YAZARLARIMIZ
Fethi Aygün
Yeminli Mali Müşavir
E. Vergi Dairesi Başkanı
fethi_aygun@hotmail.com



İhracatta Fatura Tarihinin Fiili İhraç Tarihinden Farklı Olmasının Sonuçları

I-GİRİŞ:

İhracat Yönetmeliği’nin[1] 4. maddesinde ihracat, “bir malın, yürürlükteki ihracat mevzuatı ile gümrük mevzuatına uygun şekilde Türkiye gümrük bölgesi dışına veya serbest bölgelere çıkarılmasını veyahut Müsteşarlıkça ihracat olarak kabul edilecek sair çıkış ve işlemler” olarak tarif edilmiştir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun (KDVK) 11.maddesi ile mal ve hizmet ihracatı KDV’den istisna edilmiş bulunmaktadır. Faturası düzenlenen malın fatura tarihinin ilgili bulunduğu aydan sonraki ayda yurt dışı edilmesi katma değer vergisi, gelir ve kurumlar vergisi ve vergi usul yönünden önem arz etmektedir.

II-BAZI KAVRAMLAR:

A-Gümrük Beyannamesi:

Gümrük idarelerine, yurda girecek veya çıkacak olan, transit yapılmak veya başka bir işleme tabi tutulmak istenen eşyaya ilişkin olarak yapılan yazılı beyan belgesine denir. Beyannameler eşyanın tabi tutulmak istendiği gümrük rejimine göre, giriş beyannamesi, çıkış beyannamesi, antrepo beyannamesi gibi adlarla kullanılır.

Her bir rejime ilişkin olarak verilen beyannamelerde kayıtlı olması gereken bilgiler ile eklenmesi gereken belgeler bakımından farklılıklar bulunur. Bu bilgi ve belgeler ilgili gümrük rejiminin özellikleri dikkate alınarak gümrük mevzuatında belirlenmiştir.

Gümrük idarelerine verilen beyannameler, ilk olarak usulüne uygun olup verilip verilmediği, içermesi gereken bütün bilgileri içerip içermediği ve eklenmesi zorunlu olan belgelerin eklenip, eklenmediği bakımından kontrol edilir. Eğer kontrol olumlu bir sonuç vermişse tescilleri yapılır. Tescil işlemi, beyannamenin üzerine, sayı, tarih verilmesi ve tescili yapan memur tarafından ad, soyadı belirtilmek suretiyle imzalandıktan sonra, gümrük idaresinin resmi mührü vurularak sonuçlandırılır. Tescil edilen beyannameler, ilgili tecil defterine de kaydedilir. Gümrük idarelerine verilen beyannameler, tek idari belge olarak adlandırılan belgenin ilgili nüshalarının doldurulması suretiyle düzenlenmektedir.

B-İhracat:

İhracat; bir malın veya değerin yürürlükteki ihracat mevzuatı ile gümrük mevzuatına uygun şekilde fiili ihracatının yapılması ve kambiyo mevzuatına göre bedelinin (bedelsiz ihracat hariç) yurda getirilmesi veya Müsteşarlık tarafından ihracat olarak kabul edilecek sair çıkışlar olarak İhracat Yönetmeliği’nde tanımlanmıştır. Geniş anlamda ihracat, bir ülke sınırları içerisinde serbest dolaşımda bulunan (bu ülkede yetişen, üretilen veya başka ülkelerden ithal edilmiş) malların ve hizmetlerin başka ülkelere satılması/gönderilmesi anlamına gelmektedir. Dar anlamda ise ihracat, yabancılara ya da Türkiye dışında yerleşik Türklere yapılan mal satışlarını ve bu amaçla malların yurt dışına gönderilmesini ifade etmektedir.

C-Fiili İhracat

İhraç konusu malın gümrük mevzuatı hükümleri çerçevesinde muayenesinin yapılıp taşıta yüklenmesi, bir yerden veya muhtelif yerlerden bir defada veya kısım kısım gelmekte olan dökme ve diğer eşyada yüklemenin tamamlanması veya gümrük mevzuatınca fiili ihracat olarak kabul edilecek sair çıkışları ifade etmektedir.

III-FATURAYA İLİŞKİN DÜZENLEMELER:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 229.maddesine göre fatura; satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır.

VUK’nun 230.maddesine göre; faturada en az aşağıdaki bilgiler bulunur:

-Faturanın düzenlenme tarihi, seri ve sıra numarası,

-Faturayı düzenleyenin adı, varsa ticaret unvanı, iş adresi, bağlı olduğu vergi dairesi ve hesap numarası,

-Müşterinin adı, ticaret unvanı, adresi, varsa vergi dairesi ve hesap numarası,

-Malın veya işin nevi, miktarı fiyatı ve tutarı,

-Satılan malların teslim tarihi ve irsaliye numarası.

VUK’nun 231.maddesine göre; fatura düzenlenirken aşağıdaki kurallara uyulması gerekmektedir:

-Faturalar sıra numaralı olarak teselsül ettirilir. Aynı müessesenin muhtelif şube ve kısımlarında her biri ayrı numara ile başlamak üzere, ayrı ayrı fatura kullanıldığı takdirde, bu faturaların şube ve kısımlarına göre, şube veya kısım isimlerinin yazılması veya özel işaretlerle seri tefriki yapılması gerekir 

- Faturalar mürekkepli kalem ile, daktilo veyahut bilgisayarla düzenlenir.

-Faturalar en az bir asıl bir örnek (suret) olarak düzenlenir. Birden fazla örnek düzenlendiği takdirde her birine kaçıncı örnek (suret) olduğu belirtilir.

-Faturaların baş tarafında iş sahibinin veya namına imzaya yetkili olanların imzası bulunur.

-Fatura, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami 7 (yedi) gün içinde düzenlenir.

Bazen malın veya hizmetin tesliminden önce de faturanın düzenlenebileceği 173 Seri Nolu VUK Genel Tebliği[2] ile belirlenmiştir.

 -Fatura düzenlemek zorunda olanlar, müşterinin adı ve soyadı ile bağlı olduğu vergi dairesi ve hesap numarasının doğruluğundan sorumludur. Fatura düzenleyenin istemesi halinde müşteri kimliğini ve vergi dairesi hesap numarasını gösterir belgeyi ibraz etmek zorundadır. Ancak, nihai tüketiciye satılan mallar veya yapılan işler için düzenlenecek faturalarda, müşterinin belge ibrazı ve fatura düzenleyenin sorumluluğu söz konusu olmayacaktır.

IV-İHRACATTA ELDE EDİLEN GELİRİN BEYANI:

A-Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunu Açısından:

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6.maddesinde; kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmektedir.

Ticari kazançta elde etme tahakkuk esasına bağlanmış bulunmaktadır. Bu esas dikkate alındığında, bir gelir veya gider unsurunun, özel bir düzenleme bulunmadığı sürece, mahiyet ve tutar itibariyle kesinleştiği dönemin kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.

Yurt dışındaki alıcının satış akdine konu olan malı satıcının Türkiye’deki fabrikasında, deposunda veya herhangi bir işyerinde kendisinin veya adına hareket edenin teslim alacağının satış akdinde belirlenmiş olması halinde satıcının belirtilen işyerinde malı teslim etmesiyle satış akdi tamamlanmış ve gelir tahakkuk etmiş olacağından, söz konusu gelirin bu tarihin içinde bulunduğu takvim yılının kurum kazancı olarak değerlendirileceği tabiidir.

Diğer taraftan, ihracatta malın satıcının Türkiye’deki işyerinde teslim alınması hariç olmak üzere, mal fiilen ihraç edilmedikçe satış akdi tamamlanmamış sayılacak ve tahakkuk etmiş bir kazançtan söz edilemeyecektir. Bu durumda, malın gümrük bölgesinden çıktığı tarih itibariyle satış gerçekleştiğinden gelirin de bu tarih itibariyle tahakkuk ettiğinin kabul edilmesi gerekir. Malın satıcının Türkiye’deki işyerinde teslim alınması hariç İhracat işlemlerinde faturanın önce düzenlenmiş olmasının kurumlar vergisi açısından gelirin elde edildiği döneme etkisi yoktur. Gelirin elde edildiği dönemin tespiti açısından ihracat işlemlerinde vergiyi doğuran olay, malın gümrük bölgesinden çıktığı tarihte vukuu bulmaktadır. Bu durumda, şirketin sözü edilen ihracatından doğan kazancının malın gümrük bölgesinden çıktığı tarih esas alınarak dönem kazancı ile ilişkilendirilmesi gerekir.

Örneğin; ihracata ilişkin faturanın 28/12/2010 tarihinde düzenlenmesi, ancak fiili ihracatın 05/01/2011 tarihinde gerçekleşmesi halinde, ihracatta malın satıcının Türkiye’deki işyerinde teslim alınması durumu hariç olmak üzere, mal fiilen ihraç edilmedikçe satış akdi tamamlanmamış sayılacak ve tahakkuk etmiş bir kazançtan söz edilemeyeceğinden, ihracat, malın fiilen ihraç edildiği 2011 yılında gerçekleşmiş olmaktadır. Dolayısıyla, bu işten sağlanan kazancın da 2011 yılının geliri olarak dikkate alınması gerekmektedir.

B-Katma Değer Vergisi Kanunu Açısından:

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun (11/1-a) maddesi ile ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Aynı Kanun’un (12/b) maddesinde de bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için; teslim konusu malın Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye vasıl olması gerektiği hüküm altına alınmış bulunmaktadır.

Konuya ilişkin olarak yayımlanan 19 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin[3] (E) bölümünde katma değer vergisi ihracat istisnası uygulamasında, ihracat işleminin gerçekleştiği tarihin, malın gümrük hattından geçtiği sırada çıkış gümrüğünce belirlenen ve gümrük (çıkış) beyannamesinin ilgili bölümünde belirtilen “gümrük hattını çıkış tarihi” olacağı belirtilmiştir.

Benzer bir konu ile ilgili olarak ..... Müsteşarlığı’ndan alınan yazıda, 27.10.1999 gün ve 23866 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak 05.02.2000 tarihinde yürürlüğe giren 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 151. maddesine göre, ihraç eşyasının, buna ilişkin gümrük beyannamesinin tescili sırasında bulunduğu durum ve niteliğini gümrük denetiminden çıktığı sırada da aynen muhafaza etmesi ve bu haliyle Türkiye Gümrük Bölgesini terk etmesi koşuluyla fiilen ihraç edilmiş sayılacağı, bu durumda, ihraç eşyası üzerindeki gümrük denetiminin sona ereceği, deniz yolu ile yapılan taşımalarda bir gemiye farklı birçok beyanname muhteviyatı malın yüklenmesi ve bu yüklemenin tamamlanmasının bazı durumlarda 3-4 gün sürmesinin mümkün olduğu, bir geminin Türkiye Gümrük Bölgesi dışına çıktığı tarihin belirlenmesi zorluğu da dikkate alındığında “beyanname muhteviyatı eşya yurt dışı edilmek üzere ... adlı gemiye yüklendi..../../...” ibaresinin Gümrük Yönetmeliği’nin 260/5. maddesi hükmü çerçevesinde, fiili ihraç tarihi olarak kabul edilmesinin mümkün görüldüğü açıklamalarına yer verilmiştir[4].

Diğer taraftan, gümrük beyannamelerinde kapanma tarihinin bulunduğu durumlarda, bu tarihin VEDOP sorgulaması sonunda alınan tarihlerden farklı olması halinde beyanname nüshası üzerindeki kapanma tarihinin esas alınması gerekmektedir[5].  

Buna göre, ihracat teslimlerinde istisnayı ve iade hakkını doğuran olay ihraç konusu malın T.C. Gümrük Bölgesi’ni terk ettiği tarihte vuku bulduğundan ihracat faturasının düzenlendiği ve gümrük beyannamesinin açıldığı tarih daha önce olsa da ihracat teslimleri, malın T.C. Gümrük Bölgesi’ni terk ettiği fiili ihraç tarihini içine alan vergilendirme döneminde beyan edilmesi gerekmektedir.

C-Vergi Usul Kanunu Açısından:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 229.maddesinde faturanın, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olduğu belirtilmiştir.

Anılan Kanun’un 219. maddesinde ise, muamelelerin işin hacmine ve icabına uygun olarak muhasebe kayıtlarının on günden fazla geciktirilmesinin caiz olmadığı, kayıtlarını devamlı muhasebe fişi, primanota ve bordro gibi yetkili amirlerin imza ve parafını taşıyan mazbut vesikalara dayanarak yürüten işletmelerde muamelelerin bunlara işlenmesi deftere işlenmesi hükmünde olmasından dolayı muamelelerin esas defterlere 45 günden daha geç intikal ettirilmemesine ilişkin hükümler yer almaktadır.

İhracatta, malın satıcının Türkiye’deki işyerinde teslim alınması hariç ihraç edilen mal için düzenlenmesi gereken faturanın fiili ihraç tarihinden itibaren yedi gün içinde düzenlenerek 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 219. maddesinde belirtilen kanuni süre içerisinde kayıtlara alınması gerekmektedir.

V-SONUÇ:

İhracat teslimlerinde malın satıcının Türkiye’deki işyerinde teslim alınması hariç olmak üzere, mal fiilen ihraç edilmedikçe satış akdinin tamamlanmamış sayılacağı ve tahakkuk etmiş bir kazançtan söz edilemeyeceği; istisnayı ve iade hakkını doğuran olay ihraç konusu malın T.C. Gümrük Bölgesini terk ettiği tarihte vuku bulduğundan ihracat faturasının düzenlendiği ve gümrük beyannamesinin açıldığı tarih daha önce olsa da ihracat teslimlerinin, malın T.C. Gümrük Bölgesi’ni terk ettiği fiili ihraç tarihini içine alan vergilendirme döneminde beyan edileceği; ihracat işlemlerinin başlangıcında düzenlenen ve gümrük çıkış beyannamesiyle birlikte gümrük idaresine ibraz edilen fatura gümrük mevzuatı uygulaması açısından esas alınmakta olup vergi mevzuatı açısından düzenlenmediğinden, ihraç edilen mal için fiili ihraç tarihinden itibaren yedi gün içinde fatura düzenlenerek kanuni süre içerisinde kayıtlara alınması gerekmektedir.

 


[1] 06/06/2006 tarih ve 26190 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[2] 03/04/1986  tarih ve 19067 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[3] 21/03/1986 tarih ve 19054 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[4] Maliye Bakanlığı’nın 11.02.2009 tarih ve B.07.1.GİB.0.02.29/2918-219-113 sayılı özelgesi. (Yaklaşım/Mart-2010)

[5] Maliye Bakanlığı’nın 26.12.2001 tarih ve 69133 sayılı genel yazısı.

30.01.2019

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM