EDİTÖRÜN SEÇTİKLERİ
SON YAZILAR
YAZARLARIMIZ
Doğan Yalçınkaya
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
smmm_dogan@hotmail.com



Muhasebe Hile ve Usulsüzlükleri

FİNANSAL TABLO HİLE VE USULSÜZLÜKLERİ

Vergi Hukuku’nda hile kelimesinin kaçakçılık suçunun tanımlandığı maddede geçtiği görülmektedir. Hilenin tanımı yapılmasa da kaçakçılık suçunun düzenlendiği VUK’ un 359’uncu maddesinin a bendinde; “Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar” suç kapsamında değerlendirildikten sonra; gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar da kaçakçılık suçunu işleyenler arasında sayılmıştır.

İçinde hile kavramı açıkça geçmemekle birlikte vergideki usulsüzlük suçunun da hile kapsamında değerlendirilmesi yönünde görüşler bulunmaktadır.[1]

Muhasebe hataları da, muhasebe hileleri gibi finansal tablo düzensizliklerinden birini oluşturmaktadır. Hatayı hilelerden ayıran en temel özellik hiledeki kasıt unsurunun hatada bulunmamasıdır.[2] Muhasebe hataları; unutkanlık, dikkatsizlik, ihmal veya bilgisizlik gibi nedenlerle muhasebe ile ilgili işlem, kayıt ve hesaplarda yapılan düzensizliklerdir.[3] Bu çerçevede de, çeşitli şekillerde ortaya çıkan hatalar; matematiksel hatalar, nakil hataları, prensip hataları, unutma, tekrar ve değerleme hataları gibi sınıflandırılabilir.[4]

SAS 99 nolu standardın içeriğinde suç ve hata arasındaki farkın, finansal tabloda düzensizliğine yol açan eylemin kasıtlı veya kasıtsız yapılmış olması olduğu açıkça belirtilmiştir. Bunun yanında, suç finansal tablolarda önemli bir yanlışlığa yol açan kasıtlı eylem” olarak tanımlanmıştır. Yanlışlık, usulsüz veya hileli finansal raporlama veya varlıkların kötüye kullanımı olarak ikiye ayrılmıştır. Usulsüz ve hileli finansal raporlamanın tanımı ise daha önce kullanılan düzensizlik tanımından pek de farklı olmayıp; “tutarların veya bilgilerin finansal tablolarda kasti yanlış gösterimi veya gösterilmemesi” şeklindedir.

Varlıkların kötüye kullanımı ; “şirket varlıklarındaki hırsızlık nedeniyle finansal tabloların tüm yönleriyle genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uyumlu olmaması” olarak tanımlanmıştır. Bunun, faturaların ele geçirilmesi, varlıkların çalınması veya şirketin hiç almadığı hizmet veya varlıklara ödeme yapmak zorunda bırakılması şeklinde ortaya çıkabileceği de standartta belirtilmektedir. Dolayısıyla varlıkların kötüye kullanımında da yanlış veya yanıltıcı kayıtlar ile dokümanların kullanımı söz konusu olabilecektir.

Standart, usulsüz ve hileli raporlama riski taşıyan durumlara ilişkin ayrıntılı açıklamalar da içermektedir. Standartta, usulsüz ve hileli raporlamanın ortaya çıkması için yönetici veya çalışanların bu yönde bir motivasyonun veya üzerlerinde bir baskının bulunması, kontrol eksikliği veya yönetimin kontrolü ortadan kaldırma yetkisinin bulunması ve suçu işleyenlerin bunu mantık çerçevesine oturtulması unsurlarının bulunması gerektiği belirtilmektedir. Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ’de etkisini göstermiştir. Tebliğ’in “Finansal Tabloların Bağımsız Denetiminde Hile ve Usulsüzlükler Konusunda Bağımsız Denetçinin Sorumluluğu” başlıklı 6’ncı kısmında hile ve usulsüzlük kavramları kullanılmıştır. Bu yeni denetim standardında hile ve usulsüzlüklerin tanımına da yer verilerek kapsamı aydınlatılmıştır. İlgili bölümün 4’üncü maddesinde hile ve usulsüzlükler “işletme yönetiminden sorumlu kişilerin, işletme çalışanlarının veya üçüncü şahısların kasıtlı olarak aldatma yoluyla adil veya yasal olmayan bir avantaj sağlamalarını ifade eder. Hile ve usulsüzlük çok genel bir hukuki kavram olmakla birlikte, bu Tebliğ’in uygulamasında bağımsız denetçinin göz önünde bulundurması gereken husus, finansal tablolarda önemli yanlışlıklara sebep olabilecek hile ve usulsüz iş ve işlemlerdir.” olarak tanımlanmıştır. Bunun yanında aynı madde de finansal tablolardaki yanlışların sadece hile ve usulsüzlüklerden değil hatadan da kaynaklanabileceği, bunları birbirinden ayıran temel unsurun ‘kasıt’ olduğu da açıkça belirtilmiştir.

Finansal tablo düzensizlikleri Türkiye’ de birçok isimle anılmaktadır. Bilânço makyajı ifadesi bir gazetenin manşetinde bilânçoların gerçeği yansıtmamasını anlatmak için kullanılabilmektedir. Bunun yanında, bilânço süslemesi, maskelemesi, değiştirilmesi ve finansal bilgi manipülasyonu gibi kavramların kullanımına da rastlanmaktadır. Çalışma sırasında tespit edilen diğer terimler ise şöyledir;

  1. “Bilançonun Değiştirilmesi”; Bilançonun doğruluk ilkesine aykırı davranıştır. Bilânçonun muhasebe kayıtlarına göre saptırılarak düzenlenmesidir.
  2. Bilançoyu etkileyen hata işletmeyi olduğundan kötü göstermek için yapılırsa “bilanço maskelenmiş” olur, diğer taraftan işletmenin durumunu daha iyi göstermek için bilançoda yapılan düzensizliklere “bilanço süslemesi” denir.[5]
  3. “Finansal Bilgi Manipülasyonu”, bir şirketin finansal durum ve faaliyet sonuçları hakkında ilgililere ya da finansal bilgi kullanıcılarına gerçeğe aykırı bilgi sunulması sonucunu doğuran bütün işlem ve uygulamalardır (Küçüksözen, 2005, s. 58).

“Creative accounting” (yaratıcı muhasebe), “window dressing” (vitrin düzenlemesi) (A Dictionary of Accounting, Ed. R. Hussey, Oxford University Press, 1999, Oxford Reference Online’a göre, bir durumu gerçekte olduğundan daha iyi göstermeye çalışan uygulamalar olup, genellikle muhasebeciler tarafından bilançonun görünüşünü iyileştirmek üzere kullanılmaktadır, “earning management” (kar yönetimi), “income smoothing” (karın istikrarlı hale getirilmesi), “agressive accounting” (saldırgan muhasebe), “cooked books” (üzerinde oynanmış muhasebe kayıtları veya isteğe göre hazırlanmış kayıtlar) (A Dictionary of Accounting. Ed. R. Hussey. Oxford University Press, 1999, Oxford Reference Online’a göre, üçüncü kişileri, bir şirketin finansal performansı ve poziyonu hakkında yanıltmak kastıyla finansal kayıtların ve raporların tahrif edilmesidir), “cosmetic effect”(kozmetik etki), “fudge figures” (uydurma muhasebe rakamları), “false profits” (sahte karlar)

ve “accounting gimmicks” (muhasebe yutturmacaları), “big bath accounting” (büyük temizlik muhasebesi), “income smoothing” (karın istikrarlı hale getirilmesi) gibi kavramların finansal tabloların gerçeği tam olarak yansıtmadığı durumlar için kullanılabildiği belirlenmiştir.

FİNANSAL TABLO HİLELERİNE İLİŞKİN ARAŞTIRMALAR COSO85 Raporu

1987-1997 dönemini kapsayan ve sponsorluğu COSO tarafından üstlenilen Araştırma finansal tablo hilelerinin önüne geçilmesi için yapılacaklara rehber teşkil etmek ve hilelerin daha iyi anlaşılması amacını taşımaktadır. “Finansal Tablo Hileleri:1987-1997 ABD’deki Halka Açık Şirketlerin Analizi” adlı COSO Raporu, SEC’nin denetim birimi tarafından yapılan denetimlerin kamuya duyurulan 800 adedinin incelenmesi sonucunda, finansal tablo hilesi kapsamında değerlendirilebileceği belirlenen 300 kadar olaydan rastgele seçilen 220’sinin ayrıntılı biçimde analizini içermektedir. Araştırma sonucunda varılan sonuçlar ise şöyledir; (Committee of Sponsoring Organization of Treadway Commission (Treadway Komisyonu Destekleyici Örgütler Komitesi) finansal tablo hilesi yaptığı tespit edilen şirketler genellikle küçük boyutludur. Hile tespit edilen şirketlerden bazıları hile devresi öncesinde zarar etmekte veya iflas ihtimali taşımaktadır. Genellikle suça üst düzey yöneticiler iştirak etmektedir. Söz konusu şirketlerin büyük bölümünde denetim komiteleri yoktur veya yılda bir defa toplanmaktadır. Hile tespit edilen şirketlerin yönetim kurulu üyeleri büyük ölçüde şirkette pay sahibi olan ve genelikle aynı zamanda şirkette veya şirketin iştirakinde çalışan, ya da şirketle ilişkisi bulunan ve başka şirketlerin yönetim kurullarında yeterli tecrübesi bulunmayan kişilerden oluşmaktadır. Anılan şirketlerde yüksek düzeyde sorumluluğu bulunan yöneticiler arasında akrabalık ilişkisine oldukça sık rastlanmaktadır. Suçlar genellikle sadece bir hesap dönemi ile sınırlı kalmamaktadır. Tipik finansal tablo suçlarını, karın veya varlıkların yüksek gösterilmesi oluşturmaktadır.[6]

SEC Raporu

ABD’ de 30.06.2002 tarihinde yürürlüğe konulan Sarbannes- Oxley Kanunu’nu ile, Halka Açık Şirketler Muhasebe Gözetim Kurulu (PCAOB) adında bağımsız bir muhasebe kontrol otoritesi yaratmış, SEC’ e daha güçlü denetim araçları sunmuş, bağımsız denetim şirketlerinin danışmanlık hizmeti sunmasını kısıtlamış, şirket yöneticilerini finansal tablolarının uygunluğunu sağlamak açısından sorumlu kılmış, sermaye piyasası suçlarına uygulanan cezaları artırmış ve aracı kurumların yatırım bankacılığı ile yatırım analizi faaliyetlerinin birbirinden ayrılması için kurallar getirmiştir. Bunun yanında, Sarbannes- Oxley Kanunu getirdiği çeşitli düzenlemeler dışında düzenlemelerin de gerekli olup olmadığının tespiti için çeşitli inceleme raporlarının hazırlanmasını zorunlu kılmıştır. Bu raporlardan birini, söz konusu Kanun’un 704’üncü maddesindeki Kanun’un yürürlüğe girdiği tarihten önceki beş yılda finansal tablo hilesi, manipülasyon ve kötü niyetli kar yönetimine açık olan alanların tespiti için SEC’ ye hazırlatılan rapor oluşturmaktadır. Söz konusu SEC Raporu 31 Temmuz 1997-30 Temmuz 2002 tarihleri SEC’ in arasında tespit ettiği finansal raporlama hileleri ile bağımsız denetçilerin hataları ve bağımsızlıklarının zedelendiği durumların incelenmesini içermektedir. SEC denetim birimi bu süreçte 227 denetim sonucuna ilişkin 515 adet işlem yürütmüştür. Sonuçta, bu Rapor ile SEC denetim birimi tarafından en çok tespit edilen hile türülerinin hayali satışlar, hasılatın zamanlaması ile oynanması ve hasılatın yanlış değerlemesini içeren hasılatın uygun olmayan biçimde kaydedilmesi ( improper revenue recognitiıon) olduğu tespit edilmiştir. İkinci önemli finansal tablo hilesini ise giderlerin hatalı biçimde kaydedilmesi oluşturmaktadır. Bu konudaki tespitler ise; giderlerin uygun olmayan biçimde muhasebeleştirilmesi, giderlerin hile yapılarak ertelenmesi veya aktifleştirilmesi, karşılıkların uygunsuz kullanımı, giderlerin olduğundan daha düşük gösterilmesi şeklindedir. Şirket birleşmeleri kaynaklı finansal tablo hileleri, üçüncü sırayı alırken, bu üç hile grubunun dışında kalan hususları ise, yönetici raporlarındaki hileler, ilişkili taraf işlemlerinin açıklanmaması ve bilanço dışı işlemlerin yanlış gösterimi oluşturmaktadır.

PriceWaterhouseCoopers Raporu

PriceWaterhouseCoopers unvanlı bağımsız denetim ve danışmanlık şirketi tarafından 10 yıldır, düzenli olarak kişiler tarafından açılan sermaye piyasası toplu davalarının (Private Securities Class Action) sıklık ve nitelikleri incelenerek, araştırma sonuçları yayınlanmaktadır. 2005 yılına ilişkin PriceWaterhouseCoopers Raporu’nda, incelemenin ilk olarak yapıldığı 1996 yılından bu yana ilk defa hasılatın kaydedilmesi kaynaklı uygulamaların, muhasebe kaynaklı davaların %50’sinden azını oluşturduğu belirtilmektedir. Bu düşüşe karşın hala hasılatın kaydedilmesi konusu, iç kontrol davalarından sonra, dava konusu olan hileler arasında en sık karşılaşılanı olmuştur. İnceleme sonucunda, iç kontrole ilişkin davalar toplam davaların %55’ini, hasılatın kaydedilmesi konusundakiler ise %39’unu oluşturmuştur. Üçüncü sırayı %27 ile varlıkların değerinin yüksek gösterilmesi, dördüncü sırayı %26 ile muhasebe tahminlerinde yapılan hileler ve beşinci sırayı %23 ile yükümlülük ve giderlerin düşük gösterilmesi almıştır. Sayılan başlıklar altında sınıflandırılamayan konular ise %28 ile diğer muhasebe uygulamalarıdır. Dava konusu olan muhasebe hileleri araştırmada; alacakların yüksek gösterilmesi, şüpheli alacakların düşük gösterilmesi, stokların yüksek, satışların maliyetinin düşük gösterilmesi, uzun ömürlü varlıkların amortismanının zamanında ve uygun biçimde ayrılmaması, yeniden yapılandırma karşılıklarının yanlış muhasebeleştirilmesi, şarta bağlı varlıklar için gerekli karşılıkların ayırılmaması ve dipnot açıklamalarındaki  aykırılıklar olarak belirtilmiştir.

TEMEL FİNANSAL TABLO HİLE YÖNTEMLERİ

Finansal Tablo Kalemlerinin Gerçek Nitelikleri Dışında Tablolara Yansıtılması

İşlemlerin vadelerinin olduğundan farklı gösterilmesi suretiyle, kısa vadeli ve uzun vadeli varlık veya kaynak ayrımının gerçeği yansıtmasının engellenmesi söz konusu olabilmektedir. Bu uygulama şirketlerin finansal tabloları üzerinden gerçekleştirilen oran, yüzde ve trend analizi gibi yöntemlerin yanlış sonuçlar vermesine ve alacak ve borç kalemlerinin vadeleri baz alınarak hesaplanan alacak ve borç reeskontları ile gelir ve gider tahakkuklarının gerçek olmayan bir biçimde hesaplanmasına yol açacaktır.

Finansal varlıkların gerçek niteliği dışında finansal tablolarda gösterilmesi de kullanılan metodlardan biridir. Örneğin, bir finansal varlığın, uluslararası standart uyarınca vadeye kadar elde tutulacak varlıklar, alım satım amaçlı varlıklar veya satılmaya hazır finansal varlıklar olarak sınıflandırılma konusunda yönetimin yargıda bulunma yetkisi bulunmaktadır. Bu sınıflandırma varlık ilk alındığında belirlenmekte ve belirli durumlar ortaya çıktığında değiştirilmesi mümkün bulunmaktadır. Örneğin bir borç senedi, satılmaya hazır varlık olarak sınıflandırması durumunda makul değer/piyasa değeri ile değerlenmekte, değişiklikler doğrudan gelir tablosunda değil özkaynaklar içerisinde gösterilmektedir. Ancak vadeye kadar elde tutma amaçlı olarak alınması durumunda iskonto edilmiş değeri ile değerlenmekte ve değerindeki değişiklikler gelir tablosuna aksettirilmektedir.

Sahip olunan maddi varlıklar normal olarak kullanımı durumunda alternatif yöntemin kullanılmaması halinde kayıtlı değerleri ile yansıtılıp, faydalı ömürleri dikkate alınarak amortismana tabi tutulmak suretiyle finansal tablolarda gösterilmektedir. Ancak, satılmak üzere tutulan bir varlık olarak sınıflandırılması durumunda, amortisman ayrılmasını durdurma imkanı bulunmaktadır. Varlığın bu şekilde sınıflandırılmasına ilişkin değerlendirme de şirket yönetimi tarafından yapılmakta olup, yapılan bu sınıflandırma değişikliği ile kar tutarları etkilenebilecektir. Verilen sipariş avansları da şirketlerden bir takım fon çıkışlarının gizlenmesi yanında, alacaklara ilişkin değerleme hükümlerinden kaçınmak için kullanılabilmektedir.

Olağanüstü gelir ve karların gerçek niteliği dışında, şirketin temel faaliyetlerinin sonucunu oluşturan faaliyet karları arasında gösterilmesi veya faaliyet giderlerinin unsurlarının diğer giderler arasında gösterilmesi kullanılan yöntemlerinden biridir. Satılan malın maliyeti kaleminde yer alması gereken giderlerin satış, pazarlama ve genel yönetim giderleri arasında gösterilmesi de hile yöntemlerine örnek olarak verilebilir.

Genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine aykırı olarak bilançonun varlık ve kaynak yapısını yansıtan hesapların mahsup edilmesi de bazı hesap kalemlerinin finansal tablolara yansıtılmaması veya finansal tablolarda yer alan hesapların şirket işlemleri içerisindeki gerçek hacminin gizlenmesine neden olacaktır. Yapılan hileli işlemler nedeniyle aktif ve pasif arasında meydana gelen farkı kapatmak amacıyla finansal tablolarda aktif ve pasif karakterli çeşitli gerçek dışı hesaplar yaratılması da bir yöntemdir. Vadesi geçmiş senetlerinin, vadesi bilanço tarihiymiş gibi hazır değerler kalemine alınması ile gerek alacak senetleri için şüpheli alacak karşılığı ayrılması yükümlülüğünden kaçınılması, gerekse şirketin likiditesinin yüksek gösterilmesi de mümkün olabilmektedir.

Maddi Duran Varlıklara İlişkin Hileler

Şirketlerin kullandığı amortisman yöntemlerini değiştirmesi şirketlerin sahip olduğu maddi duran varlıkların değerinin anlaşılmasını da güçleştirmektedir. SPK düzenlemeleri uyarınca şirketler başlangıçta amortisman sürelerini duran varlıkların faydalı ömürlerini tahmin etmek suretiyle serbestçe belirleyebilmektedirler.[7] Amortisman sürelerinin varlığın gerçek faydalı ömrü dışında belirlenmesi, cari yıla yansıması gereken amortisman gideri tutarını etkilemektedir. Bunun yanında, varlığın finansal tablolarda gerçek değeri ile yer alması da engellenebilmektedir. Amortisman sürelerinin belirlenmesindeki subjektif nitelik bu serbestinin kötüye kullanılıp kullanılmadığının değerlendirilmesini güçleştirmektedir. Diğer taraftan SPK düzenlemeleri faydalı ömür ve amortisman yöntemlerinin her yıl gözden geçirilmesini ve değişiklik bulunduğu kanaatine varılması durumunda cari ve gelecek dönemlerdeki finansal tablolarına bunun yansıtılmasını talep etmektedir.[8] Bu değişikliklerin muhasebe tahmin değişikliği olarak kabul edilmesi ve dolayısıyla düzenlemeler uyarınca geçmiş dönem finansal tablolarının düzeltilmesini gerektirmemesi, kullanım ömrünü değiştirmek suretiyle cari yıl finansal tablolarındaki maddi varlık ve ilgili gider olan amortisman kalemlerinde değişiklik yaratılmasına yol açabilmektedir.

Şirketler tarafından ayrılması gerekli değer düşüklüğü karşılığını ayırmamak suretiyle muhasebe hilesi yapılması da kullanılan yöntemlerden biridir. Özellikle önemli ölçekteki yapılmakta olan yatırımların kullanılabilir hale gelip varlık olarak kayıtlara alınmasında, ortaya çıkabilecek yüklü amortisman giderinden kaçınmak amacıyla, şirketler maddi varlıkların kayıtlara alınmasını geciktirebilmektedirler.

İşletmede yapımı süren ve tamamlandığında maddi duran varlık niteliğini kazanacak olan değerler için yapılmış bulunan çeşitli madde ve malzeme ile işçilik ve genel gider harcamaları, yapılmakta olan yatırımlar hesabında izlenmektedir. Bu hesabın içerisinde yer alan giderlerin, ilgili sabit varlığın maliyet bedeli içinde yer verilebilecek unsurlardan oluşup oluşmadığının tespiti, gider kaydırmaları için kullanılabileceğinden önem taşımaktadır.[9] Bu hile yönteminin kullanılması durumunda, ilgili maddi varlık kalemi finansal tablolarda olması gerekene göre yüksek bir tutarda gösterilecektir.

Şirketlerin sahip olmadıkları varlıkları aktiflerinde göstermeleri de kullanılan hile yöntemlerinden biridir. Örneğin, tapuya şirket adına tescil edilmemiş gayrimenkullerin maddi duran varlıklar içerisinde gösterilmesi, varlığın satılmasına karşın aktiften çıkarılmayarak hem maddi duran varlıkların, hem de satış karının yüksek gösterilmesi gibi hile teknikleri de bulunmaktadır.

Duran varlıklara ilişkin kullanılan yöntemlerden birisi de aynı tip varlıkların değiştirilmesi suretiyle gelir yaratılmasıdır. Herhangi bir nakit alışverişi olmadığı halde aynı değerde varlıkların takası alım satım işlemi gibi gösterilerek, hem varlıkların değeri hem de kar rakamı yükseltilmektedir.

Stoklara İlişkin Hileler

Düzenlemelerde farklı stok değerleme yöntemleri arasında seçim imkanın tanınması durumunda, yöntemlerden birinin seçilmesi, seçilen yöntemin veya yöntemin uygulama döneminin (örneğin yıllık olarak uygulanan yöntemin aylık olarak) değiştirilmesi suretiyle finansal tablolarda farklı stok ve satılan malın maliyeti rakamlarının yer alması sağlanabilecektir. Ayrıca, kapanış stoklarında meydana gelen bir değişim bir sonraki dönemin açılış stoklarını ve dolayısıyla karını da etkileyerek gelecek döneme de yansıyacaktır. FIFO yönteminin kullanılması özellikle enflasyon döneminde yüksek kar rakamları oluşmasına neden olurken, LIFO yönteminin kullanılması daha düşük bir kar rakamının ortaya çıkması sonucunu doğuracaktır. Ancak bu durum bir muhasebe politikası seçimi niteliği taşıdığından, doğrudan finansal tablo hilesi olarak kabul edilmesi güçlük arz edecektir. Öte yandan, LIFO’nun kullanılması yıl sonunda yapılan yüksek fiyatlı alımlar ile karın düşük gösterilmesi imkanını da yaratmaktadır.LIFO yöntemini kullanan şirketler için, stokların her ürün bazında çok sayıda küçük gruplara ayrılması ve değerlemesinin bu şekilde gerçekleştirilmesi suretiyle de, finansal tabloları hazırlayanlar açısından gruplar arasında seçim yapılması suretiyle stok ve satılan malın maliyeti tutarlarının ayarlanması söz konusu olmaktadır. Bu gibi durumlar açıkça bu ekonomik mantık dışında özellikle finansal tablolara yansıtılan tutarları farklılaştırmak amacı güttüğünden sadece alternatifler arası seçim olarak değerlendirilmesi mümkün olmayacaktır.

Stokların değerinin yüksek gösterilmesi ile otomatik olarak satılan malın maliyeti olduğundan düşük gösterilebilmektedir. Bunun için yapılan stok değerlemesinde hile, stokta kalan malların fiziki değerini artırma veya değeri düşen stoklar için karşılık ayırmayı erteleme yöntemleri kullanılabilir.

Stokların fiziki olarak sayısını artırmak, sayımda değersiz varlıkların düşülmemesi ve alakasız varlıkları paketlemek veya başka yanıltıcı işlemlerle stokların sayımına dahil etmek suretiyle gerçekleştirilebilir. Bunun yanında, kayıtlarla oynayıp açıkça sahte bir isim altında yeni stoklar yaratıp bunların değerlemeye dahil edilmesini sağlayarak ve hatta toplam stok tutarını değiştirmeden stok kayıtlarında yapılan hile ile stok sayısının artırılması suretiyle birim başına stok maliyeti düşürülüp dönem içerisinde satılan malın maliyetine giden tutarın azaltılması gibi yöntemlerle de stok değeri artırılabilir.

Stokların finansal tablolarda, kullanımları veya satılmaları sonucunda elde edilmesi beklenen tutardan daha yüksek bir bedelle izlenmemesi gerekmektedir. Bu durumda fiyat düşüşleri, stoğun fiziki olarak değer yitirmesi gibi nedenlerle şirketlerin stoklarındaki değer düşüklükleri gerekli karşılıkların ayrılması ile gelir tablosuna yansıtılmalıdır. Hızla değişen ekonomik koşullar dikkate alındığında yönetim tarafından stokların gerçekçi değeri ile gösterilmesi için gerekli değerlendirmeleri yapması beklenir, bunun yapılmadığı durumların tespiti ise çok güçtür.

Alacaklara İlişkin Hileler

Alacak kalemin oluşumu hasılat kayıtları ile doğrudan ilgilidir. Sahte veya abartılmış satışlar sonucunda gösterilen alacaklar ile aynı nitelikte alacakların oluşmasına yol açabilecektir. bu kalemler değerlenirken gerekli karşılığın ayrılmaması da hem varlığın yüksek gösterilmesine, hem de ilgili karşılığın gelir tablosuna yansıtılmaması nedeniyle karların yüksek gösterilmesine yol açacaktır. Alacaklar için ayrılacak şüpheli alacak karşılığı tutarının belirlenmesi, şirket yönetiminin değerlendirmesini gerektiren bir husustur. Alacak yoğun bir şirkette karı yüksek göstermek için bu kaleme ilişkin gerekli şüpheli alacak karşılığının ayrılmaması bir hile yöntemi oluşturacaktır. alacakların vadesinin doğru gösterilmemesi de onlardan kaynaklanan reeskontların doğru hesaplanmamasına ve dolayısıyla hem gerekli gelirlerin tutar olarak tabloya doğru yansıtılmamasına, hem de vade açılması nedeniyle alacaklara ilişkin oluşan faiz gelirinin hasılattan uygun biçimde ayrıştırılmamasına yol açacaktır.

Diğer Varlıklarda Hileler

Şirketler tarafından varlık alımı hisse senedi ihracı suretiyle de gerçekleştirilebilir. Bu suretle alınan varlıkların değeri aynı zamanda özkaynakların değerini de doğrudan etkilediğinden önem taşımaktadır. Böyle bir işlemde, varlıkların değerlemesinde yapılan bir hile doğrudan gelir tablosunu değil özkaynakları etkileyecektir. Bu değerlemedeki hile ise ancak alınan varlığın satılması veya gerekli karşılıkların ayrılması ile ilerleyen dönemlerde gelir tablosuna yansıtılabilecektir

Giderlere İlişkin Hileler

Giderlerin kontrol edilmesinde kullanılabilecek dört temel yöntem bulunmaktadır. Bunlar; giderlerin aktifleştirilmesi, giderlerin dağıtımı konusunda farklı anahtarlar kullanılması, giderlerin çeşitli karşılıklarla kapatılması ve/veya ertelenmesi giderlerin olduğundan az gösterilmesidir.

Giderlerin aktifleştirilmesi ile cari yıla yansıtılması beklenen giderler, aktifte tutularak aktif büyütülmekte, cari yıl karında artışa yol açan bu işlem, giderin aktifleştirildiği varlığın satışı ile ilgili yılın veya belirlenen amortisman veya itfa yöntemine göre gelecek yılların karının azalmasına neden olmaktadır. Bu çerçevede, aktifleştirme yöntemi yanında aktifleştirilen giderlerin itfasında belirlenen yöntem de finansal tabloların gerçekliği açısından önem taşımaktadır.

Giderlerin dağıtılması VUK’ un 275’nci maddesinde düzenlenmiştir. MSUGT’ de ise maliyet hesapları, maliyetlerin gider fonksiyonları, gider çeşitleri ve gider yerleri itibariyle oluşmasını sağlayacak kayıt düzeni ile her türlü maliyet yönteminin uygulanmasına ve maliyet hesaplarının genel muhasebe içinde veya genel muhasebeden ayrı tutulmasına olanak verecek şekilde düzenlenmiştir. Giderlerin dağıtılmasına ilişkin VUK hükmü faaliyet gideri olan genel yönetim giderlerinden üretim maliyetine pay verilmesine ihtiyari olarak imkan vermektedir. SPK düzenlemeleri uyarınca ise, stokların dönüştürülmesi için katlanılan maliyetler sıralandıktan sonra, diğer maliyetlerin sadece stokların mevcut durumuna ve konumuna getirilmesi için katlanılması halinde stok maliyetine dahil edilebileceği ve üretim için olmayan depolama maliyetleri, stokların mevcut durumuna ve konumuna getirilmesine katkı sağlamayan genel yönetim giderleri, satış maliyetlerinin ve aktifleştirilmesine izin verilen dışındaki borçlanma maliyetlerinin stokların maliyetlerine dahil edilemeyeceği belirtilmiştir.

Şirketler tarafından finansal durumun iyi olduğu dönemlerde ayrılan karşılıklar, kötü dönemlerde giderlerin kapatılması için kullanılabilmektedir. Şirketler tarafından bu şekilde ayrılan karşılıkların en önemlilerini yeniden yapılandırma karşılıkları, çevreye ilişkin yükümlülükleri yerine getirmek üzere hesaplanan karşılıklar ve dava karşılıkları oluşturmaktadır. Bu tip karşılıklar oluşturulduktan sonra ayrılan karşılıklara ilişkin olarak ödenen giderlerin bu karşılıklarla kapatılması, gelir tablosuna dahil edilmemesi gerekmektedir. Ancak şirketler genellikle olması gerekene göre yüksek tutarlı karşılıklar ayırıp, bunu takip eden dönemlerde azaltarak gelirlerini artırmak gibi bir yöntem benimseyebilmektedirler. Karşılıkların bu şekilde yoğun kullanımı şirketin nakit akımları ile kar zararı arasındaki ilişkiye zarar vermektedir.

Giderlerin ertelenmesi de şirketler tarafından finansal tablo hilelerine başvurmak için kullanılan yöntemlerden birini oluşturmaktadır. Örneğin, gelecekte şirkete fayda sağlanması beklenmeyen değersiz hale gelmiş varlıkların aktiften çıkarılarak gelir tablosuna yansıtılmasının, cari yılda gerçekleştirilmeyerek bir sonraki döneme aktarılması da cari yıl giderlerinin azaltılması sonucunu doğuracaktır. Aynı şekilde çeşitli varlık kalemlerindeki değer düşüklüklerini yansıtmak için reeskont veya gerekli karşılıkların ilgili dönemde ayrılmaması da gelir tablosuna yansıtılacak giderleri azaltacaktır. Şüpheli alacaklar için karşılık ayrılmaması veya eksik ayrılması bu kapsamda en sık rastlanılan finansal tablo hilelerindendir. Şirketler alacaklarının tahsil kabiliyetini yitirdiğinin öğrenmesine karşın gerekli karşılıkları ayırmayarak karşılıklarını düşük gösterip, karını yüksek gösterebilmektedir.

Çalışanlara İlişkin Hileler

Şirketlerin ileride çalışanlarına sağlayacağı çeşitli faydalar için karşılıklar ayırması ve şirkete ekonomik fayda sağlayan çalışanlara ilişkin giderleri de gelir tablosuna yansıtması gerekir.[10] Bu kapsamda, Türkiye’deki en temel yükümlülük 1475 sayılı İK’ nın 14’ üncü maddesinde düzenlenen kıdem tazminatı karşılığıdır. Bunun yanında, Türkiye’de de özel emeklilik planlarının yürürlüğe girmesi ile; bu planlar kapsamında şirketler için belirli katkı veya belirli fayda planının niteliğine göre özelleşen karşılık ve giderler oluşabilmektedir.

Çalışanlara ilişkin yükümlülükler kapsamında da hilelere başvurulmaktadır. Çalışan sayısının veya çalışanların ücretlerinin gerek belgelerde yapılan tahrifat, gerekse kıdem tazminatı tablolarında bilgilerin doğru gösterilmemesi suretiyle kıdem tazminatı karşılığının finansal tablolarda gerçek değerinden farklı olarak gösterilmesi sağlanabilecektir. Bunun yanında, kıdem tazminatı değeri için ayrılması gereken karşılıklar belirlenirken muhtemel işten ayrılma oranı gibi çeşitli varsayımlara da ihtiyaç duyulmakta olup, bu varsayımlardaki hileler de kıdem tazminatı karşılığı tutarının düşük gösterilmesine yol açabilecektir.

Kıdem tazminatı karşılığı tutarı bilançonun pasifinde gösterilirken, ayrılan gider karşılıklarının üretim maliyetine verilmesi veya geleceğe ait giderler hesabında aktifleştirilmesi suretiyle, ilgili giderin kar zarar hesaplarına yansıtılmaması söz konusu olabilmektedir. Diğer taraftan, şirketin çalışanlarına işten ayrılmaları durumunda kıdem tazminatı dışında çeşitli ödemelerde bulunma taahhüdünün olmasına karşın, (kullanılmayan izin karşılıkları gibi) bu tutarların finansal tablolara yansıtılmaması, çeşitli yükümlülüklerin tam olarak finansal tablolarda yer almasını engelleyebilecektir.

Yükümlülüklerin Finansal Tablolara Yansıtılmasına İlişkin Hileler

Şirketlerin yükümlüklerinin tümünü finansal tablolarına yansıtılmamak için kullanabilecekleri; gelirlerin kaydedilip bundan kaynaklanan yükümlülüklerin finansal tablolara yansıtılmaması, şarta bağlı veya beklenen yükümlülüklerin tahakkuk ettirilmemesi veya bunların tam olarak kamuya duyurulmaması ve borçları kayıt dışında tutacak işlemler yapılması şeklinde üç temel yöntem bulunmaktadır.

Muhasebe ilkelerinden ihtiyatlılık çerçevesinde işletmelerin, muhtemel giderleri, zararları ve borçları için karşılık ayırmaları gerekirken, pek çok işletme tarafından bu ilkenin ihlal edildiği görülmektedir. Şarta bağlı olayların getireceği yükümlülüklerin finansal tablolara yansıtılması hususu bunlardan birini oluşturmaktadır. Finansal tablolarda yer alan yükümlülüklere ilişkin vade farkı, faiz, kur farkı veya gecikme faizi gibi gider unsurlarının finansal tablolara yansıtılmaması da, yükümlülüklerin olduğundan daha az, karın ise daha yüksek gösterilmesine neden olabilmektedir. Ayrıca banka kredilerinin veya diğer borçların kayıt dışı izlenmesi de yükümlülüklerin finansal tablolara tam olarak yansıtılmaması sonucunu getirecektir.

Şirkete geleceğe dönük bir takım yükümlülükler getiren önemli uzun dönemli anlaşmaların, yaratabileceği yükümlülüklerin finansal tablolarda ayrıntılı olarak açıklanmaması da şirketin gerçek finansal yükünün anlaşılmasını engelleyebilmektedir.

Finansal piyasalardaki gelişim, şirketlere çeşitli araçlar vasıtasıyla bilançolarına yansıtmadan kaynak temin etme imkanı getirmiştir. Bilanço dışı finansman borçlanma oranının düşürülmesi yanında, şirketin gelecekteki yatırım planları için kaynak temini olasılığının artırılması için de kullanılabilecektir. Ancak işlemler finansal tablo kullanıcılarının şirketin gerçek finansal pozisyonunu görmelerini engellemektedir.[11]

Birleşme İşlemlerinde Hileler

Birleşmeye ilişkin hile yöntemleri, varlıkların yanlış değerlenmesi, birleşme işlemi nedeniyle ayrılan karşılıkların uygunsuz kullanımı ve birleşmenin finansal tablolara erken yansıtılması olarak sayılabilir.

Ertelenmiş Vergide Hileler

Şirketlerin finansal tablolarındaki bazı kalemlerin farklı dönemlerde vergi yükü doğurması söz konusu olabilmekte, bu zamanlama farklılığı ertelenmiş vergiyi

gündeme getirmektedir. Ertelenmiş vergiler için gerekli karşılığın ayrılmaması şirketlerin vergi yükünün finansal tablolara tam olarak yansıtılmasını engellemektedir. Bunun yanında, zarar eden ve gelecekte faaliyetlerini sürdürme ihtimali zayıf olan şirketlerin vergi aktifi kaydetmesi de bir hileli işlem olarak kabul edilebilir.

Grup İlişkilerine İlişkin Hileler

İlişkili taraf işlemlerinin esası ile işlemlerin finansal tablolar üzerindeki potansiyel etkisinin anlaşılması için gerekli olan bilgilerinin finansal tablolarda açıklanmaması bu kapsamdaki hile yöntemlerinden birini oluşturmaktadır. Bu tür bir hile önemli bir işlemin şirketin diğer ortaklarından gizlenmesine yol açacaktır.

Grupla yapılan işlemlerde, emsaline göre farklı fiyat, ücret, faiz, vade farkı v.b. belirlemek suretiyle şirketin kar rakamı farklılaştırılabilir. Bu çerçevede, özellikle pazarlama ve satış işleminin ilişkili bir şirket aracılığı ile gerçekleştirilmesi durumunda, belirlenecek farklı uygulamalara göre şirketin satışlarının, kar marjının, pazarlama satış dağıtım giderlerinin ve ödeme yöntemine göre likiditesinin önemli ölçüde değişmesi mümkündür. Gruptan hammadde temininde ise, şirketin stokları, satılan malın maliyeti, alımların ödeme biçim ve ilkeleri çerçevesinde borçluluk oranı önemli ölçüde etkilenebilecektir. Aynı grupta yer alan şirketlerin hesaplarının global olarak tutulması, gruptaki şirketlerin hesapları arası yapılan mahsup ve virmanlarla ilişkilerin gerçek niteliği ve büyüklüğünün gizlenmesi de, kullanılan yöntemler arasındadır.

Hile ve Usulsüzlüklerin Tespit Edilmesi

Yöneticiler, ciro edilebilir rehinlerin ve paranın kullanıldığı işlemlerdeki riski tanımlayabilmekle birlikte hile riskinin pek belirgin olmadığı işlemleri ya da işlemlerin parçalarını tanımlamada zorluk çekebilirler. Bunun için hile çeşitlerinin/ fırsatlarının özellikleri etrafında bir hile risk modeli oluşturabilirler ve buna bağlı olarak yapılacak denetim planı ile yapılacak denetimler de finansal raporlamanın daha etkili, güvenilir, doğru ve yeterli kalitede olmasını sağlayacaktır.

Hilenin önlenmesinde ve ortaya çıkarılmasında esas sorumluluk işletme yönetimine ve yönetimden sorumlu kişilere aittir. Bağımsız denetçi çalışmasını, mesleki şüphecilik tutumu içerisinde ve finansal tablolarda önemli yanlışlıklara sebep olabilecek koşulların var olabileceğinin bilinciyle planlar ve yürütür. Hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riskinin değerlendirilmesinde bağımsız denetçinin mesleki şüphecilik tutumu, hile ve usulsüzlüklerin karakterlerinin farklı olması sebebi ile özel bir önem taşır.

Bağımsız denetçi, iç kontrol sistemi de dahil olmak üzere işletme, faaliyet koşulları ve çevresiyle olan ilişkileri hakkında fikir sahibi olabilmek amacıyla risk değerlendirme teknikleri uygular. Bu kapsamda, bağımsız denetçi gerçekleştirmiş olduğu bağımsız denetim çalışmasının bir parçası olarak hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık risklerini tespit edebilmek amacıyla aşağıda yer alan prosedürleri uygulamak zorundadır:

  1. Yönetimden sorumlu kişiler ve diğer yöneticiler ile görüşerek, yönetimden sorumlu kişilerin, hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık risklerini tespit edebilmek amacıyla belirlenmiş süreçler ve bu riskleri bertaraf etmek için geliştirilmiş olan kontroller üzerindeki gözetimi hakkında anlayış oluşturur,
  2. Bu kapsamda bir veya birden fazla hile ve usulsüzlük riskine ilişkin faktörlerin mevcut olup olmadığını değerlendirir,
  3. Analitik inceleme teknikleri uygulanırken tespit edilen olağan dışı veya beklenmeyen ilişkileri dikkate alır ve
  4. Hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık risklerinin tespitinde faydalı olabilecek diğer bilgileri değerlendirir.

KAYNAKÇA

  1. Hiçşaşmaz, Mazhar, İşletme Hesaplarının İncelenmesi, Ankara İktisadi ve Ticari İlimler Akademisi Yayın No: 177, Ankara, 1982 Kaval, Hasan, Muhasebe Denetimi Uluslararası Finansal Raporlama Standartları, 2. Baskı, Gazi Kitabevi, 2005
  2. Gürbüz, Hasan, Muhasebe Denetimi, Bilim Teknik Yayınevi, İstanbul, 1995
  3. Kaymak, Can, Muhasebede Yapılan Hata ve Hilelerin Muhasebe ve Muhasebe Denetimi Yönünden Değerlendirilmesi, Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü İşletme Anabilim Dalı Muhasebe Finansman Bilim Dalı, Yüksek Lisans Tezi, İstanbul, 1996
  4. Küçüksözen, Cemal, Finansal Bilgi Manipülasyonu,:Nedenleri, Yöntemleri, Amaçları, Teknikleri, Sonuçları ve İMKB Şirketleri Üzerine Ampirik Bir Çalışma, Sermaye Piyasası Kurulu Yayınları, No:183, 2005
  5. Küçüksözen, Cemal, Sermaye Piyasasında Yatırımcının Korunması, Sermaye Piyasası Kurulu Yayınları No:131, Ankara, 1999
  6. Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü; Revizyon ve İşletmelerde Vergi İncelemesi, Güneş Matbaası, Ankara, 1973
  7. Pamukçu, Ayşe, Muhasebe Hata ve Hilelerinin Raporlama İlkeleri Yönünden Değerlendirilmesi, Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü İşletme Ana Bilim Dalı Muhasebe Finansman Dalı, yayınlanmamış yüksek lisans tezi, İstanbul, 2000
  8. Ulusoy Sibel, Ankara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü İşletme Anabilim Dalı, Finansal Tablo Hilelerinin Değerlendirilmesi Ve Bu Kapsamda Hasılatın Kaydedilmesinde Özellikli Durumlar, Yüksek Lisans Tezi, Ankara, 2007
  9. http://www.spk.gov.tr
  10. www.sbekongre.sakarya.edu.tr/kongre1/Bildiri/691-704.pdf

[1] Ayşe Pamukçu, Muhasebe Hata ve Hilelerinin Raporlama İlkeleri Yönünden Değerlendirilmesi, Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü İşletme Ana Bilim Dalı Muhasebe Finansman Dalı, yayınlanmamış yüksek lisans tezi, İstanbul 2000, s. 7

[2] Can Kaymak, Muhasebede Yapılan Hata ve Hilelerin Muhasebe ve Muhasebe Denetimi Yönünden Değerlendirilmesi, Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü İşletme Anabilim Dalı Muhasebe Finansman Bilim Dalı, yayınlanmamış yüksek lisans tezi, İstanbul, 1996, s. 63

[3] T.C. Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü; Revizyon ve İşletmelerde Vergi İncelemesi, Güneş Matbaası, Ankara, 1973

[4] Şimşek, 2001, s.14

[5] Hasan Gürbüz, Muhasebe Denetimi, Bilim Teknik Yayınevi, İstanbul 1995, s. 60

[6] Ulusoy Sibel, Ankara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü İşletme Anabilim Dalı, Finansal Tablo Hilelerinin Değerlendirilmesi Ve Bu Kapsamda Hasılatın Kaydedilmesinde Özellikli Durumlar, Yüksek Lisans Tezi, Ankara, 2007

[7] SPK’nın Seri:XI, No:25 Tebliği madde 167, 169 ve Seri:XI, No:I Tebliği madde 39/39(b)

[8] SPK’nın Seri:XI, No:25 Tebliği madde 169, 170

[9] Mazhar Hiçşaşmaz, İşletme Hesaplarının İncelenmesi, Ankara İktisadi ve Ticari İlimler Akademisi Yayın No: 177, Ankara, 1982, s. 107

[10] SPK’nın Seri:XI, No:25 sayılı Tebliği’nin 29’uncu Kısmında “Çalışanlara Sağlanan Faydalar” başlıklı bölümde düzenlenmiştir.

[11] Finansal kiralama işlemlerinin muhasebeleştirilmesi UMS 17 (IAS 17-Leasas)’i baz alan SPK Seri:XI, No:25

25.02.2019

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM