YMM Abdullah Sefa Avcı Önceki Yıllara Ait İndirilemeyen Geçmiş Yıl Mali Zararları Olan Firmalar Enflasyon Düzeltmesi İşlemlerinden En Az Zararla Kurtulabilir (Mi?) (04.05.2024)

E-bültenimize kayıt olun, yeni yazılar e-posta adresinize gelsin! Üye olmak için tıklayın.

EDİTÖRÜN SEÇTİKLERİ

YAZARLARIMIZ

Mustafa Yorulmaz
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
yrlmzmstf@gmail.com

Enflasyon Muhasebesine Giriş

Bilindiği üzere 18.10.2023 tarihinde yayımlanan taslak tebliğ ile Enflasyon Muhasebesi yeniden gündemimize girmiş bulunmaktadır. Aslında Aralık 2021 ayı itibarıyla yurt içi üretici fiyat endeksi son üç hesap döneminde %141,7 ve içinde bulunan hesap döneminde %79,89 oranında artmış ve buna göre 31.12.2021 tarihli bilançolar için enflasyon düzeltmesi şartları oluşmuş idi.

Ancak, Vergi Usul Kanununa eklenen Geçici 33. Madde ile enflasyon düzeltmesi 31.12.2023 tarihine ertelenmiştir.

Buna göre kapsama giren mükellefler için 31.12.2023 tarihli bilanço enflasyon düzeltmesine tabi tutulacaktır. Takip eden üç aylık periyodlarda bu işlem tekrarlanacaktır. (Çıkma şartlarının oluşmadığı varsayımı ile)

1-Neden Enflasyon Muhasebesi Uygulanacak?

Mali tabloların uzun yıllar süren yüksek enflasyonun etkisinden arındırılması ve böylece vergileme üzerindeki enflasyondan kaynaklanan olumsuzlukların giderilmesini teminen enflasyon muhasebesi uygulanması gerekmektedir.

2-Kimler Enflasyon Muhasebesini Uygulamak Zorundadır?

Kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri ikiye ayrılır.

1) Sürekli enflasyon düzeltmesi yapması gerekenler.

2) Şartların oluşması halinde enflasyon düzeltmesi yapması gerekenler.

Sürekli enflasyon düzeltmesi yapmak zorunda olanlar:

Münhasıran sürekli olarak işlenmiş; altın, gümüş alım-satımı ve imali ile iştigal eden mükellefler kanun hükmünde yer alan şartlara bakılmaksızın enflasyon düzeltmesi yaparlar. (VUK Mükerrer Madde 298/A-9)

Bu kapsamdaki mükellefler sürekli olarak bilançoları üzerinde enflasyon düzeltmesi yapmak zorundadırlar.

Şartlara bağlı olarak enflasyon düzeltmesi yapmak zorunda olanlar:

Fiyat endeksindeki artışın, içinde bulunulan dönem dahil son üç hesap döneminde %100'den ve içinde bulunulan hesap döneminde %10'dan fazla olması halinde malî tablolarını (bilanço) enflasyon düzeltmesine tâbi tutarlar. (VUK Mükerrer Madde 298/A-1)

Bu şartlar Aralık 2021 tarihi itibariyle oluşmuş olmasına rağmen Vergi Usul Kanununa eklenen Geçici 33. Madde ile enflasyon düzeltmesi 31.12.2023 tarihine ertelenmiştir.

Enflasyon düzeltmesi, kollektif, adî komandit ve adî şirketler dâhil kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri tarafından yapılır.

Yeni işe başlayan mükelleflerin enflasyon düzeltmesine tabi olup olmadıkları da genel esaslara göre belirlenir. Bu mükelleflerde enflasyon düzeltmesi hükümlerinin uygulanmasında işe başlanılan tarihin bir önemi bulunmamaktadır. Son üç ve son bir hesap dönemi, bu mükelleflerin işe başladıkları tarihten önceki dönemleri kapsıyor olsa dahi şartların gerçekleşip gerçekleşmediğinin hesabında dikkate alınır. Yani diğer mükellefler ile herhangi bir ayrıma tabi tutulmamışlardır.

Kazançlarını işletme hesabı esasına (zirai işletme hesabı dâhil) göre tespit eden mükellefler ile serbest meslek kazanç defteri tutan serbest meslek erbabı mükellefler enflasyon düzeltmesi yapamazlar. Ancak, bunlar, sadece, amortismana tâbi iktisadi kıymetlerini düzeltilmiş tutarları üzerinden amortismana tâbi tutabilirler.

3- Hangi Mükellefler Kapsam Dışı?

a) Kayıtlarını Türk para birimi dışında başka bir para birimiyle tutmalarına izin verilen mükellefler,

b) Kayıtlarını Türk para birimi dışında başka bir para birimiyle tutmalarına izin verilen, ancak Türk para birimiyle kayıt yapmaya dönen mükelleflerden, Türk para birimiyle kayıt yapmaya başlanılan yıldan itibaren üç yıl geçmemiş olanlar.

c- Kazançları bilanço usulüne tabi olmayan mükellefler.

4- Ne Zaman Enflasyon Muhasebesi Uygulaması Sona Erecek?

Enflasyon düzeltmesi geçici vergi dönemleri itibarıyla yapılmaktadır. 31/12/2023 tarihinde enflasyon düzeltmesi yapılacak ve enflasyon düzeltmesi başlayacaktır.

Bir dönem enflasyon muhasebesi uygulandı ise yıl içinde diğer geçici vergi dönemlerinde uygulanması gerekmektedir. Örneğin, Mart 2025 bilançosunda enflasyon muhasebesi uygulandı ise Aralık 2025 bilançolarına kadar her geçici vergi döneminde enflasyon muhasebesi uygulamamız gerekmektedir.

Peki enflasyon düzeltmesinden ne zaman çıkacağız?

Enflasyon düzeltmesi uygulaması, her iki şartın (son üç hesap döneminde %100, içinde bulunulan hesap döneminde %10 artış) birlikte gerçekleşmemesi halinde sona erer. (VUK Mükerrer Madde 298/A-1)

Buna göre; enflasyon düzeltmesine başladıktan sonra şartlardan birinin, örneğin içinde bulunulan hesap döneminde artışın %10’dan fazla olmaması yeterli değildir. Aynı zamanda diğer şartın yani son üç hesap dönemindeki artışın da %100’den fazla olmaması gerekir.

Örnek vermek gerekirse Mart 2026 geçici vergi döneminde son 36 aylık enflasyon %99 olarak gerçekleşip son 12 aylık enflasyon %11 olarak gerçekleştiğinde her iki şartta sağlanmadığından enflasyon muhasebesinden çıkış şartları gerçekleşmemiş olacaktır. Şayet Haziran 2026 döneminde son 36 aylık enflasyon %85 olup son 12 aylık enflasyonda %8,5 olduğunda her iki şartta gerçekleştiğinden enflasyon muhasebesi uygulaması sona erecek olup Haziran 2026 geçici vergi dönemi dönem içi kabul edildiğinden Aralık 2026 dönemi sonunda enflasyon muhasebesinden çıkılacaktır.

5- Hangi Fiyat Endeksi Baz Alınacak?

Fiyat endeksi (ÜFE); Türkiye İstatistik Kurumunca Türkiye geneli için hesaplanan Üretici Fiyatları Genel Endeksini, ifade eder.

Vergi kanunlarında yer alan “toptan eşya fiyatları genel endeksi” ibaresi “üretici fiyatları genel endeksi” ve “TEFE” ibaresi “ÜFE” olarak uygulanır.

Türkiye İstatistik Kanununun 58 inci maddesine 1 Mart 2014 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere; “Muhtelif mevzuatta Toptan Eşya Fiyat Endeksi (TEFE) ve Üretici Fiyat Endeksine (ÜFE) yapılmış olan atıflar, Kurumca hesaplanan Yurt İçi Üretici Fiyat Endeksine (Yİ- ÜFE), tarım sektörü TEFE ve ÜFE’ye yapılan atıflar Tarım Ürünleri Üretici Fiyat Endeksine yapılmış sayılır.” fıkrası eklenmiştir.

Buna göre, fiyat endeksi (Yİ-ÜFE); Türkiye İstatistik Kurumunca Türkiye geneli için hesaplanan Yurt İçi Üretici Fiyat Endeksini ifade etmektedir.

6- Düzeltme İşleminde Tabi Tutulacak Kıymetler Nelerdir ve Düzeltme Katsayısı Nedir?

Enflasyon düzeltmesine parasal olmayan kıymetler dahil edilmektedir. Peki parasal kıymet ve parasal olmayan kıymet nedir?

a) Parasal Kıymetler: Ulusal para değerindeki değişmeler karşısında nominal değerleri aynı kalan, ancak satın alma güçleri fiyat hareketlerine göre ters yönde değişen kıymetler.

b) Parasal Olmayan Kıymetler: Parasal kıymetler dışında kalan kıymetler, diğer bir ifade ile ulusal para değerindeki değişmelere rağmen satın alma güçleri değişmeyen kıymetler.

Parasal ve parasal olmayan kıymetler 18.10.2023 tarihli taslak tebliğin eki listelerde (EK 1 ve EK 2) yer almaktadır. Söz konusu listelerde öz sermaye kalemlerine yer verilmemekle birlikte, aksi hüküm olmamak şartıyla, bu Tebliğ uygulamasında öz sermaye kalemleri "parasal olmayan kıymet" olarak addolunur.

Düzeltme katsayısı; malî tabloların ait olduğu aya ilişkin fiyat endeksinin, düzeltmeye esas alınan tarihi içeren aya ait fiyat endeksine bölünmesiyle elde edilen katsayıyı, ifade eder.

Örnek: 31.03.2024 Tarihli düzeltilmiş bilançoda 300.000.-TL değerinde bir bina bulunmaktadır. Bu binanın değerinde Nisan-Mayıs- Haziran 2024 aylarında hiçbir değişiklik olmamıştır. 2024/II. Geçici dönem bilançosu enflasyon düzeltmesinde tabi tutulduğunda bilançoda bu binanın değeri kaç lira olacaktır? (Endeksler varsayım üzerine alınmıştır.)

Haziran 2024 endeksi 2.500,00 ve Mart 2024 endeksi 2.100,00 varsayarsak 2024/II. Geçici vergi döneminde yapılacak enflasyon düzeltmesinde, düzeltme katsayısı= (2.500,00 / 2.100,00 =) 1,19047 olacaktır. (virgülden sonra sadece 5 basamak ilerletilecektir.)

Buna göre bina 300.000 x 1,19047 = 357.142,86-TL olarak 30.06.2024 bilançosunda yerini alacaktır.

7-Parasal Olmayan Kıymetlerin Enflasyon Düzeltmesinde Dikkate Alınacak Tutarları Nedir?

Parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutarları belirlenirken bir kısım değerler, parasal olmayan kıymetlerin 213 sayılı Kanunun değerleme hükümlerine göre bulunan tutarlarından düşülür ve bu işlemden sonra bulunan miktarlar düzeltmeye esas alınır.

Bu kapsamda;

a) Düzeltmeye esas alınacak tutara ulaşılırken; ROFM(Reel Olmayan Finansman Maliyeti), ilgili parasal olmayan kıymetin düzeltmeye esas değerinden düşülmek suretiyle düzeltme işlemi yapılır.

b) 1/1/2024 tarihinden önce ayrılmış ve sermayeye ilave edilmiş olan yeniden değerleme değer artış fonu gibi fonların sermayeye ilavesi nedeniyle oluşan sermaye artışları, artış olarak dikkate alınmaz ve bunlar enflasyon düzeltmesine tabi tutulmaz. Bu kapsamda, Tebliğin 15 inci maddesinin (2) numaralı fıkrasında, geçmiş yıl kârları ve zararları hesabına aktarılarak kapatılacağı belirtilen fon hesaplarındaki tutarların 1/1/2024 tarihinden önce sermayeye ilave edilmiş olması halinde, bu değerler sermayenin, düzeltmeye esas tutarı hesaplanırken düşülür ve bunlar enflasyon düzeltmesine tabi tutulmaz.

8- Düzeltmede Hangi Tarihler Esas Alınır?

Düzeltme işleminde ilk olarak iktisadi kıymete enflasyon düzeltmesine tabi tutmaya başlayacağımız tarihi belirlememiz gerekmektedir.

a) Satın alma tarihi; alış bedeli ile değerlenen menkul kıymetlerle malî duran varlıklar için.

b) Defterlere kayıt tarihi; ilk madde ve malzeme, ticari mallar, yarı mamul ve mamul stokların maliyetine dahil edilen unsurlar, yıllara sarî inşaat ve onarım işlerinde maliyeti oluşturan unsurlar, gelecek aylara ve yıllara ait giderler, maddî duran varlıklar ve bu varlıkları oluşturan unsurlar, maddî olmayan duran varlıklar ve bu varlıkları oluşturan unsurlar, özel tükenmeye tâbi varlıklar ve bu varlıkları oluşturan unsurlar, yıllara sarî inşaat ve onarım hakedişleri, haklar ve şerefiyeler için.

c) Tahsil tarihi; parasal olmayan alınan depozito ve teminatlar ile avanslar, nakit olarak ödenmiş sermaye, hisse senetleri ihraç primleri, hisse senedi iptal kârları için.

d) Ödeme tarihi; Parasal olmayan verilen depozito ve teminatlar ile avanslar için.

e) Mülkiyetin intikal ettiği tarih; aynî sermaye olarak konulan kıymetler için.

f) Tescil tarihi; kâr yedekleri, geçmiş yıl kârları ve net dönem kârının sermayeye ilave edilmesi dolayısıyla artırılan sermaye için.

g) Ödeme tarihi; nakdî sermaye karşılığı alınan hisse senetleri için. Mülkiyetinin intikal ettiği tarih; aynî sermaye karşılığı alınan hisse senetleri için ve sermaye olarak konulan kıymetler için. İştirak edilen şirket sermayesinin tescil tarihi; temettü karşılığı alınan hisse senetleri için.

h) İlgili kıymetin düzeltmeye esas tarihi; Parasal olmayan karşılıklar için.

9- Enflasyon Muhasebesi ile Yeniden Değerlemenin Ne Farkı Var?

Daha önce VUK Geçici 31 ve 32.maddeleri kapsamında vergili yeniden değerleme Mükerrer 298/Ç kapsamında da sürekli yeniden değerleme yapılmış idi. Vergili yeniden değerleme amortismana tabi iktisadi kıymetler ve taşınmazlar için sürekli yeniden değerleme ise sadece amortismana tabi iktisadi kıymetler değerleme işlemine tabi tutuldu. Ancak enflasyon düzeltmesi tüm parasal olmayan kıymetleri (stoklar, arsa gibi amortismana tabi olmayan taşınmazlar, amortismana tabi iktisadi kıymetler, yıllara sâri inşaatlar, sermaye vb.) kapsamaktadır.

Ayrıca yeniden değerleme de ihtiyarilik varken enflasyon muhasebesinde zorunluluk bulunmaktadır. Yine hesap dönemi içinde aktife giren iktisadi kıymetler için aktife girdiği hesap döneminde, yeniden değerleme yapılmaz, oysa enflasyon düzeltmesi yapılır.

Enflasyon düzeltmesinde «Reel Olmayan Finansman Maliyeti» (ROFM) indirilir, sürekli yeniden değerlemede indirilmez.

Sürekli yeniden değerleme neticesinde dönem kar/zararı dönem amortismanlarıyla sınırlı olarak değişir. Enflasyon düzeltmesinde dönem kar/zararı değişir. (İstisna:31.12.2023)

10- Nasıl Muhasebeleştireceğiz?

Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği (Sıra No:12) ile enflasyon düzeltmesi için yeni hesaplar (648, 658, 698 hesap) bulunmaktadır.

Parasal olmayan bilanço kalemlerinin düzeltilmesi sonucu oluşan farklar bu kalemlere kaydedilir, karşılığında ise 698 Enflasyon Düzeltme Hesabı çalıştırılır.

Parasal olmayan varlık kalemlerinin enflasyona göre düzeltilmesi sonucu ortaya çıkan artışlar bu hesabın alacağına, parasal olmayan kaynak kalemlerindeki artışlar ise borcuna yazılır.

Gelir hesaplarının düzeltilmesinden ortaya çıkan farklar bu hesaba borç, gider hesaplarının düzeltilmesinden ortaya çıkan farklar da bu hesaba alacak yazılır.

31.12.2023 tarihli bilançonun enflasyon düzeltmesinde, parasal olmayan kalemlerin düzeltilmesinden ortaya çıkan düzeltme farkları ve sıfırlanması gereken özkaynak kalemleri 698 hesabına aktarılır. 698 Hesabın kalanı 570 Geçmiş Yıllar Karları hesabına veya 580 Geçmiş Yıllar Zararları hesabına aktarılarak kapatılır.

Ancak 31.03.2024 tarihi ve sonrasında yapılacak düzeltmelerde 698 hesap, alacak ve borç kalanı vermesi durumuna göre 648 Enflasyon Düzeltmesi Karları veya 658 Enflasyon Düzeltmesi Zararları hesabına devredilerek kapatılır.

Sermayeye ilişkin ise farklı hesaplar Tek Düzen Muhasebe Hesap Planında bulunmaktadır.

Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği (Sıra No:12) ile sermaye hesaplarına ilişkin enflasyon düzeltmesi için 502, 503 nolu hesap açılmıştır.

Bilançoda görülen 500 Sermaye hesabından 501 Ödenmemiş Sermaye tenzil edildikten sonra kalan ödenmiş sermaye tutarında, enflasyon düzeltmesi sonucu meydana gelen artış ya da azalışlar, bu hesabın 500 Sermaye hesabına yazılamazlar. Bunun yerine yeni açılan 502 ve 503 hesaplar kullanılır.

502 Sermaye Düzeltmesi Olumlu Farkları hesabı; ödenmiş sermaye tutarının düzeltilmesi sonucu ortaya çıkan olumlu farkları, 503 Sermaye Düzeltmesi Olumsuz Farkları (-) hesabı ise olumsuz farkları gösterir.

Ödenmiş sermaye tutarının ilk kez enflasyon düzeltilmesine tabi tutulması sonucu ödenmiş sermaye tutarında artış meydana gelmesi durumunda 502 hesabın alacağına, 698 Enflasyon Düzeltme Hesabının borcuna kaydedilir. Azalış meydana gelmesi durumunda 503 hesabın borcuna, 698 Enflasyon Düzeltme Hesabının alacağına kaydedilir.

11- Reel Olmayan Finanman Maliyeti Nedir?

Reel olmayan finansman maliyeti; her türlü borçlanmada, borç tutarlarına (yabancı para üzerinden borçlanmalarda borcun alındığı tarihteki Türk Lirası karşılıklarına), borcun kullanıldığı döneme ait endeks artış oranının uygulanması suretiyle hesaplanan tutarı, ifade eder.

Mükelleflerin yapmış oldukları borçlanmalarda üstlendikleri finansman giderlerinin tümü enflasyon düzeltmesi uygulamasında gider olarak kabul edilmemektedir. Bunun nedeni ise katlanılan finansman giderlerinin içerisinde ilgili dönemdeki enflasyon kadar, borç tutarına ait değer kaybının da bulunmasıdır.

Stoklarda uygulanan toplulaştırılmış yöntemlerde reel olmayan finansman maliyetlerinin düşülmesi ihtiyarîdir.

12- Hangi Yöntemler Kullanılacaktır?

Enflasyon düzeltmesinde esas olan gerçek yöntemin kullanılmasıdır. Yani iktisadi kıymetin aktife girdiği, satın alındığı, deftere kayıt edildiği vs. tarihin esas alınmasıdır. Bu durumun istisnası stoklara özeldir. Stoklarda toplulaştırılmış yani basitleştirilmiş yöntemler kullanılabilmektedir. Toplulaştırılmış yöntemler uygulanması zorunlu değil ihtiyaridir.

213 sayılı Kanunun mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasının (5) ve (8) numaralı bentleriyle Hazine ve Maliye Bakanlığına verilen yetkiye istinaden;

1. Basit ortalama yöntemi,

2. Stok devir hızı yöntemi

olmak üzere iki tür toplulaştırılmış yöntem belirlenmiştir. Mükellefler belirtilen bu yöntemlerden herhangi birini seçebileceklerdir.

Toplulaştırılmış yöntemlerin tercih edilmesi halinde mükellefler stokların düzeltmeye esas tutarlarını, düzeltmede esas alınacak tarihlere bağlı kalmaksızın, dönem ortalama düzeltme katsayısı ile veya stok devir hızına göre bulunan düzeltme katsayısı ile çarpmak suretiyle düzeltme işlemini gerçekleştireceklerdir. Toplulaştırılmış yöntemleri uygulamak istemeyenler, uyguladıkları stok değerleme yöntemlerine göre tespit ettikleri düzeltmeye esas tutara, düzeltme katsayılarını uygulamak suretiyle enflasyon düzeltmesi yapacaklardır.

“Basit Ortalama Yöntemi”nde düzeltme katsayısı, mali tabloların ait olduğu aya ilişkin fiyat endeksinin, bu endeks ile bir önceki geçici vergi döneminin sonundaki fiyat endeksi toplamının ikiye bölünmesi sonucu bulunan endekse bölünmesiyle elde edilen katsayı olarak hesaplanır ve düzeltmeye esas tutar olarak 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançoda yer alan stoklara ait değerler esas alınır.
Stok devir hızı yöntemi”nde mükellefler; öncelikle stok devir hızını, sonrasında ortalama stokta kalma süresini hesaplayacaklar ve nihayetinde de 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançoda görünen stokların hangi aydan kaldığını bulacaklardır. Stokların hangi aydan kaldığı bulunduktan sonra yapılması gereken, düzeltmeye esas tarih itibarıyla düzeltme katsayısını bulmak ve bu katsayıyla 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançoda görünen stoklara ait tutarı çarpmaktır.

Not: Gerçek Yöntem ve Toplulaştırılmış Yöntemin örneklerle uygulamasını ve Reel Olmayan Finansman Maliyetlerinin Hesaplanmasını bu makalenin çok uzun olmaması adına bir sonraki makalemizde işleyeceğiz.

Not: Bu makalemizde ele aldığımız hususlar 18.10.2023 tarihli taslak tebliğin şu anki hali ile çıkması varsayımı altında düzenlenmiştir.

15.11.2023

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)