TRANSFER FİYATLAMASINA HAZIR MISINIZ? (GÜRAY ÖĞREDİK, SMMM-BİLİM UZMANI)

(Geçte olsa genel tebliğ yayımlandı ve e-beyanname güncellendi, yılsonu geçti ve Nisan ayı hızla yaklaşıyor. İlişkili kişilerle olan işlemlerinizdeki fiyatların emsaline uygun olduğunu belgeleyerek, rapora bağladınız mı? Kanuni düzenleme 2007 yılını da kapsamaktadır…ve düzenlemelere uymamanın cezaları vardır!)

Bilindiği üzere, eski kurumlar vergisi kanunu ile yıllardır uygulanmış “örtülü kazanç” adlı vergi güvenlik müessesesi, yeni kurumlar vergisi kanunumuzda da “transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı” adı ile genişletilmiş, bazı kavramları daha somut tanımlanmış ancak özü itibariyle aynen yer almıştır.

Konu hakkında, kanunun yayımlanmasından 17 ay sonra ve ilgili maddenin yürürlüğe girmesinden 11 ay sonra (1) seri no.lu transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı genel tebliği yayımlanmıştır.

Gayet doğaldır ki, konu oldukça tartışmalı ve ne kadar detaylı düzenleme yapılırsa yapılsın vergi mükellefleri ile mali idare arasında her zaman sürtüşmeye, fikir ayrılıklarına yol açacak bir konudur. Yurt dışında “transfer fiyatlaması” adı altında uygulamayı uzun yıllardır yapan birçok ülkede de durum farklı değildir. Hatta katıldığımız bir toplantıda değerli bir üstadımızdan aldığımız görüşe göre, maliye idaresinin transfer fiyatlaması uyuşmazlıkları sebebiyle mevcut dava yükü en az iki kat artacak ve tabii ki buna bağlı olarak ta transfer fiyatlaması uzmanı bir kadro yaratmak zorunda kalacaktır.

Gerek kanun maddesi (5520 s.k. Md. 13) ve gerekse genel tebliğ incelendiğinde (yoruma açık) birçok detaylı konu olduğu görülmektedir. Ancak, bu karmaşık mevzuat yapısını sadeleştirecek olursak, kilit kavram “emsal bedel” olmaktadır. Yine çok değerli bir üstadımızdan bir toplantıda aldığımız görüşe göre, bir kanuni düzenlemede “emsal” kavramına yer veriliyorsa, o kanun maddesi işlerliğini yitirecektir! Gerçekten de “emsal bedel” kavramı çok sübjektiftir. Olaya, kişiye, zamana ve mekâna göre değişken bir kavramdır. Bir vergi incelemesinde (hele hele mal veya hizmet ilişkisinde) olaya tam anlamıyla uyacak bir “emsal bedel” bulmak çok zordur. İlgili genel tebliğde incelendiğinde görülecektir ki, emsal bedeli etkileyen birçok unsur vardır ve bunlara da genel tebliğde yer verilmiştir.

Genel tebliğde, ilk bakışta o kadar detaylı düzenlemeler yapılmış gibi görünmektedir ki, sanki maliye mükellefin bütün kaçış noktalarını kapamıştır. Oysa aynı genel tebliğin detaydaki bazı düzenlemelerine bakılacak olursa, mükelleflerin işlemin yapısına, miktarına, zamanına, yerine, müşterinin niteliğine, pazar koşullarına, genel ekonomik gidişata, …v.b. birçok değişkene göre mal veya hizmet bedelini (ilişkili kişiler için) farklı uygulayabilme olanağı bulunmaktadır. Ya da bir diğer söyleyişle, ilişkili kişiye verdiği fiyat ile ilişkisiz kişilere verdiği fiyat arasındaki farkı açıklayabilecek birçok etken bulunmaktadır.

Bu durumda, transfer fiyatlaması için mükelleflerin yapacağı çalışmaları bir cümle ile ; “eğer ilişkili kişilere farklı fiyat uyguluyorsanız, bunun mantıklı bir izahını şimdiden yazılı-belgeli bir şekilde hazırlamak” şeklinde özetleyebiliriz.

Peki, belgeleme adına ne yapmalıyız?

Genel tebliğin, (7) numaralı “Mükelleflerden İstenecek Belgeler” başlıklı bölümünün (7.1) numaralı “Yıllık Belgelendirme” başlıklı kısmında iki ayrı belgelendirme tipine yer verilmektedir.

Bunlardan ilki, kurumlar vergisi beyannamesinin eki olan (ki, e-beyanname ortamında gerekli güncelleme yapılmıştır) “Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermayeye İlişkin Form”dur. Bu form, detaylı bir raporlama değil, ilişkili kişi bazında yıl boyunca yapılan alım ve satımların, işlem türüne göre icmal bir şekilde ve ayrıca yine icmal bir şekilde ama emsal bedel tespit yöntemlerine göre (karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, maliyet artı yöntemi, yeniden satış fiyatı yöntemi, kâr bölüşüm yöntemi, işleme dayalı net kâr marjı yöntemi ve mükellefçe belirlenen yöntem) raporlandığı bir belgedir.

Genel tebliğin ilgili kısmında geçen bir diğer belgelendirme şartı ise; “yıllık transfer fiyatlandırması raporu”dur. Bu raporu, büyük mükellefler vergi dairesi başkanlığı’na kayıtlı mükellefler hem yurt içi ve hem de yurt dışı ilişkili kişileri ile olan işlemleri için hazırlayacak, diğer vergi dairelerine kayıtlı kurumlar vergisi mükellefleri ise sadece yurt dışındaki ilişkili kişileri ile olan işlemleri için hazırlayacaktır.

Belgelendirme olayı “yıllık belgelendirme” ve “işlem bazında belgelendirme” olarak ikiye ayrılmalıdır. Yıllık belgelendirme; daha çok işletmenin ilişkili kişileri ile olan işlemlerinde uyguladığı fiyatların emsale uygun olduğunu açıklamak amacıyla hazırladığı genel bir çerçeve belgedir. Bu raporda, işletme hakkında ve ilişkili kişiler hakkında bilgilere yer verilecek, ilişkili kişiler ile olan işleve bilgiler genel tebliğin (7.1) numaralı kısmında maddeler halinde detaylı olarak açıklanmıştır. Bu maddelere aşağıda da yer vermekteyiz:

- Mükellefin faaliyetlerinin tanımı, organizasyon yapısı (merkez, şube) ve ortakları, sermaye yapısı, içinde bulunduğu sektör, ekonomik ve hukuki geçmişi hakkında özet bilgiler, ilişkili kişilerin tanımı (vergi kimlik numaraları, adresleri, telefon numaraları vb.) ve bu kişiler arasındaki mülkiyet ilişkilerine ilişkin bilgiler

- Üstlenilen işlevleri, sahip olunan riskleri ve kullanılan varlıkları içeren tüm bilgiler,

- İşlem konusu yıla ilişkin ürün fiyat listeleri,

- İşlem konusu yıla ilişkin üretim maliyetleri,

- İşlem konusu yıl içinde ilişkili ve ilişkisiz kişilerle yapılan işlemlerin miktarı ile fatura, dekont ve benzeri belgeler,

- İşlem konusu yıl içinde ilişkili kişilerle yapılan tüm sözleşme örnekleri,

- İlişkili kişilere ait özet mali tablolar,

- İlişkili kişiler arasındaki işlemlere uygulanan şirket içi fiyatlandırma politikası,

- İlişkili kişiler tarafından farklı muhasebe standartları ve yöntemleri kullanılıyor ise bunlara ilişkin bilgi,

- Gayri maddi varlıkların mülkiyetine ve alınan veya ödenen gayri maddi hak bedellerine ilişkin bilgi,

- Kullanılan transfer fiyatlandırması yönteminin seçilme nedeni ve uygulanmasına ilişkin bilgi ve belgeler (iç ve/veya dış emsaller, karşılaştırılabilirlik analizi),

- Emsallere uygun fiyat ya da kâr marjının saptanmasında kullanılan hesaplamalar ve yapılan varsayımlara ilişkin ayrıntılı bilgiler,

- Belli bir emsal fiyat aralığı tespit edilmişse, bu aralığın tespitinde kullanılan yöntem,

- Emsal fiyatın tespit edilmesi için gerekli diğer belgeler.

İdare gerekli gördüğü takdirde mükelleften ilave bilgi ve belge talebinde bulunabilir. İlgili bilgi ve belgelerin yabancı dilde yazılmış olmaları halinde, bunların Türkçe çevirilerinin de ibraz edilmesi zorunludur. (Dikkat edilecek olursa, yabancı dildeki belgeler için “istenmesi halinde” değil, Türkçe’ye tercümenin yapılmasının zorunlu olduğu açıklanmaktadır. Bu konudaki önerimiz, elbette her bir yabancı belge için resmi tercüme masrafı yapılması değil ama işletmenin yetkili birimi tarafından belge ekine “detaylı” bir şekilde Türkçe açıklamaların yapılmasıdır.)

Burada dikkat edilmesi gereken husus şudur; yıllık belgelendirmede istenen her açıklama, aslında işlem bazında ilişkili kişilerle olan her türlü işlemde istenebilecektir. Bir diğer söyleyişle, örneğin; büyük mükellefler vergi dairesi başkanlığına kayıtlı olmayan bir mükellef, yurt içindeki ilişkili kişileri olan işlemleri içinde aslında en az bu detayda çalışmalar yapmakla mükelleftir.

Unutulmamalıdır ki; yeni düzenlemeler ile getirilen uygulamada, top mükellefe atılmıştır. Bir diğer söyleyişle, burada ilk adımı mükellef atacak ve ilişkili kişilerle olan işlemlerinin emsaline uygun olduğunu, örtülü kazanç dağıtımı/aktarımı yapılmadığını belgeleriyle, detaylı hesaplamaları ile ortaya koyacaktır. Bu noktadan sonra, vergi inceleme elemanları eğer bu belgeleri, hesaplamaları, kayıtları, dosyaları inceledikten sonra, emsal bedelin uygun olmadığına kanaat getirirlerse bu durumda aksini ispat etmek vergi inceleme elemanlarının yükümlülüğüdür. Tabii ki bundan sonrası da büyük ihtimalle uzun süreçli bir yargı aşaması olacaktır….

Tekrar edecek olursak; yıllık raporlama yapmak zorunda olmamak, yukarıda yer verilen detaylı hesaplamaları, belgelemeleri yapmamak anlamına gelmemektedir. Diğer bir söyleyişle; en azından satışa konu edilen malların ve hizmetlerin maliyetleri detaylı bir şekilde muhasebe sistemi içinde raporlanabilmeli ve yıllık olarak ürün fiyat listeleri oluşturulmalıdır. Ürün fiyat listelerinde yer alan fiyatların nasıl hesaplandığının tespiti ise en önemli noktadır! İlişkili kişilere bu fiyatlardan daha düşük veya daha yüksek bir fiyat ile satış yapılırsa bunun nedenleri işlem bazında ilgili evrakın ekinde yer almalıdır. Buradan ise şu sonuç çıkmaktadır; transfer fiyatlaması hükümleri işletmede sadece muhasebe bölümünü değil, planlama, bütçe, yönetim, satış, pazarlama..v.d. diğer ilgili tüm bölümleri ilgilendirmektedir. Dikkat edilecek olursa konu fiyat belirlemesi aşamasında kilitlenmektedir. Takdir edilecektir ki, satılan mal ve hizmetlerin fiyatları ise muhasebe tarafından değil, satış-pazarlama, yönetim bölümleri tarafından belirlenmektedir. Muhasebe sadece ilgili belgeleri belirli bir sistem dâhilinde kayıtlara almaktadır. Bu durumda, işletmenin ilgili birimleri, ilişkili kişilere daha düşük veya daha yüksek fiyat ile mal veya hizmet sattıkları takdirde (veya ilişkili kişilerden mal veya hizmet alındığı zaman) bununla ilgili açıklayıcı bilgi ve belgeleri muhasebe bölümüne ulaştırmakla mükellef olmalıdırlar. Şirket içinde gerekirse yeni görev ve iş tanımları yapılmalı ve iç kontrol prosedürleri oluşturulmalıdır.

Uygulamada şu an için en büyük sorun ise, 2007 yılı işlemlerinde geriye dönük böylesine detaylı bir belgeleme nasıl yapılacaktır? Teker teker ilişkili kişiler ile olan işlemlerin yer aldığı her muhasebe kaydına, her bir faturaya dönerek eklerine hesaplamalar mı yapılacaktır? Gözlemlerimiz, hemen herkesin rehavet içinde olduğudur. Oysa gerekli düzenlemeler (çok geç olsa da) yapılmış ve yayımlanmıştır. Konu çok ciddidir!

Ticari hayatın bir gerçeği de şudur ki, basiretli bir tüccar, aldığı ve sattığı malın veya hizmetin maliyetini, satış fiyatını, kâr marjını, uyguladığı fiyatların sebeplerini…v.b. diğer bir çok hususu zaten detaylı olarak bilmektedir. Bu bilgilerin birçoğu elbette “ticari sır” kapsamına da girmektedir. Ancak bizim söylemek istediğimiz, aslında istenen tüm detaylı bilgiler firma sorumluları tarafından bilinmektedir. Bu noktada yapılması gereken; muhasebe birimi ile diğer birimlerin ve yönetimin koordineli bir şekilde çalışması ve istenen bilgilerin yazıya dökülmesidir. Mükelleften istenen; ilişkili kişiye menfaat sağlamadığını, incelemeyi yapan kişiyi ikna edecek şekilde belgelemesidir.

Uygulamada sıklıkla görülen, ilişkili firmalar arası faturalaşmalarda (masraf yansıtma, komisyon..v.b.), fatura ekinde açıklayıcı belge ve bilgilerin olmayışıdır. Sorulduğu zaman, bu hesaplamaların yapıldığı ve ispatlanabileceği söylenmektedir. İşte getirilen yeni düzenlemelerle, bu soru gelmeden, mükellefin daha işlem yapılırken, belge düzenlenirken gerekli ispatlayıcı belge ve hesaplamaları hazırlaması ve işlem ekine koymasıdır.

Uygulamada karşılaşılan bir diğer sıkıntılı durum ise; yurt dışından bilgi almadaki zorluklardır. Özellikle yabancı sermayeli şirketlerde, yurt dışındaki ortak veya ilişkili kişilerden gelen faturalara yönelik olarak detaylı bilgi almakta zorlanılmaktadır. Bilindiği gibi, yabancı sermayeli şirketler bir şekilde elde edilen kazancı en az vergi ödeyerek kendi ülkelerine veya başka bir yere çekmek istemektedirler. Bunun için de işletmeye yurt dışından çeşitli adlar altında faturalar gelmektedir.

Transfer fiyatlamasının belki de en önemli hedefi uluslar arası sermayeyi takip etmek, yabancı sermayenin Türkiye’de oluşan kazancı haksız yere yurt dışına çıkarmasını önlemektir diyebiliriz. Dikkat edilirse, (1) seri no.lu transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı genel tebliğinin (10) numaralı bölümü “Gayrimaddi Haklar” başlığını, (11) numaralı bölümü ise “Grup İçi Hizmetler” başlığı taşımaktadır. Buradan da şu sonuca varılabilir ki; vergi incelemelerinde bu başlık altına giren işlemler daha detaylı incelenecektir. Yukarıda da açıklandığı gibi, yurt dışında ilişkili kişisi olan tüm firmalar “yıllık transfer fiyatlandırması” raporu hazırlamak zorundadır. Ama şu da bir gerçek ki, tebliğde yer verilen evrak ve bilgilerin tamamı yurt dışından temin edilebilecek midir? Bu konuda şüpheliyiz…ancak, düzenlemeler ortadadır ve mükellefler bu düzenlemelere uymakla mükelleftirler.

Gerek transfer fiyatlandırması konusundaki düzenlemeler, gerekse son zamanlarda diğer vergi ve muhasebe alanında yapılan düzenlemeleri topluca dikkate alacak olursak; işletmelerdeki muhasebe bilgi sistemi çok sağlam ve detaylı bir şekilde kurulmalıdır. Yapılan işlemlerde ve bu işlemlere ait kayıtlarda, sorulduğundan açıklamak, bilgi ve belge vermek değil, sorulmadan, daha işlemin yapılması ve kayıtlanması aşamasından ispat edici gerekli bilgi ve belgelerin hazırlanması mantığı kabul edilmelidir.

Şu anda yapılması gerekenler ise; bir an önce ilişkili kişiler tespit edilmeli, bu kişilerle yapılan işlemlere ait tüm faturalar ve kayıtlar elden geçirilmeli, kurumlar vergisi beyannamesi eki form şimdiden hazırlanmalı, ilişkili kişilere uygulanan fiyatlarda diğer ilişkisiz kişilere uygulanan fiyatlardan bir farklılık varsa sebepleri şimdiden yazıya dökülmeli ve ilgili evrak ekine konmalıdır. 2007 yılı belki de mecburen biraz götürü bir şekilde kapanmak zorunda kalabilecektir, çünkü her şeyden önce Maliye’de burada iğneyi kendine batırmalı ve yılın sonuna doğru (kanun maddesinin yürürlüğünden 11 ay sonra) tebliğ çıkartması sebebiyle uygulayıcıları tereddüt içinde bıraktığını kabul etmeli ve belki de 2007 yılı incelemelerini biraz daha toleranslı, anlayışlı yapmalıdır. (Ancak bu mükelleflerin çalışma yapmayacakları anlamına gelmemelidir.!) 2008 yılı ve sonrası için ise işletmelerin hiçbir savunması bulunmamaktadır. İşletmeler bir an önce mali danışmanları ile ve tüm birimleri ile koordineli bir şekilde çalışmalara başlamalı ve sistemlerini kurmalıdırlar.

Cezalar:

(1) seri no.lu transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı genel tebliğinin (8) numaralı “Cezalar” başlıklı bölümünde aşağıdaki açıklamalara yer verilmektedir:

“Teşebbüs sahibi ve kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunarak tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapmaları durumunda Vergi Usul Kanunu'nun cezalara ilişkin hükümleri uygulanacaktır.

Bu Tebliğ ile İdare'ye ibraz etme zorunluluğu getirilen bilgi ve belgeleri Tebliğde belirlenen sürelerde vermeyenler hakkında da Vergi Usul Kanunu'nun cezalara ilişkin hükümlerinin uygulanacağı tabiidir.”

VUK’nun 352’inci maddesinde (II). derece usulsüzlüklerden sayılan; “Vergi beyannameleri, bildirimler, evrak ve vesikaların kanunen belli şekil ve muhteviyatı ve ekleri ile bunlarla ilgili olarak yapılan diğer düzenlemelere ilişkin hükümlere uyulmamış olması” ve “Hesap veya muamelelerin doğruluk veya açıklığını bozmamak şartıyla bazı evrak ve vesikaların bulunmaması veya ibraz edilmemesi” düzenlemeleri, mükelleflerin transfer fiyatlamasında ilişkin “belgeleme ve raporlama” yükümlülüklerini yerine getirmemeleri sebebiyle uygulanacaktır. (01/01/2008’den itibaren sermaye şirketlerinde 46,00 YTL)

Ayrıca, yine VUK’nun 352’inci maddesinde (I). derece usulsüzlüklerden sayılan, “Defter kayıtlarının ve bunlarla ilgili vesikaların doğru bir vergi incelemesi yapılmasına imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz veya karışık olması” düzenlemesi de, transfer fiyatlaması konusundaki genel tebliğ ile getirilen yükümlülüklere “tam olarak uyulmaması” halinde uygulanabilecektir. (01/01/2008’den itibaren sermaye şirketlerinde 80,00 YTL)

Aynı şekilde, ilişkili kişilere transfer fiyatlaması yoluyla örtülü olarak aktarılan ve şirketin vergiye tabi kazancını azaltan tespitler içinde, VUK’nun 341’inci maddesinde; “..mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilememesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder” şeklinde tanımlanan “Vergi Ziyaı” gerçekleşmiş olacağından (mükellefin vergilendirme ile ilgili ödevlerinden birisi de artık, ilişkili kişiye emsaline uygun bedel/fiyat üzerinden mal veya hizmet satmak veya emsaline uygun bedel üzerinden mal veya hizmet almaktır), aynı kanunun 344’üncü maddesinde; “341’inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziya uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir” şeklinde açıklanan “Vergi Ziyaı Cezası” da uygulanacaktır.

Ayrıca, VUK’nun mükerrer 355’inci maddesi uyarınca, VUK’nun 148 ve 256. maddelerine göre defter, kayıt ve belgelerini ya da vergi inceleme memurunun isteyeceği bilgileri ibraz etmeyenlere “Özel Usulsüzlük Cezası” uygulanacağı hükme bağlanmıştır. (01/01/2008’den itibaren 1.490,00 YTL)

Tabii ki yaptırımlardan birisi de, 5520 s.k.’nun 13. maddesinde açıklanan “düzeltme işlemleri”dir. Yani örtülü olarak aktarılan kazancın kâr payı olarak kabul edilmesi ve vergi tevkifatına tabi tutulması.