Mustafa Yorulmaz
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
yrlmzmstf@gmail.com

Sanayici ve İhracatçıya Yönelik Vergi İndiriminde Yaşanan Tereddüt

Kurumlar Vergisi Kanununun 32. Maddesinde 7351 sayılı yasa (19/1/2022 tarihli) ile yapılan değişiklik ile bazı sektörler için kurumlar vergisi oranında değişikliğe gidildi. Sanayici ve ihracatçıya ilgili faaliyetlerde kurumlar vergisinde 1 puanlık indirim öngören kanun düzenlemesi, vergi oranının nasıl uygulanacağı ile ilgili bazı soruların ortaya çıkmasına neden oldu.

KURUMLAR VERGİSİ KANUNUNUN 32. MADDESİ EN SON OLARAK ŞU ŞEKİLDE DÜZENLENDİ:

Kurumlar vergisi ve geçici vergi oranı (1)

MADDE 32- (1) Kurumlar vergisi, kurum kazancı üzerinden % 20 oranında alınır.

(2) Kurumlar vergisi mükelleflerince, (dar mükellefiyete tâbi kurumlarda ticarî ve ziraî kazançlarla sınırlı olarak) câri vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre ve câri dönemin kurumlar vergisi oranında geçici vergi ödenir. Tam mükellef kurumlar için geçerli olan esaslar, dar mükellef kurumlara da aynen uygulanır.

(3) Cumhurbaşkanı, ikinci fıkrada yazılı geçici vergi oranını 5 puana kadar indirmeye veya tekrar kanunî seviyesine kadar getirmeye yetkilidir. (1)

(4) Kanunun 23 üncü maddesine göre vergilendirilen yabancı ulaştırma kurumlarında vergi oranını karşılıklı olmak şartıyla, ülkeler itibarıyla kara, deniz ve hava ulaştırma kurumları için ayrı ayrı veya topluca sıfıra kadar indirmeye veya bu maddede yazılı oranın bir katını geçmemek üzere yeni bir oran tespit etmeye Cumhurbaşkanı yetkilidir. (1)

(5) (Ek: 18/1/2017-6770/29 md.) 19 uncu maddenin birinci fıkrası kapsamında birleşen sanayi sicil belgesini haiz ve fiilen üretim faaliyetiyle iştigal eden küçük ve orta büyüklükteki işletmelerin, birleşme tarihinde sona eren hesap döneminde münhasıran üretim faaliyetinden elde ettiği kazançları ile bu kapsamda birleşilen kurumun birleşme işleminin gerçekleştiği hesap dönemi dahil olmak üzere üç hesap döneminde münhasıran üretim faaliyetinden elde ettiği kazançlarına uygulanmak üzere kurumlar vergisi oranını %75’e kadar indirimli uygulatmaya, bu indirim oranını, sektörler, iş kolları, üretim alanları, bölgeler, hesap dönemleri itibarıyla ya da orta ve yüksek teknolojili ürün üreten veya imalatçı ihracatçı kurumlar için ayrı ayrı veya birlikte farklılaştırmaya Cumhurbaşkanı; bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir. (1)

(6) (Ek:11/11/2020-7256/35 md.) Payları Borsa İstanbul Pay Piyasasında ilk defa işlem görmek üzere en az %20 oranında halka arz edilen kurumların (bankalar, finansal kiralama şirketleri, faktoring şirketleri, finansman şirketleri, ödeme ve elektronik para kuruluşları, yetkili döviz müesseseleri, varlık yönetim şirketleri, sermaye piyasası kurumları ile sigorta ve reasürans şirketleri ve emeklilik şirketleri hariç) paylarının ilk defa halka arz edildiği hesap döneminden başlamak üzere beş hesap dönemine ait kurum kazançlarına kurumlar vergisi oranı 2 puan indirimli olarak uygulanır. İndirimden yararlanılan hesap döneminden itibaren beş hesap dönemi içinde pay oranına ilişkin bu fıkrada belirlenen şartın kaybedilmesi hâlinde, indirimli vergi oranı uygulaması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faizi ile birlikte tahsil edilir.

(7) (Ek:19/1/2022-7351/15 md.) İhracat yapan kurumların münhasıran ihracattan elde ettikleri kazançlarına kurumlar vergisi oranı 1 puan indirimli uygulanır.

(8) (Ek:19/1/2022-7351/15 md.) Sanayi sicil belgesini haiz ve fiilen üretim faaliyetiyle iştigal eden kurumların münhasıran üretim faaliyetinden elde ettikleri kazançlarına kurumlar vergisi oranı 1 puan indirimli uygulanır. Bu kazançların ihracata isabet eden kısmı için yedinci fıkra hükmüne göre ayrıca indirim uygulanmaz.

(9) (Ek:19/1/2022-7351/15 md.) Yedinci ve sekizinci fıkralardaki indirimli oranlar, bu madde kapsamındaki diğer indirimler uygulandıktan sonraki kurumlar vergisi oranı üzerine uygulanır.

Maddenin 7. Ve 8. Fıkralarında görüleceği üzere ihracat yapan kurumların münhasıran ihracattan elde ettikleri kazançlarına ve sanayi sicil belgesini haiz ve fiilen üretim faaliyetiyle iştigal eden kurumların münhasıran üretim faaliyetinden elde ettikleri kazançlarına kurumlar vergisi oranı 1 puan indirimli uygulanacaktır.

Burada önemli husus “münhasıran ihracattan elde ettikleri kazançlarına” ve “münhasıran üretim faaliyetinden elde ettikleri kazançlarına” ifadeleridir. Yani ihracatçı kurumların ihracat dışı kazançları ve sanayi sicil belgesini haiz ve fiilen üretim faaliyetiyle iştigal eden kurumların üretim dışı kazançlarına vergi indirimi uygulanmayacaktır. Bu durumda olan kurumların ilgili kazançlarını ayrı ayrı tespit edecek şekilde kaydileştirmeleri gerekmektedir.

Örneğin, ihracatçı bir kurumlar vergisi mükellefinin 2022 yılında 601 Yurtdışı Satışlar kaynaklı (ihracat) kazancı 1.000.000,00 TL ve 600 Yurtiçi Satışlar kaynaklı kazancı da 2.000.000,00 TL varsayıldığında 1.000.000,00 TL’lik kazancı indirimli oranda, 2.000.000,00 TL’lik kazanca ise normal oranda kurumlar vergisine tabi olacaktır.

Ayrıca sanayi sicil belgesini haiz ve fiilen üretim faaliyetiyle iştigal eden kurumların ihracat kaynaklı kazançlarına ayrıca ihracat kaynaklı vergi indirimi uygulanmayacaktır. Kanun koyucu bu noktada mükerrer vergi indirimine müsaade etmemektedir.

Örneğin, Bu durumda olan mükelleflerin üretim faaliyetlerinden elde edecekleri kazançlar vergi indirimine tabi olup aynı üretim faaliyeti sonucu elde edilen ürünler ihracat yoluyla satıldı ise bu kazançlara tekrardan ihracat kaynaklı vergi indirimi uygulanmayacaktır.

Diğer önemli husus, yedinci ve sekizinci fıkralardaki indirimli oranların bu madde kapsamındaki diğer indirimler uygulandıktan sonraki kurumlar vergisi oranı üzerine uygulanmasıdır.

 Örneğin, 11/11/2020 tarihinde 7256/35 kanun maddesi ile yürürlüğe giren uygulama ile payları Borsa İstanbul Pay Piyasasında ilk defa işlem görmek üzere en az %20 oranında halka arz edilen kurumların (bankalar, finansal kiralama şirketleri, faktoring şirketleri, finansman şirketleri, ödeme ve elektronik para kuruluşları, yetkili döviz müesseseleri, varlık yönetim şirketleri, sermaye piyasası kurumları ile sigorta ve reasürans şirketleri ve emeklilik şirketleri hariç) paylarının ilk defa halka arz edildiği hesap döneminden başlamak üzere beş hesap dönemine ait kurum kazançlarına kurumlar vergisi oranı 2 puan indirimli olarak uygulanacaktır. Bu uygulama ile 2 puan indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanan mükellefler şayet sanayi sicil belgesini haiz ve fiilen üretim faaliyetiyle iştigal ediyorsa veya ihracatçı bir kurum ise 2 puanlık indirime ek olarak ilgili faaliyetlere (üretim veya ihracat) uygulanmak üzere ek 1 puanlık daha indirim hakkına sahip olacaktır. Kanun koyucu bu noktada şirketlerin borsaya kote olup halka açılmalarını ve üretim ve ihracat faaliyetlerini desteklemek adına mükerrer vergi indirimi müessesesine izin vermektedir.

KURUMLAR VERGİSİ ORANINDA AKLA GELEN SORU İŞARETİ

Burada kurumlar vergisi oranı noktasında bir tereddüt yaşanmaktadır. Şöyle ki; kurumlar vergisi oranları son yıllarda geçici madde düzenlemeleri ile değişkenlik göstermektedir. Kurumlar Vergisi Kanununda genel kanuni oran %20 olmakla beraber kanunun geçici 10.maddesi aşağıdaki gibidir:

GEÇİCİ MADDE 10- (Ek: 28/11/2017-7061/91 md.)

(1) Bu Kanunun 32 nci maddesinin birinci fıkrasında yer alan %20 oranı, kurumların 2018, 2019 ve 2020 yılı vergilendirme dönemlerine (özel hesap dönemi tayin edilen kurumlar için ilgili yıl içinde başlayan hesap dönemlerine) ait kurum kazançları için %22 olarak uygulanır.

(2) Cumhurbaşkanı, birinci fıkrada yazılı %22 oranını %20 oranına kadar indirmeye yetkilidir.(2)

Burada görüleceği üzere, 2018, 2019 ve 2020 yılı vergilendirme dönemlerine (özel hesap dönemi tayin edilen kurumlar için ilgili yıl içinde başlayan hesap dönemlerine) ait kurum kazançları için kurumlar vergisi oranı %22 olarak uygulanmıştır.

Kanunun geçici 13.maddesi ile yeniden bir düzenlemeye gidilmiştir. Yeni düzenleme aşağıdaki gibidir:

GEÇİCİ MADDE 13- (Ek:15/4/2021-7316/11 md.)

(1) Bu Kanunun 32 nci maddesinin birinci fıkrasında yer alan %20 oranı, kurumların 2021 yılı vergilendirme dönemine ait kurum kazançları için %25, 2022 yılı vergilendirme dönemine ait kurum kazançları için %23 olarak uygulanır. Bu oranlar özel hesap dönemi tayin edilen kurumlar için ilgili yıl içinde başlayan hesap dönemlerine ait kazançlarına uygulanır.

Geçici 13.madde ile 2022 yılı kurumlar vergisi oranı %23 olarak belirlenmiştir. Kurumlar Vergisi Kanunu 32. Maddedeki yeni düzenleme ile 2022 yılında sanayi sicil belgesini haiz ve fiilen üretim faaliyetiyle iştigal eden kurumların münhasıran üretim faaliyetinden elde ettikleri kazançlarına ve ihracat yapan kurumların ihracat kaynaklı kazançlarına uygulanacak oran %22 olarak karşımıza çıkmaktadır.

Bu noktada Kurumlar Vergisi Kanunu 32. Maddedeki yeni düzenlemeye kaynak teşkil eden 7351 sayılı Kanunun 15.maddesinin 176 sayılı 4 Ocak 2022 tarihli kanun gerekçesine baktığımızda aşağıdaki husus karşımıza çıkmaktadir. Kanun gerekçesinin ilgili maddesi şöyledir:

“Geçici düzenlemeyle 2022 yılı için %23 oranı uygulanmakla birlikte Kurumlar Vergisi Kanununa göre kurumlar vergisi oranı %20’dir. Ayrıca anılan Kanunun 32’nci maddesinin beşinci ve altıncı fıkralarında kurumlar vergisi oranının borsaya açılma ve KOBİ birleşmeleri gibi hallerde de indirimli uygulanacağına ilişkin düzenlemelere yer verilmiştir. Yapılan düzenlemeyle sanayi sicil belgesini haiz ve fiilen üretim faaliyetiyle iştigal eden ve ihracat yapan kurumların söz konusu faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına kurumlar vergisi oranının geçerli olan kurumlar vergisi oranına göre bir puan indirimli uygulanması sağlanmaktadır. Böylece %20 oranına göre bu mükelleflerin söz konusu kazançlarına oran %19 olarak uygulanacaktır.”

Burada kanun koyucu sanayi sicil belgesini haiz ve fiilen üretim faaliyetiyle iştigal eden kurumların münhasıran üretim faaliyetinden elde ettikleri kazançlarına ve ihracat yapan kurumların ihracat kaynaklı kazançlarına uygulanacak vergi oranını %19 olarak belirlemiştir. Burada “Geçici düzenlemeyle 2022 yılı için %23 oranı uygulanmakla birlikte Kurumlar Vergisi Kanununa göre kurumlar vergisi oranı %20’dir” şeklinde ifade getirilerek genel oran üzerinden kanuni düzenleme yapılmak istenilmiştir. Ancak hem 32. Maddeye hem de geçici 13.maddeye baktığımızda 2022 yılında uygulanacak indirimli kurumlar vergisi oranının %22 olduğu gözükmektedir. Bu noktada kanun maddesi ile kanun gerekçesi arasındaki farklılık tereddüte neden olmaktadır.

Şahsi kanaatimiz 2022 yılında sanayi sicil belgesini haiz ve fiilen üretim faaliyetiyle iştigal eden kurumların münhasıran üretim faaliyetinden elde ettikleri kazançlarına ve ihracat yapan kurumların ihracat kaynaklı kazançlarına uygulanacak vergi oranının %22 olması gerektiği şeklindedir. Şöyle ki, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3.maddesi aşağıdaki gibidir:

Vergi Kanunlarının uygulanması ve ispat:

Madde 3 – (Değişik: 30/12/1980-2365/1 md.)

A) Vergi kanunlarının uygulanması: Bu Kanunda kullanılan "Vergi Kanunu" tabiri işbu Kanun ile bu Kanun hükümlerine tabi vergi, resim ve harç kanunlarını ifade eder.

Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır.

B) İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.

Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz.

İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.

Vergi Usul Kanunu’nun 3.maddesinde görüleceği üzere vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır. Burada “konuluşundaki maksattan” anlaşılması gerekenlerden biri de “Kanun Gerekçesi”dir. Lafzın açık olduğu noktalarda kanun gerekçeleri 2.sırada bakılması gereken unsurlardır.

Burada geçici 13. Madde ile özel bir düzenleme yapılmış olup 2022 yılı Kurumlar Vergisi oranı %23 olarak belirlenmiştir. Dolayısıyla öncelikle kanun lafzına bakılarak %23 oranı üzerinden faaliyet ile ilgili indirimli oranların uygulanması gerektiği düşüncesindeyiz.

Ancak kanun koyucu tereddütleri ortadan kaldırmak adına üretim ve ihracatı desteklemek düşüncesi ile (kanun gerekçesinin de bu doğrultuda hazırlandığı anlaşılıyor) 2022 yılı kurumlar vergisi oranının ilgili kazançlara isabet eden indirimli halini %19 olarak belirleyecek ise bu noktada geçici bir madde ile yeni bir düzenlemenin yapılması gerektiği kanaatindeyiz. Bu şekilde yaşanan tereddütte sona erecektir.

10.02.2022

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.