YAZARLARIMIZ
Murat Atik
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Bilim Uzmanı
muratatik@mamusavirlik.com



Kısmi Bölünme ve Sağladığı Vergisel Avantaj

5520 sayılı Kurumlar vergisi Kanunu iki türlü bölünmeye yer vermiştir. Tam Bölünme ve Kısmi Bölünme. Ancak biz firmanızın bulunduğu duruma daha uygun olduğu düşüncesi ile kısmi bölünmenin üzerinde duracağız. Kısaca bir tanım yapmak gerekirse; kısmi bölünme mevcut şirket infisah etmeden bazı varlıklarını mevcut ya da yeni kurulacak bir ya da birden fazla şirkete devretmesidir. Konuyu detaylı bir şekilde ortaya koymanın gerekliliğini düşünüyoruz.

KISMİ BÖLÜNME VE SAĞLADIĞI VERGİSEL AVANTAJ

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19. maddesinin 3. fıkrasının (b) bendinde “tam mükellef bir sermaye şirketinin veya sermaye şirketi niteliğindeki yabancı bir kurumun Türkiye’deki işyeri ya da daimi temsilcisinin bilançosunda yer alan taşınmazlar ile bilançoda yer alan ve en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisselerinin ya da sahip olunan üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçının mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine kayıtlı değerleri üzerinden ayni sermaye olarak konulması” kısmi bölünme olarak kabul edilmiştir.

Kısmi bölünmenin getirdiği vergisel avantaj ise 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 20. maddesinin 3. fıkrasında düzenlenmiştir. Buna göre kısmi bölünme işlemlerinden doğan kârlar hesaplanmayacak   ve    vergilendirilmeyecektir.   19    ve    20.    Madde      hükümleri        birlikte değerlendirildiğinde kısmi bölünme kapsamında devredilen iktisadi kıymetlerin rayiç yani cari/gerçek değerleri üzerinden değil de kayıtlı değerleri üzerinden işletmeden çıkışı yapılacağı anlaşılmaktadır bu şekildeki hareket tarzı ise kısmi bölünme kapsamında teslim edilen iktisadi kıymetler nedeniyle bir kar oluşmasını engellemektedir.

Örneğin kayıtlı değeri 1.000.000 TL ve gerçek değeri 2.000.000 TL olan bir taşınmazın kısmi bölünme kapsamında tam mükellef bir sermaye şirketine ayni sermaye olarak konulması durumunda kayıtlı değer üzerinden işletmeden çıkış yapılacağından bir kar hesaplanmayacaktır.

Ayrıca Kanunun ön gördüğü şekilde yapılan Kısmi Bölünme;

 ·    Katma değer vergisi kanunun 17/4-c bendi uyarınca Katma Değer Vergisinden,

 ·    Damga  Vergisi  Kanununun  istisna  edilen  kağıtları  düzenleyen  (2)  sayılı tablosunun “Ticari ve Medeni işlerle ilgili kağıtlar” başlığını taşıyan IV-17’inci maddesine göre Damga Vergisinden,

 ·    Harçlar   Kanunu’nun   123’üncü    maddesi   gereğince harçlardan istisna edilmiştir.

KISMİ BÖLÜNMEDEN YARARLANABİLECEK OLAN MÜKELLEFLER

Sadece tam mükellef sermaye şirketleri veya sermaye şirketi niteliğindeki yabancı kurumların Türkiye’deki işyerleri ya da daimi temsilcileri kısmi bölünme yoluna başvurabilecektir. Şahıs şirketi olan kollektif ve adi komandit şirketler kısmi olarak bölünemeyeceklerdir. Yine sermaye şirketi niteliği bulunmayan kooperatiflerin kısmi bölünme hükümlerine tabi tutulması söz konusu değildir Nitekim Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı (24.01.2011) B.07.1. GİB.4.16.16.02- 300-10-41-9 sayılı özelgesi’de bu yöndedir.

Kısmi bölünme kapsamında ayni sermaye olarak varlıkları devralacak olan şirketin de tam mükellef sermaye şirketi olması şarttır. Varlıkları devralacak olan tam mükellef sermaye şirketinin mevcut veya yeni kurulmuş olması önem arz etmemektedir. Sermaye şirketi  dışındaki  şirketlere  ya  da  ortaklıklara  ayni  sermaye  konulması  kısmi  bölünme kapsamına girmediğinden bu tür devirler vergiye tabi olacaktır.

Bir tam mükellef sermaye şirketi kısmi bölünme kapsamında mevcut veya yeni kurulacak birden fazla tam mükellef sermaye şirketine ayni sermaye koyabilecektir. Bu konuda verilmiş olan Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı (03.04.2014) 38418978-125[19-13/216]-324 sayılı özelgesinde “şirketinizin aktifinde kayıtlı olan 6 adet taşınmazın şirketinizin faaliyetlerini sona erdirmeyecek şekilde her biri tam hisseli olarak mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef birden fazla sermaye şirketine kayıtlı değeri üzerinden ayni sermaye olarak konulması suretiyle devredilmesi durumunda söz konusu taşınmazların Kurumlar Vergisi Kanununun 19/3-b maddesi hükmü gereğince kısmi bölünmeye konu edilmesi mümkündür” izahatlarına yer verilmiştir.

KISMİ BÖLÜNMEYE KONU OLABİLEN İKTİSADİ KIYMETLER

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun da kısmi bölünmeye tabi varlıklar “taşınmazlar, en az 2 tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri, üretim işletmeleri ve hizmet işletmeleri” olarak  tek  tek  sayıldığı  için  bunların  dışında  kalan  kıymetler  kısmi  bölünmeye  konu edilemeyecektir.

Şirketin aktifine kayıtlı olan taşınmazlar, iştirak hisseleri, üretim ve hizmet işletmelerinin kurumun faaliyetlerini sona erdirmeyecek şekilde devredilmesi gerekmektedir.

İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı (20.07.2012) B.07.1.GİB.4.35.16.01-125-697 sayılı özelgesinde “şirketinizin mukavva ambalaj üretim tesisi ile tutkal üretim tesislerinden başka   bir üretim tesisi de bulunması durumunda söz konusu tesislerin her ikisinin kısmi bölünme kapsamında devredilmesi mümkündürşeklinde izahatta bulunulmuştur.

Erdirmeyecek şekilde.

Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı (30.05.2012) B.07.1.GİB.4.99.16.02- KVK/19-3-123 sayılı özelgesinde ise “taşımacılık ve lojistik hizmetleri alanında faaliyet gösteren şirketinizin aktifinde kayıtlı bulunan ve esas faaliyetinizde depolama ve terminal alanı olarak kullanılan taşınmazların,  şirketinizin taşımacılık ve lojistik faaliyetlerini  sona, kısmi bölünmeye konu edilmesi mümkündür” şeklinde görüş beyan edilmiştir.

Zira kısmi bölünmede bölünen kurumun faaliyetine devam etmesi esastır. Bu nedenle söz konusu varlıkların devri sonucunda kurumun faaliyeti sona erecekse bu durumda kısmi bölünme hükümleri yerine normal satış hükümleri uygulanır.

KISMİ BÖLÜNMENİN ŞARTLARI

Kısmi bölünme işleminin geçerli olabilmesi yani iktisadi kıymetlerin vergisiz olarak devredilebilmesi için aşağıdaki şartların sağlanması gerekmektedir. Aşağıda belirtilen şartların sağlanmaması kısmi bölünme işleminin yok hükmünde olmasına ve iktisadi kıymetlerin devri işleminin satış hükmünde değerlendirilmesine sebep olacaktır

  • Devir Sadece İştirak Hissesi Karşılığında Yapılmalıdır:

Taşınmazlar, en az 2 tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri, üretim ve hizmet işletmeleri kısmi bölünme kapsamında ayni sermaye olarak konulacağı için bu kıymetler sadece ve sadece devralan kuruma ait ortaklık payları/iştirak hisseleri karşılığında devredilebilir. Aksi takdirde iktisadi kıymetlerin satışı gündeme gelecektir. Kısmi bölünme ayni sermaye koyma işlemi olduğundan dolayı devralan şirket iştirakler hesabında bulunan başka bir şirketin hissesini değil kendi hissesini bölünen şirkete vermek zorundadır.
Kısmi bölünme kapsamında ayni sermaye olarak konulan varlıklar nedeniyle bu varlıkları devralan şirket sermaye artırımında bulunacak ve bu sermaye artırımına ilişkin iştirak hisselerini bölünen şirkete ya da bölünen şirketin ortaklarına verecektir. Ancak varlıkları devralan şirkete ait iştirak hisselerinin bölünen şirketin ortakları dışındaki kişilere verilmesi durumunda kısmi bölünme hükümleri geçerliliğini yitirecek ve vergili satış gündeme gelecektir.

  • Üretim veya Hizmet İşletmeleri Bir Bütün Halinde Devredilmelidir:

Üretim ve hizmet işletmelerinin belli bir kısmının sermaye şirketlerine ayni sermaye olarak konulması mümkün olmayıp işletme bütünlüğünün korunması gerekmektedir. Zira Kanuna göre üretim veya hizmet işletmelerinin devrinde işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredilmesi zorunludur. Kısmi bölünme sonucu hem bölünen işletmenin hem de bölünme sonucunda varlıkları

devralan işletmenin faaliyetine devam etmesi esastır.

Bu nedenle 1 seri no.lu KVK Genel Tebliği’nde “söz konusu işletmelerin devrinde işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli taşınmaz, her türlü tesis, makine ve teçhizat, alet, edevat, taşıtlar, gayrimaddi haklar ile hammadde, mamul, yarı mamul mallar gibi aktif kıymetler ile ilgili pasif kıymetlerin tümünün devredilmesi zorunludur”

Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı (25.07.2013) 17192610-125[ÖZG-2013-6]-207 sayılı özelgesinde “gıda ve temizlik ürünleri ticareti işi ile iştigal eden bir kurum şirket varlıklarının 1/4’ünü kısmi bölünme yoluyla devredemez “yönünde görüş bildirmişlerdir.

1 seri no.lu KVK Genel Tebliği’nde “üretim ve hizmet işletmeleri ile fiziki veya teknik bütünlük arz eden ve bu işletmelerden ayrılması mümkün olmayan binalar, arsa ve arazilerin de bu işletmelere dâhil taşınmazlar olarak kabul edileceği ancak bir fabrika binasının içinde iki ayrı üretim işletmesi bulunması halinde üretim işletmelerinden birinin devrinin fabrika binasının da bölünüp devredilmesini gerektirmeyeceği” belirtilmiştir.

Birden fazla faaliyet konusu olan bir kurumun bu işletmelerinden birisini kısmi bölünme kapsamında devretmek istemesi durumunda birden fazla işletmede de ortak olarak kullanılan demirbaş ve taşıt gibi aktif kıymetlerin devri mümkün müdür şeklinde soru soran mükellefine Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı (01.04.2014) 49327596-125[KVK.2013.ÖZ.36]-76 sayılı özelgesi ile “ Kısmi bölünme işleminde üretim ve hizmet işletmelerinin bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli taşınmaz, her türlü tesis, makine ve teçhizat, alet, edevat, taşıtlar, gayrimaddi haklar, hammadde, mamul, yarı mamul mallar gibi aktif kıymetler ve ilgili  pasif  kıymetlerin  tümünün  devredilmesi  zorunlu  olduğundan  bu  şekilde  ortak kullanılan aktif kıymetlerin de devri mümkün olmalıdır” yönünde görüş bildirmişlerdir.

  • Tek Bir Üretim veya Hizmet İşletmesinin Mevcut Olması Durumunda İşletme Devri Yapılamaz:

 Tek bir üretim veya hizmet işletmesine sahip olan kurumun bu işletmesini kısmi bölünme

 kapsamında devretmesi mümkün değildir zira kısmi bölünmede bölünen kurumun faaliyetine devam etmesi esas olduğundan kısmi bölünme kapsamında ayni sermaye olarak üretim ya da hizmet işletmesi konulabilmesi için en az iki ayrı işletmenin mevcut olması şart olmaktadır.

Tek bir üretim veya hizmet işletmesi bulunan kurumun her ne kadar anılan işletmesini kısmi bölünme kapsamında devretmesi mümkün olmasa da taşınmazlarını ve iştirak hisselerini kısmi bölünmeye konu edebileceği bilinmektedir.

Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı (30.05.2012) B.07.1.GİB.4.99.16.02-KVK/19-3- 123 sayılı özelgesinde “taşımacılık ve lojistik hizmetleri alanında faaliyet gösteren bir şirketin aktifinde kayıtlı bulunan ve esas faaliyette depolama ve terminal alanı olarak kullanılan taşınmazların, şirketin taşımacılık ve lojistik faaliyetlerini sona erdirmeyecek şekilde, kısmi bölünmeye konu edilmesi mümkündüryönünde görüş bildirmektedirler.

KVK’nın 19/3-b maddesinde zikredilen üretim ve hizmet işletmelerinden kasıt şirket bünyesinde icra edilen her bir bağımsız faaliyet koludur. Bir diğer anlatımla kısmi bölünme uygulamasında üretim ve hizmet işletmeleri kurumca icra edilen faaliyetler bazında belirlenmektedir. İcra edilen her bir bağımsız faaliyet ayrı bir üretim veya hizmet işletmesi olmaktadır. Bu bağlamda bir kurumun tek bir üretim veya hizmet işletmesinin bulunması demek bu kurumun tek bir bağımsız faaliyet konusuyla iştigal etmesi demektir.

Tebliğ düzenlemesinden tek bir faaliyet konusu olmasına karşın bu faaliyetini değişik bölümler halinde yürüten işletmelerin bu faaliyetlerinin bir kısmını, devredilen ve bölünen kurumda faaliyetin devam etmesi ve devam ettirilebiliyor olması şartıyla, kısmi bölünmeye konu edebileceği sonucu çıkmaktadır.

Müşavirliğimize göre; tek bir faaliyet konusu olmasına karşın bu faaliyetini birbirinden ayrı varlık ifade eden ve birbirinden ayrı olarak bir ticari faaliyeti devam ettirebilecek nitelikte olan bölümler halinde yürüten şirketlerin bu bölümlerinin her biri, kısmi bölünme uygulamasında, artık ayrı bir işletme sıfatını kazanmaktadır

  • Natamam ve Faaliyete Geçmemiş İşletmeler Devredilemez:

Kanunda kısmi bölünme sonucu hem bölünen işletmenin hem de varlıkları devralan işletmenin faaliyetine devam etmesi esası benimsendiği için henüz yatırımı tamamlanmamış ve faaliyete

 geçmemiş işletmelerin kısmi bölünmeye konu edilmeleri mümkün bulunmamaktadır.

Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı (16.12.2011) B.07.1.GİB.4.07.16.01-KVK.ÖZ.2011.56.- 396 sayılı özelgesinde “Kısmi bölünmeye konu edilebilecek varlıklar taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile işletme bütünlüğü çerçevesinde üretim veya hizmet işletmeleri olup  yapılmakta

 olan yatırımların müstakilen kısmi bölünmeye konu edilmesi mümkün değildir. Dolayısıyla

 şirketinizce henüz inşaatına başlanılmayan, proje ve etüt çalışması tamamlanan ... Hidroelektrik Santrali ve buna ilişkin üretim lisansının 5520 sayılı Kanunun 19’uncu maddesinin üçüncü fıkrasının (b) bendi çerçevesinde tam mükellef bir sermaye şirketine ayni sermaye olarak konulması mümkün bulunmamaktadır” şeklinde görüş vermiş iken

Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı (11.11.2011) B.07.1.GİB.4.06.16.01-125[19-11/1]-984 sayılı özelgesinde “İlgide kayıtlı özelge talep formunuzun tetkikinden şirketinizin uhdesinde bulunan üç adet hidroelektrik santrali projesinden ... Hidroelektrik Santralinin yapım işinin 2008 Eylül ayında tamamlandığı ve üretim işletmesine dönüştüğü, henüz yatırımı tamamlanmamış ve üretime geçmemiş iki adet hidroelektrik santralinin bulunduğu anlaşılmıştır. Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre inşaatı tamamlanarak üretim işletmesi haline dönüşen ... Hidroelektrik Santrali dışında halen şirketinizin aktifine kayıtlı üretim tesisi bulunmadığından ve diğer iki adet hidroelektrik santrali projeleri inşaat

 aşamasında olduğundan şirketinizce sahip olunan söz konusu bir adet üretim işletmesinin Kurumlar Vergisi Kanununun 19’uncu maddesinin üçüncü fıkrasının (b) bendi kapsamında yeni kurulan ... Hidroelektrik Santrali AŞ’ye devredilmesi mümkün değildir şeklinde görüş vermiştir.

  • Taşınmaz ve İştirak Hissesi Kısım Kısım Devredilemez:

Kanunda taşınmazların ve iştirak hisselerinin kısım kısım (yani bir kısmının) ayni sermaye olarak konulabileceğine ilişkin açık bir düzenleme yapılmamıştır. Vergi idaresi iştirak hisselerinin bir kısmının devredilmesinin kısmi bölünme kapsamında değerlendirilemeyeceği görüşünü benimsemiştir.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (25.04.2014) 62030549-125[19-2013/265]-1210 sayılı özelgesinde “Şirketinizin aktifinde kayıtlı bulunan iştirak hissesi kapsamındaki adi ortaklı paylarının kısım kısım devrinin, söz konusu madde hükmü kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadırşeklinde görüş vermiş iken ; yine ”(İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı   (02.12.2010)   B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK   19-534   sayılı   özelgesi   ile   “İştirak hisselerinin tek bir şirkete ait olması halinde bu iştirak hisselerinin bir bütün halinde kısmi bölünme işlemine tabi tutulması gerekmektedir. Bu nedenle şirketiniz aktifinde iki yıldan uzun süredir yer almakta olan bir adet iştirakinize ait hisselerinin parça parça kısmi bölünme işlemine tabi tutulması mümkün bulunmamaktadır” şeklinde görüş vermiş

Dikkat edileceği üzere vergi idaresi bir şirkete ait iştirak hisselerinin blok halinde yani bir bütün olarak kısmi bölünmeye konu edilmesini istemektedir. Ancak birden fazla şirkete iştirak edilmesi durumunda her bir şirkete ait hisseler bir bütün halinde ayrı ayrı kısmi bölünmeye konu edilebilecektir. İştirak hisseleri için benimsenen bu görüşün taşınmazlar için de geçerli olması gerekmektedir. Dolayısıyla bir taşınmaz da kısım kısım ayni sermaye koyma işlemine konu edilemeyecek ancak bir bütün olarak kısmi bölünme yoluyla devre konu olabilecektir. Birden fazla taşınmaza sahip olunması durumunda her bir taşınmazın bir bütün halinde ayrı ayrı kısmi bölünmeye konu edilebileceği tabiidir.

  • Borç ve Alacak Devrinin Zorunlu Olduğu Durumlar:

Kanun koyucu Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19/3-b maddesi ile gerek taşınmaz ve iştirak hisselerinin gerekse üretim ve hizmet işletmelerinin kısmi bölünme kapsamında devri karşılığında alınan iştirak hisselerinin bölünen şirketin ortaklarına verilmesine cevaz vermiştir. Ancak bu durumda devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerine ilişkin borçların da devrinin zorunlu olduğu KVK’nın 19/3-b maddesinde açıkça ifade edilmiştir. Bu durumda mezkûr borçlar varlıkları devralan kuruma aktarılacaktır. Öte yandan devralan şirketin hisselerinin devreden şirkette kalması halinde devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerine ilişkin borçların devrinin ihtiyari olduğu 1 seri no.lu KVK Genel Tebliği’nde belirtilmiştir.

Buradaki bahis konusu borçlardan kasıt ise taşınmaz ve iştirak hisseleriyle doğrudan ilişkisi olan yani bu kıymetlerin alımları için kullanılan borçlardır.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (28.04.2011) B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 19-392 sayılı özelgesinde “bilançonuzda yer alan taşınmaz ile en az iki tam yıldan fazla elde tutulan iştirak hisselerinin devredilmesi ve bu işlem neticesinde devralan şirket hisselerinin doğrudan hissedarlarınıza verilmesi durumunda faaliyetiniz ile ilgili banka kredileri ve muhtelif satıcılara olan borçlarınızdan devredilecek taşınmaz ve iştirak hisselerine ilişkin borçların

 da devri zorunlu bulunmaktadır”

1 seri no.lu KVK Genel Tebliği’nde “kurum bilançosunda yer alan devredilen üretim ve

hizmet işletmeleri ile doğrudan ilgili olan

nakit, alacaklar, menkul kıymetler ve borçların da

devrinin zorunlu olduğu

belirtilmiştir.

Bu

kıymetlerden

nakit,

alacaklar

ve

menkul

                   

kıymetlerin devredilen işletme ile doğrudan bağının kurulamaması halinde ise bu kıymetlerin devri ihtiyaridir

Ancak  mezkûr  tebliğde  borçlar  için  böyle  bir  ihtiyarilik  getirilmemiştir.  Bir  diğer anlatımla devredilen işletme ile doğrudan bağı kurulamayan borçlar devredilemez. Devredilecek söz konusu kıymetlerin tutarının mükellefçe belirlenmesi esastır. Devredilen üretim ve hizmet işletmeleriyle doğrudan ilgili olan borçların mükellef tarafından tespit edilememesi halinde devredilecek işletmenin aktif içerisindeki payı üzerinden bir dağıtım anahtarı tespit edilmesi ve buna göre devredilecek borçların tutarının hesaplanması mümkündür.

  • Aktifi ve Pasifi Düzenleyici Hesapların Devir Zorunluluğu

 

Kısmi bölünme işleminde, aktifi ve pasifi düzenleyici hesapların, ilgili olduğu aktif veya pasif hesapla birlikte devrolunmak zorunda olduğu hususu KVK’nın 19/4. Maddesinde açıkça belirtilmiştir.

07.06.2019

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM