabilir. İç ticarette uygulanacak fiyatlar kârı ve maliyetleri etkilemesi nedeniyle titizlikle saptanmaktadır. Transfer fiyatlandırması işletme yönetimine kararlarında destek sağlayacak bir araç olarak kullanılmaktadır (Güner, 2004; 451).

Yönetim muhasebesinde transfer fiyatlandırması, “bir kuruluşun çeşitli bölümlerinin birbirine bağımlı olduğu durumlarda bir bölümün diğer bir bölüme mal ve hizmet satması veya diğer bölümden mal ve hizmet satın alması durumunda kuruluş içi bu hizmet ve mal alışverişine fiyat tayin edilmesidir.” (Carl ve Robert, 1980; 637).  İşletme bölümlerinin kendi aralarındaki ticarette, mal satan bölüm için gelir unsuru, satın alan için maliyeti temsil etmektedir. Dolayısıyla transfer fiyatlandırması bağlı işletmelerin maliyet bazlarını etkileyen bir unsurdur. Maliyet muhasebesi açısından transfer fiyatlandırması ise, bir işletmenin bir biriminin diğerine aktardığı mal ve hizmetlere uygulanan değerleme veya fiyatlamadır (Bursal ve Ercan, 2002; 472).

            1.1.2. Vergi Hukuku Açısından Transfer Fiyatlandırması Kavramı

            5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK) 13. Maddesinin birinci fıkrasına göre “Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır.” (Kurumlar Vergisi Kanunu, 2006).

            Transfer fiyatlandırması KVK’nda örtülü kazanç dağıtımının bir yöntemi olarak kabul edilmiştir. Ancak vergi hukuku literatüründe genel olarak “transfer fiyatlandırması” kavramı örtülü kazanç dağıtımını kapsamakta ve vergi peçelemesi veya muvazaalı bir işlemi ifade etmektedir. Vergi yükümlüleri ve sorumluları özel hukuk biçimlerini ve kurumlarını olağan kullanımları dışında kötüye kullanarak vergi kaçırma amacı güdüyorlarsa bu amaca yönelen peçeleme sözleşmeleridir. Bu durumda idare ve vergi yargısı organları ve vergilendirmede görünüşteki sözleşmeyi değil, gerçek ekonomik durumu göz önüne alır.” Alım satım sözleşmesinde sözleşmenin fiyata ilişkin hükümleri vergi kaçırma amacıyla kötüye kullanıldıysa veya fiyatla ödenmesi gereken vergi örtülmeye çalışıldıysa ortada muvazaalı bir işlem söz konusudur ki vergi hukukunda bunun adı “peçelemedir.” Sözleşmede fiyata ilişkin hükümlerde gerçek ekonomik durum göz önüne alınır ve vergi emsal fiyatlara göre hesaplanır (Öncel, Kumrulu ve Çağan, 1998; 26).

            Vergi peçelemesinde, vergilendirilmesi amaçlanan iktisadi sonuç, başka bir hukuksal görünüş altında vergi dışı bırakılmak, yasa bu yoldan dolanılmak istenmektedir. Bu durumda vergi idaresi görünüşteki sözleşmeyi değil gerçek ekonomik durumu göz önüne alacaktır. Transfer fiyatlandırmasında tarafların sözleşmede belirlediği yapay fiyatların yerine vergi idaresi emsal fiyatların ortaya koyduğu iktisadi sonuca göre vergi tarh edecektir (Kaneti, 1989; 50-51).

            Bu amaçla uygulanan fiyatlar yapay fiyatlar olmakta ve bu fiyatlar piyasa fiyatını yansıtmamaktadır. Uluslararası bir şirket, yüksek vergi oranının olduğu bir ülkedeki bağlı şirketine yüksek fiyatla mal satarak ya da düşük fiyatla mal alarak bu firmanın vergilendirilebilir kârını düşürebilecektir (Kapusuzoğlu, 2003; 3). Böylece vergi oranı düşük ya da vergisiz ülkedeki firmanın girdileri düşük olacağından kârlılığı yüksek olmakta, bu yüksek kârından ödeyeceği vergi nispeten düşük veya sıfır olmakta ve kârın çoğu yada tamamı bu ülkedeki firmada kalmaktadır. Öte yandan vergi oranı yüksek ülkedeki firmanın da girdileri yüksek görüneceğinden, kârlılığı da düşük görünecek ve olası bir vergilemeden kaçınılmış olunacaktır (Saraç, 2005; 88). Bu anlamda transfer fiyatlandırmasının mükellefler tarafından vergi planlama aracı gibi kullanılması girişimleri nedeniyle özellikle uluslararası şirketlerle hükümetler arasında sık sık çatışmalar olabilmektedir (Kapusuzoğlu, 2003; 3).

            1.2. Transfer Fiyatlandırması Uygulamasına Yönelinmesinde Temel Faktörler

            ÇUŞ’ların globalleşmenin öncülüğünü yaptığı günümüz ekonomik düzeninde, bu şirketler iç ticareti dünya ticaretinin % 70’inden fazlasını kapsar hale gelmiştir (Turina ve Zingales, 2009).

            ÇUŞ’un bir ülkedeki kârını başka bir ülkedeki şubesine aktarması için reel sermayenin hareketi şart olmayıp, bu iki şirket arasındaki ticarette fiyatlar manipüle edilerek kâr aktarımı imkanı vardır (Günaydın ve Eser, 2008; 8). Uluslararası düzeyde firma içi alım satımları çok olan firmaların benzer firmalardan toplamda daha az vergi ödediği dikkate alındığında firmaların global vergi yüklerini azaltmak için transfer fiyatlarını kullandıkları açıkça ortaya çıkmaktadır (Günaydın ve Benk, 2003; 160). İç fiyatların işletmecilik ilkelerinin gereği olarak yönetim alanında kullanılması bunun yanında bu fiyatların vergi arbitrajı sağlamak amacıyla kötüye kullanılması, işletmecilik disiplini ile vergi hukukunu bir araya getirmektedir. Bu birliktelik ekonomik birim ile vergi alma yetkisini kullanan otorite arasında çatışma haline gelmektedir (Öcal, 2006; 48).

1.2.1. Globalleşmenin Finansal Piyasalar Üzerinde Oluşturduğu Olumsuz Faktörler

            1970 öncesi olarak adlandırılan eski dönemde uluslararası ticaret önemli bir ölçüde sınırlandırılmış, ÇUŞ’lar dünya ekonomisinin önemli bölümünü oluşturmuyordu. En önemlisi çoğu birey ikamet ettiği ülkede gelir elde ediyor, elde ettiği geliri ikametgâhının olduğu ülkede tüketiyor veya ikametgâhının olduğu ülkeye yatırıyordu. Böyle bir durumda ülkeler transfer fiyatlandırması ve diğer global vergi sorunları olmadığından vergi matrahını kaybetme gibi bir endişe duymuyorlardı. Bu nedenle de farklı türdeki işlem ve kurumlar üzerinde istenen vergi oranları uygulanabiliyordu (Günaydın ve Eser, 2008; 10).

           Günümüz küreselleşme sürecinin özelliği sermayenin önemli ölçüde mobilite kazanmış olmasıdır. Bu mobiliteye imkan sağlayan mekanizmalar ülkeler tarafından döviz kontrollerinin ortadan kalkması, bilgi, ulaştırma ve iletişim teknolojilerindeki gelişimdir. Ayrıca bu mekanizmalar mal ve hizmetlerin de ülkeler arasındaki hareketliliğini arttırmıştır. Bu durum ulusal vergi matrahlarının hareketliliğini arttırmıştır. Matrahı oluşturan gelir, kâr gibi unsurlar ülkeler arasında serbestçe hareket etme olanağı bulmuştur. Gelir, kâr gibi iktisadi unsurlarının alışkanlığının artması ise vergi sistemleri ulusal yapıya sahip ülkelerin sözkonusu vergi matrahını kavramasını güçleştirmiştir (Giray, 2003; 125).

            Ürünlerin tasarlandığı, üretildiği, satıldığı ve firma ile ilgili diğer faaliyetlerin yapıldığı yerleri ülkeler itibariyle farklılaştırabilme imkanı bulmalarının ÇUŞ’ların bir ürün ile ilgili yaptıkları faaliyetler bir çok ülkenin vergileme yetkisi alanına girmektedir. Bu gelişme böyle olması, bu firmalara, ülkelerin vergi sistemleri ve uyguladıkları oranları dikkate alarak her bir ülkede beyan edecekleri gelirleri transfer fiyatlaması yoluyla ayarlama imkanı vermektedir (Günaydın ve Benk, 2003; 160).

            1.2.2. Vergi Rekabeti

            Vergi rekabeti, bazı ülkelerde uygulanan vergi sistemi başka ülkelerin vergi matrahlarını olumsuz etkilemek suretiyle negatif dışsallık yayıyorsa zararlı vergi rekabeti olarak kabul edilir. Ülkelerin sermaye hareketlerini kendilerine yönlendirmek amacıyla diğer ülkelere göre vergi yükünü azaltarak vergi rejimlerini avantajlı hale getirmelerine “vergi rekabeti” denir. Uluslararası vergi rekabetini “adil” ve “zararlı” vergi rekabeti olarak iki kısma ayırmak mümkündür. Adil vergi rekabetinde vergi sisteminde bütün mükellef grupları için o ülkede yerleşik ya da yerleşik olmayan ayrımı yapılmaksızın genel vergi indirimleri veya teşvikleri uygulanması söz konusudur. Buna karşın zararlı vergi rekabetinde yerleşik vergi mükelleflerine tanınmayan indirimli vergi oranı uygulamaları ve teşvikler yerleşik olmayan yatırımcılara, seçilmiş yatırım, mal ve hizmet sektörleri bakımından uygulanır. Mükellefe ve gelir kaynağına göre farklılaştırıcı vergi uygulamaları dünya ölçeğinde verginin adil dağılımını bu neviden vergi sistemlerine sahip ülkeler lehine bozmaktadır (Aydın, 2009; 92-93).

            Küresel sermaye ve yatırımdan pay kapma yarışı olarak nitelenebilecek vergi rekabeti ise bütün ülkelere zarar veren bir unsur olarak devletin finansmanında, etkin ve adaletli bir vergi yapısının önünde bir sorun olarak durmaktadır. Ayrıca ülkeler arasındaki zararlı vergi rekabeti, şirketlerin transfer fiyatlandırması uygulamasına yönelmesinde geniş hareket alanı sağlamaktadır. Kâr maksimizasyonunun gereği olarak holding içinde ayrı birer hukuki suje olan ve vergi rekabetinin uygulandığı ülkelerde faaliyet gösteren her bir grup içi şirket konsolide olarak vergi maliyetini minimize etmek için transfer fiyatlandırması uygulamalarında aktif rol oynar. Bu şirketler arası mal alışverişinde iç fiyatlar, ilişkisiz üçüncü kişilere uygulanan piyasa fiyatından farklı olarak uygulanarak holding vergi planlaması yapma imkanı bulmaktadır (Çevik, 2004; 164).

1.2.3. Vergi Cennetleri

            Kişilerin ya da kurumların elde ettikleri gelirler üzerinden hiç verginin alınmadığı ya da diğer ülkelere oranla çok düşük alındığı ve bu tür işlemlerin şeffaflıktan çok gizlilik içinde yürütüldüğü ülkelere genellikle vergi literatüründe vergi cenneti (Tax Haven) adı verilir. Vergi cennetinin belirleyici özellikleri aşağıdaki gibidir (Giray, 2003; 125, Aktaş, 2004; 69-76):

·      Vergi cenneti ülkelerdeki yasal düzenlemelerin etkin bilgi değişimini engellemesi,

·      Vergi mevzuatı, vergi yargısı ve vergi idaresine ilişkin şeffaflığın olmaması,

·      Gelir sağlayıcı faaliyetlerin bu ülkelerde gerçekleşmemesine rağmen mükelleflerin sadece vergisel ayrıcalıklar nedeniyle işlemlerini bu ülkelere yönlendirmeleri,

·      Verginin olmaması veya düşük oranda olması,

·      Bankacılık ve ticari sırlarla ilgili yasal düzenlemelerin olması,

·      Kıyı bankacılığın göreceli önemi. Yerleşik olmayanların yaptıkları bankacılık faaliyetleri munzam karşılık gerektirmemekte, vergileme rejimi farklı olmakta ve kambiyo kontrolü yapılmamaktadır. Ayrıca faaliyetlerin gizliliği garantisi vardır.

·      Çağdaş iletişim olanakları,

·      İkili kambiyo kontrol sistemi (Yerel ve yabancı para ayrı ayrı dikkate alınır.)

·      Çoğunlukla vergi anlaşmalarına taraf olmazlar.

            ÇUŞ’lar ilişkili olmayan şirketlere satış yapmak istediğinde önce vergi cennetindeki şubesine transfer fiyatlarıyla malı satmakta ve bu şube ilişkili olmayan kuruluşlara satışı yapmakta ve dolayısıyla kâr vergi cenneti ülkede birikmektedir. Satışların bu ülkeler aracılığıyla yapılması; kârın bu ülkede birikmesini sağlayarak kârların düşük oranlı vergilenmesi amaçlanmaktadır.

            Çoğunlukla küçük ada ülkeleri olup doğal kaynakları sınırlı olan yatırım olanağına sahip olmadıkları için portföy yatırımları ve finansal hizmetler konusunda diğer ülkelerin istedikleri bilgileri vermemek, hiç vergi almamak veya düşük oranda almak suretiyle önemli kaynak sağlanmaktadır. Örneğin, OECD tarafından halihazırda veya daha önceleri vergi cenneti statüsünde kabul edilen bazı yerlerin isimleri ile nüfusları izleyen şekildedir: Vanuatu 200.000, Nauru 12.000, Marshall Adaları 71.000 nüfusa sahiptir. Bu derece az nüfusa sahip olmalarına rağmen çok sayıda finansal işletme barındırmaktadırlar. Örneğin, İngiliz Virgin Adaları’nda kıyı bankacılığı kapsamında iş yapan işletme sayısı 460.000 civarındadır (Işık, 2010; 50).

            Dünya’da vergi matrahlarının hareketliliği vergi cennetlerine doğru ciddi kaymalar meydana getirmiştir. Tahminlere göre 2008 sonu itibariyle dünya vergi matrahının 5-7 trilyon dolar tutarındaki kısmı vergi cennetine aktarılmıştır. Yılda ise yaklaşık 900 milyar dolar bu ülkelere giriş olmaktadır. Özellikle gelişmiş ülkeler vergi cennetlerini global ekonomik krizin nedenlerinden biri olarak görmektedir (Koyutürk, 2009; 11).

            OECD’ye rekabete zarar verici nitelikte uygulamalarını 31 Aralık 2005 tarihine kadar kademeli olarak kaldıracaklarını taahhüt eden ülkeler “İşbirliği Yapan Ülkeler” olarak değerlendirilmekte ve bunlara karşı taahhütlerine uydukları sürece herhangi bir yaptırım uygulanmayacağı belirtilmektedir. Öngörülen prosedüre göre taahhütte bulunmayan ülkeler ise “İşbirliğine Girmeyen Vergi Cenneti" olarak değerlendirilecekler ve yaptırımlarla karşılaşacaklardır. Ancak söz konusu yaptırımlar vergi cenneti ülkelerin listesinin OECD tarafından açıklanacağı tarihe kadar ertelenmiştir. Bir vergi cenneti ülkenin işbirliği yapıp yapmadığının belirlenmesinde söz konusu ülkelerin sadece şeffaflık ve etkin bilgi değişimi kriterleri konusunda taahhütte bulunması yeterli sayılmaktadır.

            Vergi cenneti ülkelerden talep edilen taahhütler aşağıdaki gibidir (Eyyüpgiller, 2002; 95-96):

·      Şeffaflık Taahhüdü: Bu taahhüt ile birlikte ülke vergi sisteminde şeffaf olmayan unsurların kalmayacağı ifade edilmektedir. Örneğin mevcut mevzuat sisteminde mevcut yasal uygulamalardan sapma oluşturan kurallar olmaması, “gizli” vergi muktezaları veya kişilerin uygulanacak vergi oranlarını müzakere etme imkanlarının bulunmamasıdır. Şeffaflık ayrıca finansal kayıtların genel kabul görmüş muhasebe standartlarına uygun olarak tutulmasını ve denetlenerek beyan edilmesini de kapsamaktadır.  Ayrıca taahhütte bulunan ülkeler başka hükümet yetkililerinin istemesi halinde faydalanan kişi ve işletmelerin kim olduğunu, vergi ceza ve usul hukuku yönünden banka bilgilerine ulaşılabilmesi imkanını da taahhüt etmektedir.

·      Etkin Bilgi Değişimi: Başka bir vergi otoritesinin spesifik bir vergi araştırması için vergi cenneti ülkeden bilgi talep etmesi halinde kurulacak hukuki bir mekanizmayla talep edilen bilgilerin paylaşılmasıdır. Talep edilen bilgilerin ülke mevzuatında suç oluşturup oluşturmadığına bakılmaksızın talep edilen ülkeye verilmesi gerekmektedir.

            Zararlı vergi rekabeti ile mücadele konusunda OECD çerçevesindeki çalışmalar etkin biçimde sürmektedir. Ayrıca ABD’nin çeşitli ülkelerle iki taraflı bilgi değişimi anlaşmaları imzalamak suretiyle vergi rekabetini önleyici çabaları da söz konusudur.

1.2.4. Ayrıcalıklı Vergi Rejimleri

            Ayrıcalıklı vergi rejimlerinin özelliği, vergi oranının düşük olması veya vergi oranının görünüşte yüksek olmasına rağmen matrahın tanımıyla oynanarak ödenen verginin gerçekte elde edilen gelire oranla düşük olmasıdır. Bu vergi rejimlerinin etkin bilgi değişiminde bulunmaması halinde zararlı vergi rekabeti içinde olmaları muhtemeldir. Vergi oranı yüksek olsa da matrahın unsurlarını ayrıntılı bilen ÇUŞ’lar kârlarını bu rejimlerde göstermek için yeterli motivasyona sahiptir. Transfer fiyatlandırması ile kârlar bu rejimlere aktarılarak vergi yükleri minimize edilmektedir. Ayrıcalıklı vergi rejimleri tıpkı vergi cennetleri gibi, uyguladıkları vergi politikalarıyla diğer ülkelerin vergi tabanlarını eritmekte ve mükellefleri vergi kaçakçılığına teşvik etmektedir. Herhangi bir vergi sisteminin ayrıcalıklı olup olmadığı aşağıdaki hususlarla test edilir (Günaydın ve Benk, 2003; 152):

·         Vergisel teşvikler genel mi yoksa sadece yabancı yatırımcıya uygulanmaktadır?

·         Vergi teşvikleri uluslararası standartlara uygun mu?

·         Vergi teşvikleri o ülkenin yazılı hukuk kurallarında mevcut olup olmadığı?

            Ayrıcalıklı vergi uygulamalarındaki temel amaç, dar mükellefe tam mükelleften farklı olarak çeşitli vergisel teşviklerin uygulanmasıyla yabancı sermayenin ülkeye çekilmesidir. İrlanda, İsviçre ve Lüksemburg ayrıcalıklı vergi rejimi uygulayan ülkelere örnek gösterilebilir (Günaydın ve Benk, 2003; 153).

            Yukarıda açıklanan faktörler aracılığıyla transfer fiyatlandırması yoluyla gerçekleştirilen temel vergi kaçırma stratejileri şunlardır (Peter, 2009; 540-541):

·    Vergi oranının yüksek olduğu ülkedeki bağlı şirkete yapılan ihracatta, malların fiyatlarını aşırı faturalandırmak veya bu ülkelerdeki bağlı şirketlerden düşük fiyattan ithalat yapmak,

·    Vergi cenneti ülkelerdeki bağlı şirketlere yapılan ihracat düşük faturalandırılmak bu ülkelerden yapılacak ithalat yüksek faturalandırılmak,

·    Vergi oranının yüksek olduğu ülkelerdeki bağlı şirketleri yüksek tutarda borçla finanse etmek. Zira borç için ödenen faizler gider olarak indirilebiliyor. Bu nedenle ÇUŞ’lar özsermaye ile finansman yerine borçla finansmanı  tercih etmektedir.

Patent ve ticari marka gibi homojen olmayan mallardan elde edilen geliri (Royalti, Lisans vb.) vergi idaresinin kavraması diğer mallardan elde edilen gelire göre  daha zordur. Vergi oranının yüksek olduğu ülkelerdeki bağlı şirket emsaline göre yüksek lisans ve royalti ödemeleri yaparken (bu ödemeler gider veya maliyet unsurudur) bu ülkelerdeki bağlı şirketlere yapılan ödemeler ise emsaline göre düşük olmaktadır. Zira bu ödemeler ödeme yapılan için gelir unsurudur. Bu fiyatlama stratejileri grup şirketlerinin vergi sonrası kârlarını arttırmaktadır (Peter, 2009; 540-541).

2. Ülkemizde Transfer Fiyatlandırmasının Yol Açtığı Tahmini Kurumlar Vergisi Kaybı

2.1. Ülkemizde Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Kurumlar Vergisi Kaybının Belirlenmesine Yönelik Analiz

            Bir ülkeden diğer ülkeye fiyat mekanizması aracılığıyla gelir transferi, ithalatın yüksek faturalandırılması (yüksek ithalat fiyatları) ihracatın ise eksik faturalandırılması (düşük ihracat fiyatları) yoluyla gerçekleşebilmektedir. İthalat bir girdi olması nedeniyle maliyeti temsil etmekte, ihracat ise hasılatı veya geliri temsil etmektedir. Yüksek ithalat fiyatları maliyetleri yükseltmek suretiyle, düşük ihracat fiyatları ise hasılatı veya geliri azaltmak suretiyle vergilenebilir tabanı aşındırmaktadır. Aşağıda ayrıntılarıyla açıklanan tahmin analizinde amaç; Türkiye’nin 2007 yılında transfer fiyatlarıyla hangi ülkelere ne kadar gelir ve kâr transfer ettiğini ve hangi mal grubundaki fiyat manipülasyonları ile bunun gerçekleştirildiğini ve kurumlar vergisi kayıplarını tahmin etmektir. Malları ithal ve ihraç edenlerin mükellefiyet türleri bilinmediğinden aktarılan gelir ve kârın tamamı kurumlar vergisine konu olan matrah unsurları olarak değerlendirilmiştir. Bu yüzden uluslararası ticaret fiyatlarının manipülasyonu nedeniyle aktarılan gelirler “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı” kabul edilerek kurumlar vergisi matrah farkını teşkil etmektedir. Söz konusu matrah farkı kurumlar vergisi oranı (% 20) ile çarpılmak suretiyle kurumlar vergisi kayıpları tahmin edilmiştir.

2.1.1  Analize İlişkin Yöntem Ve Veriler

2.1.1.1. Analiz Verileri

            Türkiye İstatistik Kurumu’ndan manyetik ortamda, Türkiye’nin 2007 yılı ithalat ve ihracatına konu olan 10.877 cins mala ilişkin, gümrük tarife istatistik pozisyonlarını teşkil eden maddelere göre 12 basamak açılımlı ülke, miktar ve dolar bazında ithalat, ihracat bilgileri temin edilmiştir. Her bir mala ilişkin olarak ülkelere yapılan ihracat ve ithalatta, ihracat toplamları ihracat miktarlarına bölünerek ihraç fiyatı, ithalat toplamı ithalat miktarına bölünerek ithalat fiyatı hesaplanmıştır. Örneğin; TÜİK’ten temin edilen verilere göre, “Tabi deri ve köseleden manto” Romanya’ya 274.999 KG ihraç edilmiş ve bu ihracatın toplam tutarı 755.094 dolardır. Bu malın o ülkeye toplam ihracat tutarı (755.094) ihracat miktarına (274.999) bölünerek ihracat fiyatı 2,75 Dolar/KG olarak hesaplanmıştır. Her bir ülke için her bir malın ihraç ve ithal fiyatları bu şekilde ayrı ayrı hesaplanmıştır (Türkiye İstatistik Kurumu, 2010).

2.1.1.2. Tahmine İlişkin İstatistik Yöntemi

            1 Seri No’lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliği’nde yapılan düzenlemelere göre; mükellef ilişkili kişilerle yaptığı işlemler için emsallere uygun fiyatı belirlerken tek bir emsal fiyat bulamayabilir ve birden fazla fiyattan oluşan bir aralığa ulaşabilir. Mükellef tarafından belirlenen fiyatın emsal fiyat aralığının dışında olması durumunda, emsallere uygun fiyat, söz konusu aralık dikkate alınarak aritmetik ortalama, mod, medyan ya da başka bir ölçüden en makul olanı kullanılarak belirlenecektir (Gelir İdaresi Başkanlığı, 2007; 14). Örneğin; mükellefin aynı malı satan 5 şirketin fiyatlarını emsal fiyat aralığı olarak belirlediğini varsayalım. Bu fiyatlar 18, 21, 19, 17, 24’dür. Bu aynı zamanda istatistik terminolojisinde bir seriyi ifade etmektedir. Söz konusu bu fiyat serisine yukarıdaki yöntemlerden biri uygulanarak emsallere uygun fiyata ulaşılabilir. Yöntem olarak aritmetik ortalama belirlendiyse emsallere uygun fiyat 19,8 olarak bulunur. Medyan bir seriyi tam ortadan iki eşit kısma bölen değerdir. Örneğimizde serinin medyanı 19’dur. Tebliğ’de başka ölçülerinde kullanılabileceği belirtilmiştir. Bu ölçülerden biri de bir seriyi dört kısma bölen kartil değerleridir. Yani bir seriyi dört kısma bölen üç değer(kartil) vardır. Bu değerler birinci kartil, medyan değeri ve üçüncü kartildir. Birinci kartil’e düşük (lower) kartil, üçüncü kartil’e yüksek (upper) kartil de denilmektedir (Çakıcı, Oğuzhan ve Özdil, 1999; 49).

            Çalışmamızda tahmin analizi yapılırken emsallere uygun fiyatı belirlemek için kartil yöntemi benimsenmiştir. Aynı malın tüm ülkelere ithalinde veya ihracında uygulanan fiyatlar emsal fiyat aralığı veya emsal fiyat serisini ifade etmektedir. Fiyat serisinde hesaplanan yüksek kartil, ithalatta, düşük kartil ise ihracatta emsallere uygun fiyatı temsil etmektedir. Ülkelere göre malların ithalat fiyatları için yüksek kartil, ihracat fiyatları için düşük kartil değeri hesaplanmıştır. Hesaplamada EXCEL programında istatistiksel işlevlerden “DÖRTTEBİRLİK”           fonksiyonu kullanılmıştır. Her bir mal için ayrı ayrı kartil (dörttebirlik) değeri hesaplanmıştır. Yüksek kartil değeri her bir ülkeden yapılan ithalatta uygulanan fiyatla karşılaştırılmış ve her ithalat işleminde uygulanan fiyatın yüksekliği değerlendirilmiştir. İthalat fiyatı, yüksek kartilden (emsal fiyat) büyük ise ithalat fiyatı ile kartil arasındaki farkın ithalat miktarları çarpılmasıyla ithalat yapılan ülkeye ithalatın aşırı faturalandırılması nedeniyle aktarılan gelir miktarı bulunmuştur. Düşük kartil değeri her bir ülkeye yapılan ihracatta uygulanan fiyatla kıyaslanmış ve her ihracat işleminde uygulanan fiyatın düşüklüğü değerlendirilmiştir. İhracat fiyatı, düşük kartilden küçük ise düşük kartil ile ihracat fiyatı arasındaki fark ihracat miktarı ile çarpılarak ihracat yapılan ülkeye ihracatın düşük faturalandırılması nedeniyle aktarılan gelir miktarı bulunmuştur. Aktarılan gelirler kurumlar vergisi matrah farkı olarak kabul edilmiş ve kurumlar vergisi oranı ile çarpılmak suretiyle kurumlar vergisi kayıpları tahmin edilmiştir (Pak ve Zdanowicz, 2002; 2).

2.1.1.3. Tahminin Muhafazakarlığını Gösteren Kanıtlar

            Tahminimiz aşağıda açıklanan nedenlerden dolayı muhafazakar ve iyimser bir tahmindir:

            2.1.1.3.1. Tüm Verilerin Dikkate Alınmaması

            Türkiye İstatistik Kurumu veri tabanından elde edilen verilere göre bazı mallar birden fazla birimle ticarete konu olmuştur. Örneğin, ayakkabı hem “kg” birimiyle hem de “çift” birimiyle satılmaktadır. Analiz verilerine göre, ABD’den 2007 yılında 82 kg ve 25 çift ayakkabı ithal edilmiştir. Toplam ithalat tutarı ise 5.979 dolardır. İthalat fiyatını bulmak için toplam tutarı (5.979) toplam ayakkabı miktarına (107) bölersek, bir kg ayakkabı ile bir çift ayakkabının fiyatı birbirine eşit olacaktır ki bu yanlış sonuçlara yol açabilecektir. Bu malların birimlerine göre ithalat ve ihracat fiyatları ayrı ayrı belirlenemediğinden bu türden mallar analize dahil edilmemiştir. Söz konusu mallarında tahmin analizine dahil olması halinde hesaplanacak gelir transfer ve kurumlar vergisi kayıpları daha yüksek çıkacaktır (Pehlivan, 2010; 98).

2.1.1.3.2. Emsal Fiyatın Belirlenmesinde Kartil Değerinin Alınması

            Tebliğde yöntem olarak mod, medyan veya aritmetik ortalamanın da kullanabileceği düzenlenmiştir. Emsal fiyat serilerine medyan yöntemini uygulayarak emsallere uygun fiyat belirlenseydi, aşırı fiyatlandırılmış ithalat ve eksik fiyatlandırılmış ihracat nedeniyle aktarılan gelir daha yüksek çıkacak ve kurumlar vergisi kayıpları da daha yüksek bir değerle tahmin edilecekti. İthalatta yüksek kartil, ihracatta ise düşük kartilin emsal fiyat olarak alınması tahminin güçlü olduğunun kanıtıdır (Pak ve Zdanowicz, 2002; 3).

            2.1.1.3.3. Uluslararası Hizmet Ticaretinin Analize Dahil Edilmemesi

            Tahminde, görünür ticaret adı da verilen ve gümrük kapılarından geçen malların ithalat ve ihracatları dikkate alınmıştır. Oysa ki uluslararası hizmetlerin (görünmez ticaret) ithalat ve ihracatları da fiyat manipülasyonlarına açıktır. Bu hizmetler özellikle yurt dışındaki çeşitli şirket ve kuruluşlara sağlanan özel hizmetler karşılığında yapılan ödemeleri kapsamaktadır. Örneğin, royalty’ler, lisans ödemeleri, leasing bedelleri, danışmanlık ve mühendislik gibi hizmet bedelleri bu türden ödemelerdir. Bir holding şirket dünya’nın birçok ülkesindeki grup şirketlerine bazı hizmetleri kendisi verebilmektedir. Bu hizmetin maliyetinin grup şirketlerine paylaştırılması transfer fiyatlandırmasının önemli risk alanlarından biridir. Ayrıca patent, lisans ve know-how gibi gayri maddi haklar için yapılan emsallere uygun olmayan ödemeler de kârın istenilen ülkeye transferinde kullanılan yöntemlerden biridir. Ülkelerin vergi denetim uygulamalarına bakıldığında maliyet paylaşımları ve gayri maddi hak bedelleri transfer fiyatlandırması incelemelerinde dikkate alınan en önemli konulardır. Hizmet ticaretindeki fiyat manipülasyonları da analize konu olmuş olsaydı kurumlar vergisi kayıplarının tahmini daha yüksek çıkardı. Bu yüzden yapılan tahmin iyimser bir tahmindir ve minimumu ifade etmektedir (Seyidoğlu, 2003; 402-403).

2.1.1.3.4. Stopaj Vergilerinin Göz Ardı Edilmesi

            Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü dağıtılan kazançlar ilgili dönemin son günü itibariyle dağıtılmış net kâr payı kabul edilmektedir. Dar mükellefler için ise ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Bu durumda, ithalat ve ihracat fiyatlarının manipülasyonu ile diğer ülkelere aktarılan gelirler üzerinden, bu geliri elde edenin hukuki içeriğine göre stopaj yapılması gerekmektedir. Türkiye’deki şirket kazancı transfer fiyatlandırması ile yurt dışında bulunan ana merkeze aktarırsa, KVK’nun 30’uncu maddesinin 6’ıncı fıkrasına göre vergi kesintisine tabi tutulacaktır. Sözkonusu maddeye göre stopaj oranı % 15’tir. Bu orana göre aktarılan kazanç brüte tamamlanarak brüt tutar üzerinden stopaj yapılır. Kurumlar vergisinin yanında kayıpların tahminine kurum stopaj vergileri de dahil edilmiş olsaydı kayıplar daha yüksek olacaktır (Gelir İdaresi Başkanlığı, 2007; 34-35).

2.1.1.3.5. Vergi Kaybının Gelir Vergisi Kanununa Göre Hesaplanmaması

            01.01.2007 tarihinden itibaren transfer fiyatlandırmasının kapsamına gelir vergisi mükellefleri de dahil edilmiştir. Kurumlar vergisi % 20 oranında sabit oranlı vergi olmasına karşın, gelir vergisi elde edilen gelire göre  % 15’ten % 35 oranına kadar bir tarifeyi içeren artan oranlı bir vergidir. Bu durumda, mükelleflerin gelir vergisi mükellefi kabul edilerek tahminin yapılması durumunda, tahmin mevcut sonuçlardan daha yüksek çıkardı. Ancak, ÇUŞ’ların iç ticareti dünya ticaretinin % 70’ini aşması ve söz konusu şirketlerin kurumlar vergisi mükellefi olması hasebiyle analizimizde değerlendirme kurumlar vergisi varsayımına göre yapılmıştır (Gelir Vergisi Kanunu, 1960; Turina ve Zingales, 2009: 7).

            2.1.1.4. Analizin Varsayımları

            Emsal fiyatlar belirlenirken, gümrük tarife istatistik pozisyonunda kayıtlı malın diğer ülkelere ihraç fiyatları ve ithalat fiyatları emsal fiyat aralığı olarak benimsenmiştir. Bu aralığa göre kartil değeri hesaplanarak emsal fiyatlar hesaplanmıştır. Aynı istatistik pozisyonunda yer alsa da, bir malın niteliklerinde farklılıklar olabilir. Bu farklılık fiyata etki eden bir unsurdur. Mükellef malın üretiminden satışına kadar bazı fonksiyonlar ve riskler üstlenir. Üstlenilen fonksiyonun fazlalığı ve katlanılan risklere göre getiri ve dolayısıyla malın fiyatının yüksek olması transfer fiyatlandırması yönünden eleştirilmeyi gerektirmez. Bahsedilen farklılıklar analizimizde sabit tutulmuştur. Bir başka deyişle bu farklılıklar dikkate alınmamıştır. Bu farklılıklarla ilgili veriler, bir vergi incelemesinde incelemeye yetkili denetim elemanları tarafından talep edilebilir ve bu kişilerce değerlendirilir.

2.1.2. Ülkeler İtibariyle Örtülü Aktarılan Kazançlar ve Vergi Kayıplarının Tahmini

            Verileri, yöntemi ve varsayımları yukarıda ayrıntılı olarak açıklanan tahmin analizi çalışmamızın özet sonuçları tablolarla izleyen bölümlerde belirtilmiştir.

2.1.2.1. Toplam Gelir Transferi ve Kurumlar Vergisi Kayıpları

            Türkiye’nin 2007 yılında gümrük tarife istatistik pozisyonunda kayıtlı malların ithalat ve ihracatında fiyatların manipüle edilmesi veya başka bir deyişle transfer fiyatlandırması nedeniyle dış ticaret ortağı ülkelere örtülü olarak aktarılan gelirler ve sonucunda oluşan kurumlar vergisi kayıpları Tablo 1’de yer almaktadır. Tablo özet bir tablodur, gelir transferi ve kurumlar vergisi kayıplarına yol açan ilk 30 ülkenin analiz sonuçlarını kapsamaktadır. İlk 30 ülkeye aktarılan gelirler, tüm ülkelere aktarılan gelirlere oranlandığında yaklaşık % 80 (5.883.104.427,20/ 7.374.841.065,87=0,7978) gibi önemli bir paya sahiptir. Bu payın önemi nedeniyle ilk 30 ülkeden sonraki ülkeler özet tabloya alınmamıştır. Transfer fiyatlandırması ile en fazla gelirin aktarıldığı ülke Almanya’dır. Böyle bir sonucun çıkması bu ülkeyle yapılan dış ticaretin hacmi ile tutarlıdır. Nitekim Almanya, 2007 yılında Türkiye’nin ihracatında ilk sırada ithalatında ise ikinci sırada yer almaktadır (Pehlivan, 2010; 101-102).

Tablo 1: Ülkeler İtibariyle Toplam Gelir Transferi Ve Kurumlar Vergisi Kayıpları
2007 TOPLAM DIŞ TİCARET	TOPLAM GELİR TRANSFERİ	KURUMLAR VERGİSİ KAYBI
Tüm Ülkeler	$7.374.841.065,87	$1.474.968.213,17
İlk 30 Ülke	$5.883.104.427,20	$1.176.620.885,44
Almanya	$603.789.507,00	$120.757.901,40
Fransa	$445.650.906,30	$89.130.181,26
İtalya	$426.378.051,05	$85.275.610,21
İngiltere	$390.224.317,18	$78.044.863,44
A.B.D.	$386.620.213,04	$77.324.042,61
İsviçre	$342.462.343,18	$68.492.468,64
İran	$274.014.544,01	$54.802.908,80
İrlanda	$260.280.656,91	$52.056.131,38
Romanya	$191.700.080,77	$38.340.016,15
Rusya Federasyonu	$183.974.842,62	$36.794.968,52
Irak	$182.467.987,46	$36.493.597,49
İsrail	$178.999.762,17	$35.799.952,43
Suriye	$163.453.030,86	$32.690.606,17
Çin	$142.820.264,60	$28.564.052,92
İsveç	$139.738.884,51	$27.947.776,90
B.A.E.	$139.616.399,15	$27.923.279,83
Hollanda	$129.959.132,86	$25.991.826,57
Yunanistan	$126.147.429,83	$25.229.485,97
Bulgaristan	$123.946.629,74	$24.789.325,95
Belçika	$116.592.525,57	$23.318.505,11
İspanya	$115.330.669,05	$23.066.133,81
Japonya	$107.613.176,82	$21.522.635,36
Hindistan	$103.985.621,40	$20.797.124,28
Suudi Arabistan	$96.660.694,12	$19.332.138,82
Cezayir	$95.020.283,15	$19.004.056,63
Ürdün	$93.588.242,74	$18.717.648,55
Singapur	$83.073.649,97	$16.614.729,99
Mısır	$81.635.702,54	$16.327.140,51
Ege Serbest Bölge	$78.752.346,58	$15.750.469,32
Avusturya	$78.606.532,03	$15.721.306,41

Kaynak: Türkiye İstatistik Kurumu (2010), Gümrük Tarife İstatistik Pozisyonlarını Teşkil Eden Maddelere Göre 12 Basamak Açılımlı Ülke, Miktar Ve Dolar Bazında 2007 Yılı İthalat, İhracat Bilgileri, (CD).

2.1.2.2. İthalatın Aşırı Faturalandırılması

            Emsallerinin üstünde ithal fiyatlarıyla Türkiye’nin kurumlar vergisi matrahının hangi ülkelere ve ne tutarda aktarıldığı ve ne kadar kurumlar vergisi kaybına yol açtığını gösteren Tablo 2 aşağıdaki gibidir. Aşırı ithalat fiyatlarıyla en fazla gelirin aktarıldığı 30 ülkenin toplam gelir transferi tüm ülkelere aktarılan gelirin yaklaşık % 94’ünü oluşturmaktadır. İthalatımızda en fazla paya sahip olan Almanya, ithal fiyatlarının manipülasyonu sonucu en fazla gelirin aktarıldığı ülke konumundadır. Ayrıcalıklı vergi rejimi uygulayan İsviçre’ye aktarılan gelir, aşırı ithalat fiyatları nedeniyle aktarılan toplam gelirin % 11’ini oluşturmaktadır (Pehlivan, 2010; 102-103).

Tablo 2: İthalatın Aşırı Faturalandırılması Nedeniyle En Fazla Gelir Transferinin Yapıldığı İlk 30 Ülke
2007 TÜRKİYE     İTHALATI	AŞIRI İTHALAT FİYATI	KURUMLAR
	NEDENİYLE GELİR TRANSFERİ	VERGİSİ KAYBI
Tüm Ülkeler	$3.125.809.924,55	$625.161.984,91
İlk 30 Ülke	$2.928.872.555,34	$585.774.511,07
Almanya	$364.492.449,01	$72.898.489,80
İsviçre	$334.994.659,45	$66.998.931,89
Fransa	$279.904.214,51	$55.980.842,90
İrlanda	$236.966.667,24	$47.393.333,45
A.B.D.	$217.711.430,55	$43.542.286,11
İran	$208.112.653,81	$41.622.530,76
İngiltere	$153.333.160,59	$30.666.632,12
İsveç	$126.047.526,90	$25.209.505,38
İtalya	$124.843.033,57	$24.968.606,71
Japonya	$103.201.236,92	$20.640.247,38
İsrail	$100.181.254,98	$20.036.251,00
Hindistan	$77.246.787,83	$15.449.357,57
Avusturya	$63.013.123,45	$12.602.624,69
Finlandiya	$58.873.649,86	$11.774.729,97
Hollanda	$58.728.429,12	$11.745.685,82
Kanada	$51.484.466,24	$10.296.893,25
Irak	$47.362.925,53	$9.472.585,11
İspanya	$44.672.142,52	$8.934.428,50
Rusya Federasyonu	$41.740.852,69	$8.348.170,54
Belçika	$36.547.379,56	$7.309.475,91
Danimarka	$31.471.384,78	$6.294.276,96
Ege Serbest Bölge	$25.211.552,74	$5.042.310,55
Tayvan	$24.280.709,97	$4.856.141,99
Avustralya	$18.267.242,66	$3.653.448,53
Güney Kore	$18.108.400,45	$3.621.680,09
Cezayir	$17.929.935,88	$3.585.987,18
Meksika	$17.059.076,43	$3.411.815,29
Macaristan	$16.740.737,64	$3.348.147,53
Çek Cumhuriyeti	$15.679.041,05	$3.135.808,21
Polonya	$14.666.429,42	$2.933.285,88

Kaynak: Türkiye İstatistik Kurumu (2010), Gümrük Tarife İstatistik Pozisyonlarını Teşkil Eden Maddelere Göre 12 Basamak Açılımlı Ülke, Miktar Ve Dolar Bazında 2007 Yılı İthalat, İhracat Bilgileri, (CD).

2.1.2.3. İhracatın Eksik Faturalandırılması

            İhracat işlemlerine yapılan transfer fiyatlandırmasının ülkeler bazında yol açtığı kurumlar vergisi kayıpları Tablo 3’te yer almaktadır. İhracat yapılan ülkeler içinde transfer fiyatları en fazla vergi kaybına yol açan ilk 30 ülkenin vergi kaybı toplamı, transfer fiyatlarıyla kayba yol açan tüm ülkelerin vergi kaybı toplamının % 79’udur. Oranın yüksekliği nedeniyle ilk 30 ülkenin vergi kaybı özet tabloya alınmıştır. Transfer fiyatlarıyla kazanç aktarılan ülkeler arasında ilk sırada İtalya gelmektedir. Almanya ve İngiltere gibi Türkiye’nin dış ticaretinde önemli paya sahip olan ülkelere de transfer fiyatlarıyla kazanç aktarılmıştır. Gümrük rejimine göre ülke sınırları içinde olmasına karşın gümrük sınırlarının dışında olan serbest bölgelerin, vergisel ayrıcalıklar sağlaması nedeniyle transfer fiyatlandırması yapma potansiyelleri vardır. Nitekim Ege Serbest Bölgesi ihracatta transfer fiyatlandırması yapılan önemli merkezlerden birisidir (Pehlivan, 2010; 104).

Tablo 3: İhracatın Eksik Faturalandırılması Nedeniyle En Fazla Gelir Transferinin Yapıldığı İlk 30 Ülke
2007 TÜRKİYE İHRACATI	EKSİK İHRACAT FİYATI NEDENİYLE GELİR TRANSFERİ	KURUMLAR VERGİSİ KAYBI
Tüm Ülkeler	$4.249.031.141,32	$849.806.228,26
İlk 30 Ülke	$3.348.364.609,12	$669.672.921,82
İtalya	$301.535.017,48	$60.307.003,50
Almanya	$239.297.057,98	$47.859.411,60
İngiltere	$236.891.156,60	$47.378.231,32
Romanya	$181.689.364,17	$36.337.872,83
A.B.D.	$168.908.782,49	$33.781.756,50
Fransa	$165.746.691,79	$33.149.338,36
Suriye	$163.374.061,50	$32.674.812,30
Rusya Federasyonu	$142.233.989,94	$28.446.797,99
Irak	$135.105.061,93	$27.021.012,39
Çin	$133.992.464,66	$26.798.492,93
B.A.E.	$131.630.369,64	$26.326.073,93
Bulgaristan	$119.939.582,83	$23.987.916,57
Yunanistan	$112.924.015,76	$22.584.803,15
Suudi Arabistan	$96.504.095,46	$19.300.819,09
Ürdün	$93.515.290,65	$18.703.058,13
Belçika	$80.045.146,02	$16.009.029,20
İsrail	$78.818.507,18	$15.763.701,44
Cezayir	$77.090.347,27	$15.418.069,45
Mısır	$75.571.913,87	$15.114.382,77
Singapur	$72.401.346,23	$14.480.269,25
Hollanda	$71.230.703,74	$14.246.140,75
İspanya	$70.658.526,53	$14.131.705,31
İran	$65.901.890,20	$13.180.378,04
Ukrayna	$56.024.431,72	$11.204.886,34
Ege Serbest Bölge	$53.540.793,84	$10.708.158,77
Gürcistan	$53.063.726,25	$10.612.745,25
Azerbaycan	$52.755.213,92	$10.551.042,78
K.K.Türk.Cum.	$50.588.294,14	$10.117.658,83
Arnavutluk	$36.766.229,10	$7.353.245,82
Fas	$30.620.536,22	$6.124.107,24

Kaynak: Türkiye İstatistik Kurumu (2010), Gümrük Tarife İstatistik Pozisyonlarını Teşkil Eden Maddelere Göre 12 Basamak Açılımlı Ülke, Miktar Ve Dolar Bazında 2007 Yılı İthalat, İhracat Bilgileri, (CD).

2.1.3. Sektörler İtibariyle Örtülü Aktarılan Kazançlar ve Kurumlar Vergisi Kayıplarının Tahmini

            Analizlerin sonucunda manipüle edilen fiyatlarla yapılmış yüzlerce ithalat ve ihracat işlemi gözlenmiştir. Bazı mallar bazı ülkelerden emsal fiyatın çok üstünde fiyatlarla ithal edilmiştir. Ayrıca Türkiye’nin ihraç ettiği bazı mallar bazı ülkelere emsal fiyatın çok altında ihraç edilmiştir (Pehlivan, 2010; 105-106).

2.1.3.1. Sektörler İtibariyle Aşırı İthalat Fiyatlarının Yol Açtığı Örtülü Kazanç Transferleri ve Kurumlar Vergisi Kayıpları

            Analiz sonucunda transfer fiyatlarının söz konusu olduğu yüzlerce mal cinsi sektörlerine göre sınıflandırılmıştır. Tüm sektörler içinde, aşırı ithal fiyatları nedeniyle örtülü kazanç transferlerinin ve kurumlar vergisi kayıplarının en fazla olduğu sektörler Tablo 4’de yer almaktadır. Tüm sektörlerin kurumlar vergisi kayıplarına oranlandığında aşağıdaki tabloda yer alan sektörlerin yol açtığı kurumlar vergisi kayıpları % 80,4 (502.344.357,53/625.161.984,91) oranında yüksek bir paya sahiptir (Pehlivan, 2010; 106).

Tablo 4: Sektörler İtibariyle Aşırı İthal Fiyatlarının Yol Açtığı Örtülü Kazanç Transferleri Ve Kurumlar Vergisi Kayıpları
Sektör	Aşırı İthalat Fiyatı  Nedeniyle Aktarılan Gelir($)	Kurumlar Vergisi Kaybı($)
TÜM SEKTÖRLER	3.125.809.924,55	625.161.984,91
EN FAZLA KAYBA YOL AÇAN SEKTÖRLER	2.511.721.787,67	502.344.357,53
KİMYA VE İLAÇ	1.040.889.500,05	208.177.900,01
MAKİNE VE YEDEK PARÇA	538.263.036,03	107.652.607,21
PETROL	352.469.484,16	70.493.896,83
OTOMOTİV	214.213.117,05	42.842.623,41
DEMİR ÇELİK VE METAL	157.314.589,37	31.462.917,87
KAĞIT VE KIRTASİYE	86.675.868,18	17.335.173,64
PLASTİK SANAYİ	73.582.263,77	14.716.452,75
TEKSTİL	48.313.929,06	9.662.785,81

            Sektörler içinde ithalata konu olan bazı malların fiyatları emsal fiyatlarına(upper kartil değeri) göre çok yüksek olduğu gözlenmiştir. Emsal fiyatına göre fiyatı bariz bir şekilde çok yüksek olan mal türlerine ve fiyatlarına ilişkin örneklerin sunulduğu Tablo 5 aşağıda yer almaktadır (Pehlivan, 2010; 106).

 

Tablo 5: GTİP Adına Göre Manipüle Edilen İthalat Fiyatları
GÜMRÜK TARİFE İSTATİSTİK POZİSYON ADI	İTHALAT FİYATI ($/KG)	UPPER KARTİL ($/KG)
Çimento; klinker	1.231,00	0,21
Diğer karboksilik asitler ve türevleri-sadece alkol fonksiyonlu grubu olan	24.951,35	7,05
Diklormetan; doymuş	8.293,00	2,5
Saf amonyak	665,33	0,36
Trisodyumfosfat	2.660,50	2,01
Diğer kükürtlü organik bileşikler	74.441,00	56,73
Ostomi kullanımlara mahsus olduğu tanımlanabilen aletler	80.417,00	66,26
Yüksek evsaflı kok	315,5	0,48
Diğer plastiklerden plaka, levha, yaprak, film, folye ve şeritler (gözeneksiz)	84.211,25	11,99
Yabancı dilde basılmış diğerleri (ayrı sayfalar halinde)	171.863,00	57,35
Amino reçineden levha, yaprak, film, folye, şerit; diğer	27.493,00	30,45
Plastik diğer plaka, levha vb; polietilenden, özgül kütle <0, 94, kalın<0, 125mm; baskılı	5.544,00	8,79
Kağıt/kartondan her cins etiketler, baskılı olanlar; diğer	7.740,25	58,01
Metal ve diğer maddelerden meydana gelen lehim ve kaynak pastaları ve tozları	1.402,50	12,1
Yongalar; geniş yapraklı ağaçlardan	12,5	0,09
Kimya sanayi/bağlı sanayilerde kullanılan diğer kimyasal ürün ve müstahzarlar	795,36	8,57
Sentetik devamsız lif ipl.; röt/kab, naylon/diğer poliami >= 85 % (toptan)(dikiş hariç)	360,5	4,18
Diğer kauçuklu mensucat	1.454,00	26,18
Paçavra, sicim, ip, halat döküntüsü; diğer	29,2	1,08
Diğer kordela; kenarlı, sentetik ve suni lifden	246,2	21,19
Dokunmamış mensucat [dokunabilir sen/suni lifden (m2>150gr, diğer)]	101,75	9,56
Rafine edilmiş bakırdan ince ve kalın borular; diğer	1.967,00	19,4
Alaşımsız aluminyumdan şeritler; kalın < 3 mm, dikdörtgen, kare şeklinde	1.368,00	18,04
Rafine edilmiş kurşun	580	3,59
Demir/çelikten diğer eşya	1.083,75	19,42
Demir/çelikten telden diğer eşya	998	22,38
Dökme demirden, demirden, çelikten döküm modelleri	6.701,60	44,69
Ekstrüzyon vb. makinelerin diğer parçaları	13.028,00	182,78
Isı değiştiriciler (eşanjörler)	2.243,00	37,42
Silindirik makaralı rulmanlar	1.916,34	32,98
Diğer pnömatik aletler	4.597,00	83,01
Manyetik mesnetli diğer bant ve diskler; kayıt yapılmış	330.935,00	324,15
Ev tipi minyatür devre kesiciler (otomatlar) (akım< 63 amp.)	2.540,00	43,49

Kaynak: Türkiye İstatistik Kurumu (2010), Gümrük Tarife İstatistik Pozisyonlarını Teşkil Eden Maddelere Göre 12 Basamak Açılımlı Ülke, Miktar Ve Dolar Bazında 2007 Yılı İthalat, İhracat Bilgileri, (CD).

            Emsallerine göre yüksek fiyatla ithal edilen mallar, yukarıda yer alan örneklerle sınırlı değildir. Analiz sonucunda emsallere uygun olmayan fiyatlarla ithalatı yapılan birçok mal gözlenmiştir. Yüksek ithal fiyatlarının ne kadar kazanç transferine yol açtığı bir örnekle açıklanabilir. Örneğin; çimento sektöründe Amerika Birleşik Devletlerinden yapılan ithalatta fiyatlar manipüle edilmiştir. Emsal kilogram fiyatı 0,21 dolar olan çimento, kilosu 1.231 dolardan ithal edilmiştir. Bir birim çimento ithalinde ABD’ye transfer fiyatlandırması yoluyla (1.231-0,21=1.230,79) 1.230,79 dolar kâr transfer edilmiştir (Pehlivan, 2010; 107-108).

2.1.3.2. Sektörler İtibariyle Düşük İhracat Fiyatlarının Yol Açtığı Örtülü Kazanç Transferleri ve Kurumlar Vergisi Kayıpları

            Analiz sonucunda ihracatta transfer fiyatlarının söz konusu olduğu yüzlerce ihraç malı sektörlerine göre sınıflandırılmıştır. Tüm sektörler içinde, düşük ihraç fiyatları nedeniyle örtülü kazanç transferlerinin ve kurumlar vergisi kayıplarının en fazla olduğu sektörler Tablo 6’da yer almaktadır. Tüm sektörlerin kurumlar vergisi kayıplarına oranlandığında aşağıdaki tabloda yer alan sektörlerin yol açtığı kurumlar vergisi kayıpları % 84,81 (720.738.726,89/849.806.228,26) oranında yüksek bir paya sahiptir (Pehlivan, 2010; 108).

Tablo 6: Sektörler İtibariyle Düşük İhraç Fiyatlarının Yol Açtığı Örtülü Kazanç Transferleri Ve  Kurumlar Vergisi Kayıpları
SEKTÖRLER	Düşük İhracat Fiyatı Nedeniyle Aktarılan Gelir ($)	Kurumlar Vergisi Kaybı($)
TÜM SEKTÖRLER	4.249.031.141,32	849.806.228,26
EN FAZLA KAYBA YOL AÇAN SEKTÖRLER	3.603.693.634,46	720.738.726,89
MAKİNE VE YEDEK PARÇA	1.003.102.265,51	200.620.453,10
DEMİR ÇELİK VE METAL	562.832.588,00	112.566.517,60
GIDA	387.010.421,83	77.402.084,37
OTOMOTİV	337.150.421,14	67.430.084,23
TUZ,KÜKÜRT,TOPRAK VE TAŞLAR,ALÇILAR VE ÇİMENTO	313.592.283,55	62.718.456,71
İLAÇ VE KİMYA	258.229.120,51	51.645.824,10
TEKSTİL	195.561.231,49	39.112.246,30
PLASTİK	151.390.678,67	30.278.135,73
MADEN	108.328.909,18	21.665.781,84
KAUÇUK	72.878.428,67	14.575.685,73
KAĞIT VE KIRTASİYE	68.380.788,97	13.676.157,79
ORMAN ÜRÜNLERİ	57.966.798,02	11.593.359,60
DERİ VE DERİ ÜRÜNLERİ	51.545.466,97	10.309.093,39
TÜTÜN	35.724.231,94	7.144.846,39

            Tahmine ilişkin analiz sonucunda ihraç mallarının önemli bir kısmının fiyatları emsallerine göre düşük olarak uygulandığı ve birçok mal grubunda fiyat manipülasyonları gözlenmiştir. Fiyatı emsal fiyatına (lower kartil) göre oldukça düşük olan bazı ihraç mallarına ilişkin örnekler Tablo 7’de gösterilmiştir (Pehlivan, 2010; 109).

 

Tablo 7: GTİP Adına Göre Manipüle Edilen İhracat Fiyatları
GÜMRÜK TARİFE İSTATİSTİK POZİSYONU ADI	İHRACAT FİYATI ($/KG)	LOWER KARTİL ($/KG)
Diğer nitratlar	0,63	121,22
Diğer laktonlar	5,2	471,93
Alkoloidler vb. türevini içerip antibiyotik/hormonları içermeyenler (dozlandırılmış)	10,42	801,06
Yapısında başka bir halkaya yapışmamış bir tiazol halkası olan bileşik.- diğer	5,9	389,54
Petrol sülfonatları, bitümenli minerallerden elde edilen tiofenli asit.yağı, tuzu	0,91	50,31
Tabi deri ve köseleden manto	2,75	79,53
Keçe kağıdı	3,18	62,18
Tabii deri veya köseleden diğer eşya	2,16	33,38
Bir mesnet üzerinde bulunan laboratuvarlarda/teşhiste kullanılan reaktifler	3,09	43,42
Dantela; mekanik iğ makinesı işi, suni lifden, dokunmuş/örme hariç	1,47	20,35
Giyim eşyası aksesuarları; diğer	1,04	10,7
Dikiş ipliği; diğer esaslı sent filament (dtex>67, kor, toptan)	1,15	11,77
Diğer maddelerden metal işlemelik set açma aletleri	8,58	167,07
Grafit/diğer karbondan eşya; diğer	0,67	24,39
Gıda sanayinde kullanılan makine ve mutfak cihazlarına mahsus diğer bıçaklar	2,73	42,17
Sivil hava taşıtları için turbojetler ve türbopropellerlere ait aksam, parçalar	23,08	1.156,31
Buhar türbinlerine ait stator çarkları, rotorlar vb. çarkları	0,55	56,61
Diğer kullanım için diğer dişliler, dişli sistemleri, bilyeli vidalar, dişli kutuları	0,08	7,8
Sivil hava taşıtları için diğer motor ve makineler	73,09	1.677,24
Damga ve bilet basma makinelerine ait diğer aksam, parça; aksesuar	5,17	73,31
Diğer seyrüsefer alet ve cihazların aksam ve parçaları	1,5	465,25
Cip halinde kesilmiş transistörler (güç >1 W.)	2,66	220,68
Jeodezi ait elektronik alet ve cihazlar	3,97	106,64
Sivil hava taşıtları için elektronik diğer alet makina ve cihazlar	6,12	170,36
Diğer kullanım için diğer alet ve cihazlar	11,65	313,82
Tıbbi cerrahi maşalar (pensetler)	10,43	259,66
Sıvı kristal tertibatlı cihazlar için aksam, parça, aksesuar	5,96	146,47
Diğer alet, cihaz ve makinelerın aksam ve parçası; elektronik ve elektrikli olanlar için	2,76	58,33
Kızma esaslı ampul ve tüp kullanımı için sepetçi eşyası ve luffadan aydınlatma cihazı	10	167
Kalsiyum nitrat (diğer)	0,72	41,86

Kaynak: Türkiye İstatistik Kurumu (2010), Gümrük Tarife İstatistik Pozisyonlarını Teşkil Eden Maddelere Göre 12 Basamak Açılımlı Ülke, Miktar Ve Dolar Bazında 2007 Yılı İthalat, İhracat Bilgileri, (CD).

            Romanya’ya ihracatı yapılan deri montların emsal fiyatı yaklaşık 79 dolar olmasına karşın 2,75 dolar fiyatla ihracatın yapılması, bu ülkeye transfer fiyatlandırması yoluyla kazanç aktarıldığını göstermektedir. Transfer fiyatlandırmasının hangi ülkelerle olan ticarette yapıldığı, hangi mal türlerinde transfer fiyatlarının söz konusu olduğu gibi veriler vergi inceleme yetkisine sahip olanlar için önemli bilgi niteliğindedir. Bu veriler transfer fiyatlandırmasında incelenecek mükelleflerin seçiminde önemli risk unsurlarıdır (Pehlivan, 2010; 110).

            2.1.4. Analiz Sonuçlarının Değerlendirilmesi

            2007 yılında dış ticaret fiyatlarının manipülasyonu yoluyla dış ticaret yapılan ülkelere 7.374.841.065,87 $ örtülü olarak gelir aktarılmış ve aktarılan bu gelirlerin yol açtığı kurumlar vergisi kaybı da 1.474.968.213,17 $ olarak hesaplanmıştır. Merkez Bankası’nın belirlediği döviz alış kurlarından 2007 yılı için aylık ortalama bazda en düşük kur aralık ayının ortalama döviz alış kurudur (1,1730 $/TL) (DPT, 2010). Türk Lirası bazında Kurumlar Vergisi kaybı, (1.474.968.213,17*1,1730=1.730.137.714,04 TL) 1.730.137.714,04 TL’dir.

Sonuç

Muhafazakar bir tahminle Türkiye’nin 2007 yılında ithalatın aşırı fiyatlanması ve ihracatın ise düşük fiyatlanması nedeniyle oluşan kurumlar vergisi kaybı 1.730.137.714,04 TL’dir. Yapılan tahminde, yurt içi transfer fiyatları, hizmet ithalatı ve ihracatı gibi konular dikkate alınmamıştır. Özellikle lisans, royalti ve maliyet paylaşımları transfer fiyatlandırmasının çok fazla yapıldığı risk alanlarıdır. Bahsedilen konularda dikkate alınmış olsaydı, dolaysız vergilerin payı % 0,26 oranından daha yüksek bir oranda artardı. Ayrıca, stopaj vergilerinin dikkate alınmaması, vergi kayıplarının gelir vergisine göre hesaplanmaması ve TÜİK’ten elde edilen verilerin bir bölümünün dikkate alınmaması gibi nedenlerden dolaylı çalışmamızda yapılan vergi kayıpları tahmini çok güçlü bir tahmindir.

Transfer fiyatlandırmasında vergi denetiminin artırılması yoluyla vergi kayıplarının bölümü bir kısmını önlemek mümkündür. Ancak bu konuda ulusal çabaların üstünde uluslararası bir işbirliğine gereksinim vardır. Uluslararası vergilendirme sorunu olarak transfer fiyatlandırması incelemelerinde, diğer ülke vergi idareleriyle koordinasyon ve bilgi değişimi sağlanmalı, eş-anlı ve ortak vergi inceleme olanakları arttırılmalıdır. Ayrıca bu çabaların gerçekleşmesinde kurallar geliştirecek, bu kuralları uygulanmasını gözetecek ve denetleyecek bir “uluslar arası bir organizasyon” kurulması gerekmektedir. Örgütsel açıdan, vergi denetim birimlerinin vergi incelemelerinde diğer disiplinlerdeki uzmanlıklardan yararlanması gerekmektedir. Emsal fiyatı belirlemede fiyata etki eden unsurların analizi, vergi inceleme elemanlarının uzmanlıkları ile tesis edilemez. Zira, bu analizler matematiksel modellerin kullanılmasını ve uzmanlık düzeyinde ekonomi bilgisi gerektirebilir. Bunu temin etmek için, ekonomist ve mühendis gibi mesleklerden vergi inceleme elemanı kadroları oluşturulması gerekmektedir. Yurt içi transfer fiyatlandırmasında denetimin etkinliği için hazine zararı şartının yasal düzenlemelerden çıkarılması gerekmektedir. Tasarı halindeki yeni TTK’ da şirketlere web sayfası açma zorunluluğunun getirilmesi, transfer fiyatlandırması analizlerinde emsal fiyat tespitini kolaylaştıracaktır. Etkinliğin sağlanmasına yönelik ileri sürülen öneriler dikkate alınırsa transfer fiyatlandırmasının yol açtığı vergi kayıpları en aza düşürülmüş olacaktır.

BU MAKALE YRD. DOÇ. ALİ RIZA GÖKBUNAR İLE BİRLİKTE HAZIRLANMIŞTIR.

BU MAKALE CELAL BAYAR ÜNİVERSİTESİ YÖNETİM VE EKONOMİ DERGİSİNDE  (YIL:2010 CİLT:17 VE SAYI:1) YAYINLANMIŞTIR.

KAYNAKÇA

Aktaş, M. (2004), Uluslararası Transfer Fiyatlandırması Ve Türk Vergi Mevzuatında Uygulanma Olanakları, Ankara: Yaklaşım Yayıncılık,

Anbar, A (2008), “Çokuluslu İşletmelerde Transfer Fiyatlandırılması”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı 324, Ağustos 2008.

Aydın, E. (2009), “Vergi Cennetleri Ve Kurumlar Vergisi Kanunu Açısından Değerlendirilmesi”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı 253, Ekim 2009.

Bursal, E.; Ercan, Y., (2002), Maliyet Muhasebesi İlkeler ve Uygulama, İstanbul: Der Yayınları.

Carl, L.M., Robert, K.J. (1980), Yönetim Muhasebesi, (Çeviren: Alparslan PEKER), İstanbul: Fatih Yayınevi,

Çakıcı, M.,  Oğuzhan, A., Özdil, T.(1999), İzmir: Temel İstatistik,

Çevik, S. (2004), “Küreselleşen Dünyada Vergi Politikası: Vergi Politikasında Dönüşüm Ve Küresel Sorunlar”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı 270, Şubat 2004.        

DPT (2010), “Aylık Ortalama Döviz Alış Kurları”, ekutup.dpt.gov.tr/teg/2009/09/tv.25.xls, (25/04/2010).

Eyyüpgiller, S.S. (2002), “Vergi Cenneti Ülkelerin Zarar Verici Uygulamalardan Vazgeçme Taahhütleri”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı 249, Mayıs 2002.

Gelir İdaresi Başkanlığı (2007), 1 Seri Nolu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ, Resmi Gazete, Sayı:26704, Tarih:18.11.2007.

Giray, F. (2003), “Zararlı Vergi Rekabeti Ve Etkileri”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı 260, Nisan 2003.

Günaydın, İ.; Benk, S. (2003), “Globalleşmenin Vergi Sistemlerinde Ortaya    Çıkardığı Sorunlar Ve Çözüm Önerileri-I”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı 179, Ağustos 2003.

Günaydın, İ.; Eser, L.Y. (2008), “Globalleşme Vergi Devleti İçin Bir Tehdit mi?”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı 234, Mart 2008,    <http://www.vergisorunlari.com.tr/makale_detay.aspx?gid=2&mid=2163>,    (17.12.2009).

Güner, M.F. (2004), “Örtülü Kazanç Kavramı Çerçevesinde Transfer Fiyatlandırması ve OECD Transfer Fiyatı Belirleme Yöntemleri”, E-Yaklaşım Dergisi, Sayı 141, Eylül 2004.

Işık, H. (2010), “Küresel Ekonomik Krizin Sonucu Olarak Vergi Cennetleri İle Mücadelede Gelinen Yeni Aşama”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı 341.

Kaneti, S, (1989), Vergi Hukuku, İstanbul: Filiz Kitabevi.

Kapusuzoğlu, T. (2003), Vergisel Yönden Transfer Fiyatlandırması, İstanbul: Oluş Yayıncılık.

Koyutürk, S. (2009), “Brüksel Vergi Reformu 2009”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı 334, Haziran 2009.

Öcal, E. (2006), “Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu Transfer Fiyatlandırması (Örtülü Kazanç Dağıtımı)Konusunda Ne Getiriyor?”, Yaklaşım Dergisi, Sayı 166.

Öncel, M., Kumrulu; A.; Çağan, N., (1998), Vergi Hukuku, Ankara: Turhan Kitabevi.

Pak, J.; Zdanowicz J.S. (2002), “An Estımate Of 2001 Lost U.S. Federal Income Tax Revenues Due To Over-Invoiced Imports And Under-Invoiced Exports”, Center Of International Business Education And Research.

Pehlivan, S. (2010), Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımında Vergi Denetiminin Etkinliği (Danışman: Yrd.Doç.Dr. Ali Rıza Gökbunar), Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi, Celal Bayar Üniversitesi, Manisa.

Peter, S. (2009), “Tax-Avoidance Strategies of American Multinationals: An Empirical Analysis”, Managerial And Decision Economics”, 2009.

Saraç, M. (2005), “Çokuluslu Şirketlerde Transfer Fiyatlaması Ve Amerikan Vergi Sisteminde Bu Konudaki Yasal Düzenlemeler”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı 282, Şubat 2005.

Seyidoğlu, H. (2003), Uluslararası İktisat Teori Politika Ve Uygulama, İstanbul: Güzem Can Yayınları No:20.

Turina, A.; Zingales, N. (2009), “Economic Analysis and Evaluation of Fair Prices: Can Antitrust and International Taxation Learn from Each Other?”, Comparative Researh In Law And Political Economy, Vol. 5, No.10.

Türkiye İstatistik Kurumu (2010), Gümrük Tarife İstatistik Pozisyonlarını Teşkil Eden Maddelere Göre 12 Basamak Açılımlı Ülke, Miktar Ve Dolar Bazında 2007 Yılı İthalat, İhracat Bilgileri, (CD). 

14.07.2011

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.