Dr. Hüseyin Ukuşlu
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
hukuslu@gmail.com

Ajans Desteklerinin Muhasebeleştirilmesinde Öz Kaynak Yöntemi

Kalkınma ajanslarının faaliyet gösterdikleri ve sorumlu oldukları bölgeleri için hazırladıkları bölge planındaki hedeflerini gerçekleştirme araçlarından birisi de mali desteklerdir. Ajanstan mali destek alan yararlanıcılar, tür ve sınıf bakımında epey farklılık arz ettiğinden, her yararlanıcı bazından alınan desteğin muhasebeleştirilmesi de doğal olarak birbirinden ayrışmaktadır. Ajanslardan destek alan ya da alması muhtemel olan yararlanıcılara mali desteklerin muhasebeleştirilmesinde yardımcı kaynak vazifesi görmesi ve bu alanda yapılacak çalışmalara kaynak teşkil etmesi beklenmektedir. Bu yazıda sadece ajanstan destek alınan mali desteklerin mevzuat genel çerçevesinden söz edilecek, uygulama alanı bulunmasa bile proje uygulama rehberinde bahsedilen öz kaynak yöntemi örnekleriyle açıklanmaya çalışılacaktır.

Kalkınma ajanslarından destek almaya hak kazanan yararlanıcıların aldıkları desteklere ilişkin yapmaları gereken muhasebe kayıtlarına ilişkin Kalkınma Ajansları Proje ve Faaliyet Destekleme Yönetmeliğinde herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Ancak bu yönetmeliğin 4/1 fıkrasının (g) bendine dayanılarak Kalkınma Bakanlığı tarafından hazırlanan Kalkınma Ajansları Destek Yönetim Kılavuzunun (DYK) “2.1.1.1.1.3.3. Maliyetlerin uygunluğu” başlığı altında “Yararlanıcının ya da ortağının hesaplarında ya da muhasebe belgelerinde kayıtlı, tanımlanabilir ve doğrulanabilir olması; orijinal destekleyici belgelerle desteklenmesi gerekir.” şeklinde açıklama bulunmaktadır. Yine kılavuzun “2.1.1.1.7.8. Sözleşmenin Feshi” başlığı altında yararlanıcı tarafından proje uygulanmasının muhasebe hesaplarını doğru ve düzenli şekilde tutmaması veya söz konusu kayıtlara ilişkin Ajansın teknik ve mali kontrolüne engel olması durumunda ajansa sözleşmeyi feshetme yetkisi vermektedir. Dikkat edilmesi gereken başka bir husus ise geri ödemelerin izlenmesinde yararlanıcının ve proje kapsamında görev alan kişilerin kusur ve ihmalleri sebebiyle doğacak olan ceza, faiz ve benzeri maliyetler proje uygun maliyetlerinden sayılmayacağı ve proje hesaplarında muhasebeleştirilemeyesiyle alakalıdır.

Ajans desteklerinin muhasebeleştirilmesiyle ilgili olarak düzenleme yapma konusunda DYK’da Kalkınma Bakanlığına yetki vermiştir. Bunun üzerine bakanlık tarafından hazırlanan ve yararlanıcıların proje veya faaliyet uygulamaları sırasında uymak zorunda oldukları satın alma ve ihale ilke ve kuralları ile raporlama ve bilgilendirme yükümlülüklerini ayrıntılı olarak düzenleyen Proje Uygulama Rehberinin 2.4.3 Muhasebe Yükümlülükleri altında yararlanıcı ile proje ortakları için temel muhasebe standartları belirlenmiştir.

Proje yararlanıcıları ve ortakları tarafından uyulması gereken muhasebe yükümlülükleri aşağıda belirtilmiştir:

a.       Uygun muhasebe ve çift girişli defter tutma sistemini kullanarak hesapların kesinliği ve düzenli olması sağlanmalıdır.

b.      Projeye ait hesaplar ve harcamalar kolaylıkla tanımlanabilir ve doğrulanabilir olmalıdır. Bu yükümlülüğü yerine getirmek için proje için ayrı hesaplar kullanılarak sağlanabilir ya da yararlanıcının muhasebe ve defter tutma sistemi içinde kolaylıkla tanımlanabilir ve izlenebilir olması koşuluyla aynı hesaplar kullanılabilir.

c.       Hesaplar, alınan avans üzerinden elde edilen faiz gelirlerini göstermelidir.

d.      Yararlanıcı tarafından ajansa sunulan ara/nihai raporun mali bölümünde (Proje Uygulama Rehberinin EK 4.2 - EK 4.3) basit bir “hesap (muhasebe) defteri” yer almalıdır.

e.      Mali rapor, yararlanıcının ve ortaklarının muhasebe ve defter tutma sistemleri ve bunlarla ilgili diğer muhasebe kayıtları ile uyumlu olmalıdır. Bu amaçla, uygun hesap mutabakatlarını, destekleyici çizelgeleri, analizleri ve dökümleri denetim ve doğrulama için hazırlamalı ve elinizin altında tutulmalıdır.

Öz kaynak Yöntemi, 20 Nolu Türkiye Muhasebe Standardında (TMS–20) benimsenen teşviklerin muhasebeleştirilmesindeki temel yaklaşımdan birisidir. Sermaye yaklaşımında alınan destekler(teşvikler) doğrudan öz kaynak olarak muhasebeleştirilmektedir. Gelir yaklaşımında ajans destekleri gelir tablosuna yansıtılmakta iken; Öz kaynak yaklaşımında ise Bilanço’ya yansıtılmaktadır. Bu yaklaşıma göre ajanstan alınan mali destekler, kâr ya da zarar dışında doğrudan muhasebeleştirilmektedir. Ajans “Proje Uygulama Rehberi”nde önerilen bu yöntemde alınan mali destek özel fon (549 nolu hesap) olarak kaydedilebilir. Ancak, bu durumda, satın alınan demirbaşın mali destek oranına tekabül eden kısmı amortismana tabi tutulmaz. Başka bir ifade ile ajanstan alınan destek tutarı kadar demirbaşın maliyet bedeli indirilir, kalan varlıklar üzerinden amortisman ayırma işlemi yapılır.

Öz kaynak yaklaşımına göre; elde edilmiş bir gelir yoktur, ajanstan alınan destekler, işletme sermayesi olarak, Tesis ve Yatırıma dönüştürüldüğünden, bilanço’da Öz kaynaklar içinde yer almalıdır. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 262 nci maddesinde; "Maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum toplamını ifade eder." hükmü yer almıştır. Kâr amacı güden yararlanıcıların proje ve faaliyetleri dolayısıyla ajanstan aldığı mali desteklerinin muhasebeleştirilmesinde, 176 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğ hükümlerine göre iktisadi kıymetlerin (sabit yatırımın) maliyet bedelinden indirme (sermaye yöntemi) seçimlik hakları bulunmaktadır. Bu madde ile iktisadi kıymetlerin maliyet bedellerin tespitinde, fiili maliyetin esas alınması öngörülmüştür. Dolayısıyla yararlanıcı adına tahakkuk ettirilen destek tutarları (ön, ara ve nihai ödemeler), sabit yatırımların maliyet bedelini azaltıcı bir unsur olduğundan, faydalanıcılar tarafından alınan bu destekler, tahakkuk ettirildikleri tarihte gerçekleştirilmiş olan sabit yatırımların maliyet bedelinden indirilebilecektir. Bu durumda, sabit kıymetin maliyet bedeli; alınan destek tutarından sonraki miktar olacağından, bu usulü seçen yararlanıcılar, sabit yatırımın toplam bedelinden, alınan ajans desteğinden sonra kalan değeri sabit yatırımın değeri olarak aktiflerine kaydedecektir. Aktife kaydedilen bu değer üzerinden amortisman ayıracaklar ve bu değer  üzerinden de yatırım indiriminden yararlanacaklardır.

TMS standartlarına göre sermaye yaklaşımının dayandığı gerekçeler şunlardır:

(a)    Bir finansman aracı olan devlet teşvikleri, finanse ettikleri harcama kalemini netleştirmek amacıyla gelir tablosunda gösterilmek yerine, bilanço ile ilişkilendirilmelidir. Geri ödeme beklenmediğinden dolayı söz konusu teşvikler doğrudan öz kaynak olarak kaydedilmelidir.

(b)   Kazanılmış bir gelir olmamaları, aksine herhangi bir maliyeti olmaksızın devlet tarafından sağlanan bir teşviği temsil etmeleri nedeniyle, devlet teşviklerine gelir tablosunda yer verilmemelidir.

Öz Kaynak (Sermaye) Yönteminin Dayanakları:

§  213 sayılı Vergi Usul Kanununun 262.Maddesi

§  176 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği

§  193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununa Eklenen Geçici 84 .Madde (AB destekleriyle ilgilidir.)

§  Türkiye Muhasebe Standartları-20

§  Kalkınma Ajansları Proje Uygulama Rehberi

Öz kaynak yöntemin daha iyi anlaşılabilmesi için proje kapsamında uygulamalı olarak aktarılmaya çalışılmıştır. Konuya ilişkin tüm örnekler için ticari işletme olan yararlanıcı tarafından proje kapsamında KDV hariç 300.000,00 TL’lik bir makine alımının açık ihaleyle yapıldığı, proje toplam tutarının 400.000,00 TL, ödemelerin ön ve nihaiden oluştuğu ve ara ödemenin olmadığı, ön ödeme oranın ise %60 olduğu, yararlanıcı tarafından ajansa sunulan nihai mali raporun tamamının uygun maliyet kabul edildiği, tüm bu işlemlerin aynı yıl içerisinde gerçekleştiğini, amortisman ayırma işleminin sadece yıl sonunda yapıldığı, alınan makinanın faydalı ömrünün 5 yıl olduğu ve normal amortisman ayırma yönteminin kullanıldığını kabul edilmiştir.  Bu durumda makine alımında yararlanıcı tarafından yapılacak kayıt aşağıdaki gibi olacaktır. Örneklerde işlem kolaylığı açısından bu ve bundan sonraki örneklerde 103 – Verilen Çekler ve Gönderme Emirleri Hesabı ihmal edilmiş olup yerine doğrudan 102 – Bankalar Hesabı kullanılmıştır. Ayrıca uygulama kolaylığı açısında ajans tarafından ön ödeme olarak aktarılan tutara işleyecek faiz gelirlerine ilişkin kayıtlar da dikkate alınmamıştır.

Ekipman Alımı

Proje kapsamında KDV hariç 300.000,00 TL’lik makine alınmış, ödeme proje banka hesabından yapılmıştır.

Hesap Adı			Borç	Alacak
253	Tesis, Makine ve Cihazlar		300.000,00
191	İndirilecek KDV Hesabı		54.000,00
	102	Bankalar Hesabı		354.000,00

 

Ön Ödeme (Avans) Kaydı

Ajans tarafından ön ödeme miktarı olan içinde bulunulan yılın Ekim ayında 120.000,00 TL’nin yararlanıcıya ait projeye özel banka hesabına aktarıldığı durumda ilk kayıt aşağıdaki gibi yapılacaktır.

Hesap Adı			Borç	Alacak
102	Bankalar Hesabı		120.000,00
	549	Özel Fonlar Hesabı		120.000,00

 

Nihai Ödeme

Yararlanıcı tarafından ajansa sunulan proje nihai mali raporunun tamamı uygun maliyet olarak kabul edildiğinde, ajansın yaptığı nihai ödeme miktarı takip eden yılın Aralık ayında 80.000,00 TL’nin yararlanıcıya ait projeye özel banka hesabına aktarıldığı durumda yapılacak kayıt ön ödemedeki kayda benzerdir. Proje hesabında biriken faizler doğrudan ajansa aktarıldığı varsayıldığından ajans tarafından nihai ödemeden kesinti yapılmamıştır.

Hesap Adı			Borç	Alacak
102	Bankalar Hesabı		80.000,00
	549	Özel Fonlar Hesabı		80.000,00

 

Avans Kapama

Yararlanıcı tarafından teşviklerin muhasebeleştirilmesinde öz kaynak yöntemi benimsenmiş olduğundan satın alınan ekipmanın değeri alınan teşvik tutarı kadar aşağıya çekilmelidir. Yapılması gereken ikinci kayıt aşağıdaki gibidir. Benzer kayıt ajans tarafından yapılacak %40’a denk gelen nihai ödeme tutarının (80.000,00 TL) aktarıldığı zaman da yapılacaktır.

 

Hesap Adı			Borç	Alacak
549	Özel Fonlar Hesabı		120.000,00
	253	Tesis, Makine ve Cihazlar		120.000,00

 

Hesap Adı			Borç	Alacak
549	Özel Fonlar Hesabı		80.000,00
	253	Tesis, Makine ve Cihazlar		80.000,00

 

Son durumda 253 ve549 nolu hesapların görünümü aşağıdaki gibi olacaktır.

253 – Tesis, Makine ve Cihazlar Hesabı			549 Özel Fonlar Hesabı
(Borç)	(Alacak)		(Borç)	(Alacak)
300.000,00	120.000,00		120.000,00	120.000,00
	80.000,00		80.000,00	80.000,00
300.000,00	200.000,00		200.000,00	200.000,00

 

Öz kaynak yöntemi kullanılarak 549 – Özel Fonlar hesabına alınan ajans destek tutarın alınan sabit kıymetin tutarını azaltmak için kapatıldığında (253 – Tesis, Makine ve Cihazlar hesabı alacak kaydı oluşturulduğunda) bilançoda 253 nolu hesabın bakiyesi daha düşük görüleceğinden, bu riski bertaraf etmek ve proje kapsamında alınan makinelerin ilk alış değeriyle bilançoda izleyebilmek maksadıyla yeni edinilen duran varlığın yıllık amortismanları önce pasifteki 549 – Özel Fonlar hesabından karşılanır. Hesaptaki fonun bitişinden sonra amortismanlar gider yazılmaya başlanır. Bu kayıtlar sonucunda “Özel Fonlar” hesabı kapanır. Vergi Usul Kanunu’nun düzenlenmesine uygun olan bu kayıt biçimi, amortisman giderlerinin ilk üç döneme noksan yüklenmesi sonucunu verecektir. Bu sakıncayı gidermek üzere; VUK uyarınca özel fondan karşılanması gereken amortismanların gider yazılarak muhasebe ilkelerine, bu tutarları matraha ekleyerek de yasa hükümlerine uyulması mümkündür. Bu ara çözümde; aşağıdaki ilk üç kayda 730 – Genel Üretim Giderleri Hesabına borç,  649 – Diğer Olağan Gelir ve Kârlar Hesabına alacak kaydı ilavesi yapılabilecektir. Özel Fonlar hesabında izlenen ajans desteklerin (yenileme fonu) 3 yıl içinde kayıtlardan çıkış yapılması gerekmektedir. Özel 3 yıl içinde yenileme fonundaki tutar hala aktifleştirilmemişse üçüncü yılın sonunda 549 – Özel Fonlar Hesabı borç, 649 – Diğer Olağan Gelir ve Kârlar Hesabı alacak kaydı oluşturularak kapatılır.

I. Yıl Sonu

Hesap Adı			Borç	Alacak
549	Özel Fonlar Hesabı		60.000,00
	257	Birikmiş Amortismanlar [(300.000,00)x0,20]		60.000,00

II. Yıl Sonu

Hesap Adı			Borç	Alacak
549	Özel Fonlar Hesabı		60.000,00
	257	Birikmiş Amortismanlar [(300.000,00)x0,20]		60.000,00

III. Yıl Sonu

Hesap Adı			Borç	Alacak
549	Özel Fonlar Hesabı		60.000,00
	257	Birikmiş Amortismanlar [(300.000,00)x0,20]		60.000,00

IV. Yıl Sonu

Hesap Adı			Borç	Alacak
549	Özel Fonlar Hesabı		20.000,00
730	Genel Üretim Giderleri		40.000,00
	257	Birikmiş Amortismanlar [(300.000,00)x0,20]		60.000,00

V. Yıl Sonu

Hesap Adı			Borç	Alacak
730	Genel Üretim Giderleri		60.000,00
	257	Birikmiş Amortismanlar [(300.000,00)x0,20]		60.000,00

 

Son durumda 257 ve 549 nolu hesapların T cetveli aşağıdaki gibi görülecektir.

257 – Birikmiş Amortismanlar Hesabı			549 – Özel Fonlar Hesabı
(Borç)	(Alacak)		(Borç)	(Alacak)
	60.000,00	(I.  Yıl Sonu)	60.000,00	120.000,00
	60.000,00	(II. Yıl Sonu)	60.000,00	80.000,00
	60.000,00	(III.Yıl Sonu)	60.000,00
	60.000,00	(IV.Yıl Sonu)	20.000,00
	60.000,00	(V. Yıl Sonu)
0,00	300.000,00		200.000,00	200.000,00

 

Birinci Sermaye yaklaşımında 253 – Tesis, Makine ve Cihazlar hesabının borç bakiyesi yılsonunda 500.000,00 TL olduğundan ve alınan ekipmanın faydalı ömrü dikkate alınarak net değer üzerinden amortisman ayrılacaktır.  Özetle sermaye yaklaşımını benimseyen yararlanıcılar, satın alınan demirbaşın mali destek oranına tekabül eden kısmı amortismana tabi tutulmayacaktır.

Her ne kadar Kalkınma Ajansları Proje Uygulama Rehberi ve TMS-20’de öz kaynak yönteminin kullanılabileceği belirtilse bile Maliye Bakanlığı’nın konuya ilişkin farklı tarihlerde vermiş olduğu özelgeler ile bu yöntemin fiilen uygulanamayacağı anlamına gelmektedir. Maliye Bakanlığı’nın konuya ilişkin vermiş olduğu özelgeler bir sonraki yazının konusu olan Gelir Yöntemi’nde ayrıntılı olarak tekrar ele alınacaktır.

23.06.2016

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.