Ali Durmaz
Vergi Başmüfettişi
durmaz.ali@hotmail.com

Çeşitli Nedenlerle Pasifte Ayrılan Özel Fonların İşletmeden Çekilmesi, Başka Hesaplara Nakledilmesi veya Ortaklara Dağıtılması Halinde Vergilendirme Nasıl Yapılır?

Vergi kanunlarında, mükelleflerin daha avantajlı durumlardan faydalanmalarını teminen veya mükelleflerin bazı kazançlarının vergilendirilmemesi ya da vergilendirmenin ertelenmesi için pasifte özel fon ayrılması öngörülmüştür. Kanun koyucu kimi zaman da bu yolla işletmelerin finansman yapılarının güçlendirilmesini amaçlamıştır. Bu bağlamda daha çok Vergi Usul Kanunu ile Kurumlar Vergisi Kanununda bu şekilde kanuni düzenlemeler yer almaktadır. Ayrıca Gelir Vergisi Kanunu ile sık sık çıkartılan çeşitli borç yapılandırma kanunlarında işletme kayıtlarının düzeltilmesi amacıyla stok affı içeren kanuni düzenlemelerde de özel fon (pasifte karşılık) ayrılması öngörülmüştür. Bunlardan Vergi Usul Kanunu ile Kurumlar Vergisi Kanununda yer alanlar süreklilik arz ederken diğer çoğu düzenleme (yapılandırma kanunları gibi) sadece belli bir süre yürürlükte kalmıştır. Bazı düzenlemeler ise ana vergi kanunlarında yer almasına rağmen varlık affı gibi belirli süre ile sınırlı tutulmuştur.  

Yazımızda tüm bu düzenlemelerden ayrı ayrı bahsedilecek ve söz konusu fonların işletmeden çekilmesi, ortaklara dağıtılması veya başka hesaplara nakledilmesi durumunda vergilendirme yapılıp yapılmayacağı ve yapılacaksa vergilendirmenin nasıl yapılacağı açıklanacaktır. Ancak, bundan önce, vergi kanunlarında sıkça kullanılan “işletmeden çekme” – “ortaklara dağıtma” – “başka hesaplara nakletme” kavramlarının açıklığa kavuşturulması gerekmektedir. Bunlardan, işletmeden çekme, vergiye tabi malların vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla kullanılması, sarfı, teslimi veya vergiye tabi malların işletme personeline, işletme sahiplerine veya ortaklara ücret, prim, ikramiye, hediye, gibi her ne şekilde olur olsun verilmesi anlamına gelmektedir. Yani normal olarak mal veya hizmet satışının belgeye bağlanarak satış hasılatına yansıması gerekirken söz konusu mal veya hizmetin vergiye tabi işlemler dışında kullanılması veya çeşitli kişilere karşılıksız verilerek satış hasılatına yansımasına engel olunması işletmeden çekme anlamında kullanılmaktadır. Ortaklara dağıtma ise işletme fonlarının veya işletme karının ortaklara kar payı olarak dağıtılması demektir. Son olarak, özel onların başka hesaplara nakledilmesinden ifade edilen husus, pasifte gösterilen özel fonların aktifte veya pasifte yer alan bazı hesaplardan mahsup edilmesi ve bu yolla vergilendirmenin engellenmesi veya ertelenmesidir. Nitekim özel fonlar, daha çok, ortakların işletmeden alacaklarına mahsup edilerek örtülü bir şekilde aslında ortaklara kar dağıtımı yapılmaktadır. Buna göre, aşağıda vergi kanunları baz alınarak, çeşitli nedenlerle kanunlarda yer alan zorunluluklar kapsamında pasifte ayrılan özel fonların işletmeden çekilmesi, başka hesaplara nakledilmesi veya ortaklara dağıtılması halinde vergilendirme yapılıp yapılmayacağı ve yapılacaksa vergilendirmenin nasıl yapılacağı açıklanmaya çalışılmıştır.

A- Vergi Usul Kanununda Yapılan Düzenlemeler:

1- Vazgeçilen Alacaklarda Fon Uygulaması: Vergi Usul Kanununun 324. Maddesinde “Konkordato veya sulh yoliyle alınmasından vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterlerinde özel bir karşılık hesabına alınır. Bu hesabın muhteviyatı alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlıyarak üç yıl içinde zararla itfa edilmediği takdirde kar hesabına naklolunur.” Denilmektedir. Buna göre, konkordato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacakların, borçlu olan mükellefin defterlerinde pasifte fon hesabına alınması gerekir. Ayrılan bu fon sadece üç yıl içinde ortaya çıkabilecek zararlardan mahsup edilebilecektir. Alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde zarar ortaya çıkmaması halinde fonun tamamı veya vazgeçilen alacaktan daha düşük tutarda zarar olması halinde sadece bu kısım karşılık hesabından mahsup edilecektir. Mahsup edilemeyen zarar kısmı ise üçüncü yılın sonunda kar hesabına nakledilerek vergilendirilmesi sağlanacaktır.

Kanun metninde özel karşılık hesabının üç yıldan önce başka hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde ne olacağı ile ilgili olarak herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Ancak kanun metni gayet açık olduğundan, özel karşılık hesabının üç yıldan önce başka hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi durumunda vergilendirme yapılacağı hususunda herhangi bir tereddüt yoktur. Ancak vergilendirme döneminin ne olacağı açık değildir. Aslında bu uygulamada (zarar olmaması halinde) vergilendirme üç yıl ertelenmektedir. Bu nedenle, özel karşılık hesabının üç yıldan önce başka hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi durumunda, bu işlemlerin yapıldığı yılda vergilendirme yapılması daha doğru olacaktır. Dolayısıyla özel karşılık hesabının işletmeden çekildiği yıl kurumlar/gelir vergisine tabi tutulması ve (kurumlarda) işletmeden çekildiği dönemde kar dağıtımına bağlı tevkifat yapılması gerekmektedir.

Örnek 1: İrem Tekstil İşletmesi A.Ş. borçlu olduğu satıcılarla 01.02.2020 tarihinde yaptığı sulh anlaşması kapsamında toplam 50.000.000 TL olan borcun 30.000.000 TL olarak 5 yıl içinde ödenmesine karar verilmiştir. Şirket borçlarını zamanında ödemiş ve şirket sırasıyla 2020 yılında 10.000.000 TL – 2021 yılında 5.000.000 TL – 2022 yılında 3.000.000 TL zarar etmiştir. Şirketin geçmiş yıl zararı yoktur. 2023 yılında ise şirketin ticari bilanço karı 2.000.000 TL olmuştur.

Bu durumda İrem Tekstil İşletmesi A.Ş. 2020-2021 ve 2022 yıllarındaki zararlarını özel fon hesabından mahsup edecektir. Şirketin 2020-2021 ve 2022 yıllarındaki zararlarının toplamı 18.000.000 TL olup 2023 yılında zarar olmadığından kalan 2.000.000 TL’nin 2023 yılında mahsup edilmeyen bu tutarın 2023 yılı beyannamesinde kara ilave edilmesi gerekmektedir. Bu durumda şirketin 2023 yılı kar toplamı 4.000.000 TL olacaktır.

Vazgeçilen Alacak                 =          50.000.000 – 30.000.00         =          20.000.000 TL

Özel Fon                                                                                           =          20.000.000 TL

Mahsup Edilecek Zararlar Toplamı                                                   =          18.000.000 TL

            2020 Yılı=      10.000.000

            2021 Yılı=        5.000.000

            2022 Yılı=        3.000.000

Kar Hesabına Nakledilecek Tutar= 20.000.000 – 18.000.000         =          2.000.000 TL

2023 Yılı - Beyan Edilecek Kar Toplamı= 2.000.000 + 2.000.000  =          4.000.000 TL

2- Girişim Sermayesi Fonu: Vergi Usul Kanunu 325/A maddesinde girişim sermayesi fonu düzenlenmiştir. Sermaye Piyasası Kurulunun düzenleme ve denetimine tabi olarak Türkiye'de kurulmuş veya kurulacak olan girişim sermayesi yatırım ortaklıklarına sermaye olarak konulması veya girişim sermayesi yatırım fonu paylarının satın alınması amacıyla, ilgili dönem kazancından veya beyan edilen gelirden girişim sermayesi fonu ayrılabilir. Bu fon, kurum kazancının veya beyan edilen gelirin %10'unu ve öz sermayenin %20'sini aşamayacaktır. Girişim sermayesi fonu olarak dönem karından ayrılan tutarların pasifte geçici bir hesapta tutulması ve fonun ayrıldığı yılın sonuna kadar girişim sermayesi yatırım ortaklıklarına veya girişim sermayesi yatırım fonlarına yatırım yapılması gerekmektedir. Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesine eklenen (g) bendi ve Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesine eklenen 12.fıkra ile Vergi Usul Kanununun 325/A maddesine göre girişim sermayesi fonu olarak ayrılan bu tutarlar, kurumlar/gelir vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla kurum kazancından veya beyan edilen gelirden indirim konusu yapılabilecektir.

Vergi Usul Kanununun 325/A maddesine göre girişim sermayesi fonu ilgili dönem kazancından ayrılacağından, pasifte özel bir fon hesabına alınacak tutar hesap dönemi sonu itibarıyla tespit edilebilecektir. İndirim tutarının tespitinde beyan edilen gelir olarak ticari bilanço kâr veya zararına kanunen kabul edilmeyen giderler eklenmek ve geçmiş yıl zararları ile varsa tüm indirim ve istisnalar düşülmek suretiyle bulunan tutar [Ticari bilanço kârı (zararı) + kanunen kabul edilmeyen giderler - geçmiş yıl zararları - tüm indirim ve istisnalar] dikkate alınacaktır.

Bu çerçevede, fon hesabına alınma işleminin, izleyen hesap döneminin başından itibaren kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerekmektedir. Bu şekilde, indirim konusu yapılacak olan kazanç tutarı, ilgili dönemin genel sonuç hesaplarına yansıyacak olup kurumlar vergisi beyannamesinin ilgili satırında gösterilmek suretiyle de indirimden yararlanılabilecektir. Kurum kazancının %10'unu ve öz sermayenin %20'sini aşmayacak şekilde kurum kazancından ayrılacak olan fon pasifte geçici bir hesapta tutulacaktır. Fon tutarı kadar, fonun ayrıldığı yılın sonuna kadar girişim sermayesi yatırım ortaklıklarına veya girişim sermayesi yatırım fonlarına yatırım yapılması zorunludur. Bu yatırımın yapılmaması halinde, zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecek, ancak vergi ziyaı cezası kesilmeyecektir.

Söz konusu fon uygulamasında, dönem karından ayrılacak fon tutarı kadar girişim sermayesi fonlarına yatırım yapılması önemlidir. Bu kapsamda ayrılan ve yatırım yapılan fon tutarı kadar Kurumlar Vergisi Kanununun 10/g bendi ile Gelir Vergisi Kanununun 89/12 madde hükmüne göre indirim uygulanacaktır. Fon ayırma ve indirim uygulaması her dönem kendi içinde olacağından, şartların ihlali halinde, şartların ihlal edildiği döneme ait zarar, geçmiş yıl zararları, indirim ve istisnalar ile ilişkilendirilmeden vergilendirme yapılacaktır. Dolayısıyla şartların ihlali halinde her yıla ilişkin vergilendirme bağımsız olarak yapılacaktır. Bundan dolayı bu kapsamda ayrılacak fon tutarından ziyade diğer şartların ihlal edilip edilmediği daha büyük önem taşımaktadır. 

3- Maddi Duran Varlık Yenileme Fonu: Maddi duran varlık yenileme fonu, 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun “Amortismana Tabi Malların Satılması” başlıklı 328. Maddesinde düzenlenmiştir. Söz konusu düzenlemeye göre, bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerce;

- Satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi veya benzer mahiyetteki bir iktisadi kıymetin edinilmesi, işin niteliğine göre zorunlu bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa, satıştan doğan kâr, satışın yapıldığı tarihi takip eden üçüncü takvim yılının sonuna kadar pasifte geçici bir hesapta tutulabilir.

- Pasifte geçici bir hesapta tutulan kâr, iktisap edilen bir veya birden fazla kıymetin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılacak amortismanlarına mahsup edilir.

- Bu süre içinde, satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi veya benzer mahiyetteki bir iktisadi kıymetin iktisabı gerçekleşmezse, geçici hesapta tutulan kâr, satışın yapıldığı yılı takip eden üçüncü takvim yılının kâr ve zarar hesabına eklenir.

- Pasifte geçici bir hesapta tutulan kâr, satışı yapılan iktisadi kıymetin yerine iktisap edilen yeni kıymetlerin amortisman ayrılabilecek tutarından fazla ise bu fazlalık, satışın yapıldığı yılı takip eden üçüncü takvim yılının kâr ve zarar hesabına eklenir.

- Satışın yapıldığı yılı takip eden üçüncü takvim yılının sonundan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi hâlinde pasifte geçici bir hesapta tutulan kâr o yılın kâr ve zarar hesabına eklenir.

213 Sayılı Vergi Usul Kanununun “Amortismana Tabi Malların Satılması” başlıklı 328. Maddesine göre pasifte ayrılan maddi duran varlık yenileme fonu, satılan iktisadi kıymetler yenilenmez veya benzer mahiyette yeni iktisadi kıymet edinilmezse, fon tutarı, satışın yapıldığı yılı takip eden üçüncü takvim yılının kâr hesabına eklenecektir. Aynı şekilde, ayrılan fon tutarı yeni iktisadi kıymetin amortismanından fazla ise kalan fazlalık kar hesabına eklenecektir. Dolayısıyla birinci durumda, vergilendirme, maddi duran varlık satış karı kadar veya ayrılan fon tutarının tamamı kadar ertelenmektedir. İkinci durumda ise fon tutarının yeni iktisadi kıymetin mahsup edilecek amortismanından fazla olan kısmı kadar ertelenmektedir.

Dolayısıyla, Kanun koyucunun, maddi duran varlık satış kazancının vergilendirme yapılmadan yeni alınacak maddi duran varlığın finansmanında kullanılmasını amaçladığını, bu amaca uygun olarak vergilendirmenin en az üç yıl ertelendiğini ve mükelleflere söz konusu fonun yeni alınacak maddi duran varlığın amortismanından mahsup imkanı verildiğini söylemek mümkündür. Bununla birlikte, madde metninde, satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmemesi veya benzer mahiyette yeni iktisadi kıymet edinilmemesi halinde herhangi bir ceza hükmü bulunmamaktadır. Bu durumda pasifte ayrılan maddi duran varlık yenileme fonu üçüncü yılın sonunda vergilendirilecek ve herhangi bir ceza ve faiz uygulanmayacaktır.

Ancak, söz konusu fonun üç yıldan önce işletmeden çekilmesi, başka hesaba nakledilmesi veya ortaklara dağıtılması halinde ne yapılacağı hususunda kanun metninde herhangi bir hüküm yoktur. Ancak, kanunun lafzından ve kanun maddesinin koyuluş amacından, söz konusu fonun üç yıldan önce işletmeden çekilmesi, başka hesaba nakledilmesi veya ortaklara dağıtılması halinde, bu işlemlerin yapıldığı dönemde vergilendirileceği sonucu ortaya çıkmaktadır. Bu durumda hem kurumlar vergisi ve hem de tevkifata bağlı kar dağıtımı yönünden vergilendirme yapılması gerekmektedir. Söz konusu fonun üç yıldan önce işletmeden çekilmesi, başka hesaba nakledilmesi veya ortaklara dağıtılması halinde, mükellef kanuni süresinden sonra düzeltme beyannamesi verebileceği gibi pişmanlık hükümlerine göre de beyanname verebilir. Bu durumu vergi dairesinin re’sen tespit etmesi veya durumun vergi incelemesi esnasında tespit edilmesi halinde, vergi dairesi tarafından vergi ziyaı cezalı tarhiyat yapılacak olup ayrıca gecikme faizi hesaplanacaktır. Konuya ilişkin bir özelge ise aşağıdaki gibidir.    

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Taraından Verilen 25/05/2016 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-105-66620 Sayılı Özelge - Yenileme fonu hesabında yer alan kar'ın kurum   sermayesine ilavesinin mümkün olup olmadığı hakkında: Bu itibarla, aktifinize kayıtlı araçların satışından elde edilen ve yenileme fonuna alınan satış karının, satışın yapıldığı takvim yılı dahil olmak üzere üç yıl içerisinde iktisap edilen araçların amortismanından mahsup edilmek suretiyle kullanılması icap etmektedir. Yenileme fonuna aktarılan satış karının, üç yıl içerisinde yeni bir iktisadi kıymet iktisabında kullanılmaması, bu süre içerisinde işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde veya yeni iktisadi kıymetin itfasının tamamlanması neticesinde fonda bir tutar kalması halinde söz konu tutarın kurumlar vergisi matrahına ilave edilmesi icap etmekte olup kurumlar vergisinin ödenmesinden sonra ise söz konusu karın sermayeye ilave edilmesi mümkün bulunmaktadır.

4- Amortismana Tabi Malların Sigorta Tazminatında Fon Uygulaması: Vergi Usul Kanununun 329. Maddesine göre, yangın, deprem, sel, su basması gibi afetler yüzünden tamamen veya kısmen zıyaa uğrayan amortismana tabi iktisadi kıymetler için alınan sigorta tazminatı bunların değerinden fazla veya eksik olduğu takdirde farkı kar veya zarar hesabına geçirilir. Ancak, bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerce; Alınan sigorta tazminatı ile tamamen veya kısmen zarar gören amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yenilenmesi veya benzer mahiyetteki bir iktisadi kıymetin iktisabı, işin niteliğine göre zorunlu bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa tazminat fazlası, tazminatın alındığı tarihi takip eden üçüncü takvim yılının sonuna kadar pasifte geçici bir hesapta tutulabilir.

Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde zarar gören iktisadi kıymetlerin yenilenmesi veya benzer mahiyetteki bir iktisadi kıymetin iktisabı gerçekleşmezse, geçici hesapta tutulan tazminat fazlası, tazminatın alındığı yılı takip eden üçüncü takvim yılının kâr ve zarar hesabına eklenir. Tazminat fazlası, iktisap edilen yeni kıymet için ayrılacak amortismanlara mahsup edilir. Tazminatın alındığı yılı takip eden üçüncü takvim yılının sonundan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi hâlinde pasifte geçici bir hesapta tutulan tazminat fazlası o yılın kâr ve zarar hesabına eklenir. Ancak, söz konusu fonun üç yıldan önce işletmeden çekilmesi, başka hesaba nakledilmesi veya ortaklara dağıtılması halinde ne yapılacağı hususunda kanun metninde herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Burada da kanunun lafzından ve kanun maddesinin koyuluş amacından, maddi duran varlık yenileme fonu ile aynı hükümler uygulanacağı anlaşılmaktadır.

5- Yeniden Değerleme Artış Fonları: Yeniden değerleme, Vergi Usul Kanununda iki adet sürekli uygulama ve iki adet de geçici uygulama kapsamında yapılmaktadır. Bunlardan iki sürekli uygulama anılan Kanunun 298/A ve 298/Ç maddelerinde düzenlenmiştir. Kanunun Geçici 31 ve Geçici 32. Maddeleri ile Geçici 25. Maddesinde ise belli bir süre ile sınırlı olmak üzere mükelleflere yeniden değerleme imkanı tanınmıştır. Yazımızda sadece yeniden değerleme artış fonlarının işletmeden çekilmesine ilişkin yapılması gereken hususlar anlatılacaktır.

Aşağıda detayı açıklanan bu dört ayrı düzenlemede de özel fon hesabında gösterilen değer artışları hakkında aynı hükümler kabul edilmiştir. Buna göre, pasifte özel bir fon hesabında gösterilen bu kapsamdaki değer artışı tutarlarının, sermayeye ilave edilmesi dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde nakledilen veya işletmeden çekilen kısmı, bu işlemin yapıldığı dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin yeniden değerleme yapılmış olan dönemde gelir veya kurumlar vergisine tabi tutulacaktır. Yani yeniden değerleme 2021 yılında yapılmış ise buna ilişkin değer artışı tutarının 2023 yılında işletmeden çekilmesi halinde, vergilendirme 2021 yılına göre yapılacaktır.

Kanuni düzenlemede vergi ziyaı cezasından veya gecikme faizinden bahsedilmemiştir. Ancak geçmişe dönük vergilendirmede gecikme faizi elbette uygulanacaktır. Vergi ziyaı cezasının uygulanmamasını gerektirecek herhangi bir hüküm olmadığından vergilendirme cezalı yapılacaktır. Söz konusu fonların işletmeden çekilmesi, başka hesaba nakledilmesi veya ortaklara dağıtılması halinde, mükellef kanuni süresinden sonra kendiliğinden düzeltme beyannamesi verebileceği gibi pişmanlık hükümlerine göre de beyanname verebilir. Mükellef kanuni süresinden sonra kendiliğinden düzeltme beyannamesi verirse vergi ziyaı cezası verginin %50’si kadar olacak ve ayrıca gecikme faizi hesaplanacaktır. Mükellef (VUK 371. Madde kapsamında) pişmanlık hükümlerine göre beyanname verirse vergi ziyaı cezası kesilmeyecek ancak gecikme faizinin yerine pişmanlık zammı uygulanacaktır. Söz konusu ihlalin vergi dairesince re’sen tespit edilmesi veya durumun vergi incelemesi esnasında tespit edilmesi halinde, vergi dairesi tarafından bir kat vergi ziyaı cezalı tarhiyat yapılacak olup ayrıca gecikme faizi hesaplanacaktır. Söz konusu fonların işletmeden çekilmesi halinde, bu işlemin yapıldığı dönemde, kar dağıtımına bağlı tevkifat yönünden ayrıca vergilendirme yapılacaktır. Bölümün sonunda yeniden değerleme artış fonlarına ilişkin olarak verilmiş özelgelerden birkaç tane özet verilmiştir.

Vergi Usul Kanunu Geçici Madde 31: Vergi Usul Kanununun Geçici Madde 31. Maddesine göre, tam mükellefiyete tabi ve bilanço esasına göre defter tutan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin aktiflerine kayıtlı bulunan taşınmazlarını 30/9/2018 tarihine kadar kanundaki şartlarla yeniden değerleyebilirler. Yeniden değerleme neticesinde taşınmazların değerinde meydana gelecek değer artışı, yeniden değerlemeye tabi tutulan taşınmazların her birine isabet eden değer artışları ayrıntılı olarak gösterilecek şekilde, bilançonun pasifinde özel bir fon hesabında gösterilir. Pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışı tutarının, sermayeye ilave edilme dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen kısmı, bu işlemin yapıldığı dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde gelir veya kurumlar vergisine tabi tutulur.

Vergi Usul Kanunu Geçici Madde 32: Vergi Usul Kanununun Geçici Madde 31. Maddesine göre, yeniden değerleme neticesinde taşınmazlar ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin değerinde meydana gelecek değer artışı, yeniden değerlemeye tabi tutulan taşınmazlar ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin her birine isabet eden değer artışları ayrıntılı olarak gösterilecek şekilde, bilançonun pasifinde özel bir fon hesabında gösterilir. Pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışı tutarının, sermayeye ilave edilme dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen kısmı, bu işlemin yapıldığı dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde gelir veya kurumlar vergisine tabi tutulur.

Vergi Usul Kanunu Mükerrer Madde 298/A: Vergi Usul Kanununun Mükerrer 298/A maddesine göre, malî tablolarda yer alan parasal olmayan kıymetler enflasyon düzeltmesine tâbi tutulur. Enflasyon düzeltmeleri, ilgili kıymetlere ait fark hesaplarına ve enflasyon düzeltme hesabına kaydedilir. Pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tâbi tutulur. Ancak öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilir; bu işlemler kâr dağıtımı sayılmaz. Enflasyon düzeltmesine tâbi tutulan değerlerin elden çıkarılması halinde, bunlara ilişkin enflasyon düzeltme farkları maliyet addolunur.

Vergi Usul Kanunu Mükerrer Madde 298/Ç: Vergi Usul Kanununun Mükerrer 298/Ç maddesine göre, tam mükellefiyete tabi ve bilanço esasına göre defter tutan gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri (kollektif, adî komandit ve adî şirketler dâhil, enflasyon düzeltmesi yapanlar ile kayıtlarını Türk para birimi dışında başka bir para birimiyle tutmalarına izin verilenler hariç), enflasyon düzeltmesi yapma şartlarının gerçekleşmediği hesap dönemlerinin sonu itibarıyla, bilançolarına dâhil bulunan amortismana tabi iktisadi kıymetlerini (bu niteliklerini korudukları müddetçe sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilenler hariç) ve bunlar üzerinden ayrılmış olup bilançolarının pasifinde gösterilen amortismanları kanunda belirtilen şartlar doğrultusunda yeniden değerleyebilirler. Yeniden değerleme neticesinde iktisadi kıymetlerin değerinde meydana gelen değer artışı, yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetlerin her birine isabet eden değer artışı ayrıntılı olarak görünecek şekilde, bilançonun pasifinde özel bir fon hesabında gösterilir. Pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışı tutarının, sermayeye ilave edilme dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen kısmı, bu işlemin yapıldığı dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde gelir veya kurumlar vergisine tabi tutulur. Sermayeye eklenen değer artışları, ortaklar tarafından işletmeye ilave edilmiş kıymetler olarak kabul edilir. Bu işlemler kâr dağıtımı sayılmaz.

Vergi Usul Kanunu Geçici Madde 25: Madde kapsamında yapılan düzenleme ile 31.12.2003 tarihli bilançoda yer alan parasal olmayan kıymetlerin bu maddede yer alan hükümlere göre, bu maddede hüküm bulunmayan hallerde ise Vergi Usul Kanununun bu Kanunla değişik mükerrer 298 inci maddesinde yer alan hükümlere göre düzeltilmesi kabul edilmiştir. Maddenin devamında ise Pasif kalemlere ait enflasyon fark hesaplarının, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tâbi tutulacağı hüküm altına alınmıştır. Ancak, öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarının düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebileceği veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebileceği ve bu işlemlerin kâr dağıtımı sayılmayacağı kabul edilmiştir. Buna ilişkin olarak aşağıda bir Danıştay kararı verilmiştir.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Tarafından Verilen 3/05/2011 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-420 Sayılı Özelge - İşletmeden çekilen sermaye düzeltmesi olumlu farklarının vergiye tabi tutulup tutulmayacağı hakkında: Konu ile ilgili olarak yayımlanan 328 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin "XII.Pasif Kalemlere Ait Enflasyon Fark Hesabında Yer Alan Değerlerin Çekilişi" başlıklı bölümünde; "Parasal olmayan pasif kalemler arasında yer alan "avans ve depozitolar, hakedişler, kar yedekleri ve özel fonlar (sabit kıymet yenileme fonu gibi)" hariç olmak üzere; pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tabi tutulacaktır. Ancak öz sermaye kalemlerine ait enflasyon fark hesapları, kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilecek ve bu işlem kar dağıtımı sayılmayacaktır." denilmektedir. Buna göre, şirketiniz sermayesinin bir kısmının işletmeden çekilmesi işlemi, sermayeye eklenmiş olan pasif kalemlere ait enflasyon fark hesaplarının işletmeden çekilmesi olarak değerlendirilecek olup, çekilen tutarın vergiye tabi tutulması gerekmektedir.

Çanakkale Defterdarlığı Tarafından Verilen 17/06/2011 Tarih ve B.07.4.DEF.0.17.10.00-VUK-2010-4 Sayılı Özelge - İşyerinin kapatılması halinde sermaye düzeltmesi olumlu farkları hesabında yer alan tutarın vergilendirilip vergilendirilmeyeceği hakkında: Buna göre, enflasyon düzeltmesi neticesinde ortaya çıkan öz sermaye kalemlerine ait enflasyon fark hesabı ancak, yine düzeltme neticesinde oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilmek suretiyle veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilmek suretiyle kapatılabilir. Bunun dışında, anılan hesabın herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde, söz konusu işlemlerin yapıldığı dönemin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tabi tutulacaktır. Bu itibarla işyerinizin kapatılması, bilançonuzda yer alan sermaye (olumlu) farkları hesabındaki tutar açısından çekiş olarak değerlendirilecek ve düzeltme işlemin yapıldığı dönemin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tabi tutulacaktır.

Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı Tarafından Verilen 17/06/2020 Tarih ve 38418978-125[6-18/43]-E.158697 Sayılı Özelge - Sermaye düzeltmesi enflasyon olumlu farklarının dönem zararından mahsubu hakkında: Buna göre, yukarıda yer verilen Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci ve geçici 25 inci maddeleri hükümleri, öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarının düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararına mahsup edilebileceğine ilişkin olup, her iki maddede de cari dönem zararının, öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları ile mahsup edilebileceğine ilişkin herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Bu nedenle, cari döneme ait zararın, öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları ile mahsup edilmesi halinde bu hususun başka bir hesaba nakledilme addedilmek suretiyle, söz konusu işlemlerin yapıldığı dönemin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin vergiye tabi tutulması gerekmektedir.

Adana Vergi Dairesi Başkanlığı Tarafından Verilen 29/04/2010 Tarih ve B.07.1.GİB.4.01.16.01-2010-611-KV-7 Sayılı Özelge - Daha Önce Sermayeye Eklenmiş Olan Enflasyon Düzeltmesi Olumlu Farklarının Sermaye Azaltımı Yapılması Nedeniyle İşletmeden Çekilmesi Durumunda Vergilendirme: Buna göre, daha önce şirketinizin sermayesine eklenmiş olan pasif kalemlere ait enflasyon fark hesaplarının sermaye azaltımı yapılması nedeniyle işletmenizden çekilmiş sayılması ve işletmenizden çekilen bu tutarların öncelikle kurumlar vergisine; vergi sonrası ortaklarınıza dağıtılan kazancın ise kar dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulması gerekmektedir.

Danıştay 4. Dairenin 2009/100 E.- 2009/1156 K. Sayılı Kararı: Davacı, 31.12.2003 tarihli bilançosunun enflasyon düzeltmesine tabi tutulmasından doğan ve ilgili dönemde dağıtılan karın kurumlar vergisine tabi olmaması gerektiği yolundaki ihtirazi kayıtla verdiği kurumlar beyannamesi üzerinden tahakkuk ettirilip ödenen verginin iadesi istemiyle dava açmıştır. İlk derece vergi mahkemesi; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun geçici 25 inci maddesinin (g) bendine göre, 31.12.2003 tarihli bilançoların enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sonucunda enflasyon karı doğması halinde kurumlar vergisine tabi tutulmayacağı, zarar doğarsa mahsuba konu edilemeyeceği, davacı şirketin düzeltme öncesi bilançosunda net dönem karı bulunduğu görüldüğünden, dağıtımı yapılan kar payına isabet eden tutarın sadece elde edenler açısından vergiye tabi gelir olarak dikkate alınması gerekirken, şirketin vergilendirilmesinde mevzuata uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle tahakkukun kaldırılmasına ve ödenen kısmın iadesine karar vermiştir. Davalı İdare, enflasyon düzeltmesi sonrası oluşan karın dağıtılması halinde şirket açısından kurumlar vergisi ve geçici vergiye tabi olması gerektiğini ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir.

“İncelenen dosyada, davacı Kurum, 31.12.2003 tarihli bilançosunun enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sonucunda oluşan karın bir kısmının ortaklara dağıtılmasına karar vermiş ve dağıtılan tutar üzerinden gelir vergisi tevkifatı yaparak muhtasar beyanname ile beyan edip, ödemiştir. Ancak, dağıtılan kısmın ayrıca kurumlar vergisine tabi olmayacağı görüşüyle, ilgili dönem geçici vergi beyannamesini ihtirazi kayıtla vererek dava açmıştır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun geçici 25 inci maddesi uyarınca 31.12.2003 bilançonun enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sonucunda geçmiş yıl karı oluşması halinde, bu karın vergiye tabi olmayacağı, ancak herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde ise bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde vergiye tabi olacağı açıktır. Bu vergileme ise kurumlar için kurumlar vergisi ve kar dağıtımı halinde ayrıca gelir (stopaj) vergisi olup, bu işlemlerin yapıldığı dönemin kazancı ile ilişkilendirilmeden ayrıca vergiye tabi olması gerekmektedir. Yukarıda açıklanan düzenlemeler dikkate alındığında, enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan ve kar dağıtımı yoluyla işletmeden çekilen karın işletme açısından vergilendirilmesinde hukuka aykırılık bulunmayıp, bu karın düzeltme öncesi kar olduğu ve sadece elde edenler açısından vergilendirileceği gerekçesiyle tahakkukun kaldırılmasına ilişkin Mahkeme kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.”

B- Kurumlar Vergisi Kanununda Yer Alan Düzenlemeler:

1- İştirak Hisseleri Satış Kazancı İstisnasında Ayrılan Fonlar: Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e maddesine göre, kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri, rüçhan hakları ve istisna kazançlara kaynak oluşturan yatırım fonlarının katılma paylarının satışından doğan kazançların %75'lik kısmı kurumlar vergisinden istisnadır. (*) Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.

* Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e maddesinin 7456 sayılı Kanunun 19. Maddesi ile değişmeden önceki şekli: Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75'lik kısmı.

Söz konusu istisna düzenlemesinde, 7456 sayılı Kanunun 19. Maddesi ile değişikliğe gidilmiş ve artık taşınmaz satışlarında istisna düzenlemesi kaldırılmıştır. Buna göre, kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri, rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75'lik kısmı kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Aynı şekilde Kurumlar Vergisi Kanununun Madde 5/1-a maddesine göre istisna edilen kazançlara kaynak oluşturan yatırım fonlarının katılma paylarının satışından doğan kazançların %75'lik kısmı kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Bu kapsamdaki satış kazancının istisnadan yararlanacak kısmının özel fon hesabına alınması ve bu fon hesabının satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte tutulması zorunludur.

İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de vergi ziyaı cezalı vergilendirme uygulanır. Buna göre, istisna nedeniyle özel fon hesabına alınan tutarın beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde vergilendirme yapılacaktır. Kanun lafzından, istisna nedeniyle özel fon hesabına alınan tutarın, beş yıl geçtikten sonra başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması halinde kurumlar vergisi yönünden vergilendirme yapılmayacağı anlaşılmaktadır. Bu durumda sadece kar dağıtımına bağlı tevkifat yapılacaktır.

İstisna satışın yapıldığı dönemde uygulanacağına göre, şartların ihlali halinde vergilendirme de aynı dönemde yapılmalıdır. İstisnaya konu iştirak hissesi 2020 yılında satılmış ise vergilendirmenin de bu dönemde yapılması gerekir. Örneğin, istisnaya konu iştirak hissesi 2020 yılında satılmış ancak iki tam yıl içinde istisnaya isabet eden satış bedeli tahsil edilmemiş ve bu durum 2022 yılında anlaşılmış ise vergilendirme 2020 yılında yapılacak, 2020 yılına ait kurumlar vergisi oranı uygulanacak ve vergi ziyaı cezası kesilecektir. Bu durumda mükellef 2020 hesap dönemi için kanuni süresinden sonra kendiliğinden düzeltme beyannamesi verebileceği gibi pişmanlık hükümlerine göre de beyanname verebilir. Mükellef kanuni süresinden sonra kendiliğinden düzeltme beyannamesi verirse vergi ziyaı cezası verginin %50’si kadar olacak ve ayrıca gecikme faizi hesaplanacaktır. Mükellef (VUK 371. Madde kapsamında) pişmanlık hükümlerine göre beyanname verirse vergi ziyaı cezası kesilmeyecek ancak gecikme faizinin yerine pişmanlık zammı uygulanacaktır. İhlalin vergi dairesince re’sen tespit edilmesi veya durumun vergi incelemesi esnasında tespit edilmesi halinde, vergi dairesi tarafından vergi ziyaı cezalı tarhiyat yapılacak olup ayrıca gecikme faizi hesaplanacaktır. Söz konusu fonların işletmeden çekilmesi halinde, bu işlemin yapıldığı dönemde, kar dağıtımına bağlı tevkifat yönünden ayrıca vergilendirme yapılacaktır.

Afyonkarahisar Defterdarlığı Tarafından Verilen 30/11/2012 Tarih ve 63611781-KVK.MUK.205-37 Sayılı Özelge - Şirketin aktifine kayıtlı gayrimenkullerin satışından elde edilen kazanç nedeniyle kurumlar vergisi istisnasından yararlanılması ve daha sonrasında şirketin tasfiyeye girmesi halinde satış kazancının vergilendirilip vergilendirilmeyeceği hakkına: Bu istisnanın amacı kurumların sermaye yapılarının güçlendirilmesi, finansman sıkıntılarının giderilmesi ve bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerinde daha etkin bir şekilde kullanılmasına imkan sağlamak ve işletmelerin finansal bünyelerini güçlendirmektir. Tasfiyeye giren şirketlerde ise böyle bir amacın olamayacağı açıktır. Bu nedenle, istisna uygulamasında satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar tasfiyeye girilmiş olması halinde, fon hesabında tutulması gereken kazancın işletmeden çekildiği kabul edilecektir. Bu hüküm ve açıklamalara göre; şirketinizce 2012 yılı içerisinde tasfiyeye girilmesi halinde, fon hesabında tutulması gereken kazancın işletmeden çekildiği kabul edileceğinden, bu işlemlere tabi tutulan kazanç kısmı için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin, Vergi Usul Kanunu uyarınca vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte alınacağı tabiidir.

2- Sat – Kirala – Geri Al Sözleşmelerine Bağlı Kazançlarda Fon Uygulaması: Kurumlar Vergisi Kanunu Madde 5/1-j’de düzenlenmiş olan kanun hükmü ile her türlü taşınır ve taşınmaz malların 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına satışından doğan kazançlar ve bu kurumlarca söz konusu varlıkların devralındığı kuruma kira süresi sonunda devrinden doğan kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. İstisnadan yararlanan satış kazancının, kiracı tarafından pasifte özel bir fon hesabında tutulması ve özel fon hesabında tutulan bu tutarın sadece kiracı tarafından bu varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların kiralayan kurumlara devrinden önce kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfasında kullanılır. İstisna edilen kazançtan herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Kurumların tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) hâlinde de zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Bununla birlikte, sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi nedeniyle sat-kirala-geri al işleminin tekemmül etmemesi hâlinde, istisna nedeniyle kiracı adına zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil olunur.

İstisna kapsamında özel fon hesabında tutulan bu tutarın sadece kiracı tarafından bu varlıklar için ayrılacak amortismanların itfasında kullanılması mümkündür. Bu konuda herhangi bir süre sınırlaması da öngörülmemiştir. Dolayısıyla Kurumlar Vergisi Kanunu Madde 5/1-j’de düzenlenmiş olan istisna hükmüne göre, istisna edilen kazanca ilişkin fonun herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması halinde vergi ziyaı cezalı vergilendirme, istisna uygulanan dönemde yapılacak ve ayrıca gecikme faizi tahsil edilecektir. İşletmeden çekilen veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan fonlar için kar dağıtımına bağlı tevkifat yönünden ayrıca vergilendirme yapılacaktır. Ancak bunun dönemi, bu işlemlerin yapıldığı dönem olacaktır.

3- Kira Sertifikası İhracı Amacıyla Her Türlü Varlık ve Hakların Satışından Doğan Kazançlara İlişkin İstisnada Fon Uygulaması: Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-k maddesinde, her türlü varlık ve hakların, kaynak kuruluşlarca, kira sertifikası ihracı amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla varlık kiralama şirketlerine satışı ile varlık kiralama şirketlerince bu varlıkların devralındığı kuruma satışından doğan kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. İstisnadan yararlanan satış kazancının, kaynak kuruluş tarafından pasifte özel bir fon hesabında tutulması ve özel fon hesabında tutulan bu tutarın sadece kaynak kuruluş tarafından varlık kiralama şirketinden devralındığı tarihten itibaren bu varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların varlık kiralama şirketine devrinden önce kaynak kuruluştaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfasında kullanılması gerekmektedir. İstisna edilen kazançtan herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılacaktır.

İstisna kapsamında özel fon hesabında tutulan bu tutarın sadece kiracı tarafından bu varlıklar için ayrılacak amortismanların itfasında kullanılması mümkündür. Bu konuda herhangi bir süre sınırlaması da öngörülmemiştir. Dolayısıyla Kurumlar Vergisi Kanunu Madde 5/1-k maddesinde düzenlenmiş olan istisna hükmüne göre, istisna edilen kazanca ilişkin fonun herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması halinde vergi ziyaı cezalı vergilendirme, istisna uygulanan dönemde yapılacak ve ayrıca gecikme faizi tahsil edilecektir. İşletmeden çekilen veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan fonlar için bu işlemlerin yapıldığı dönemde kar dağıtımına bağlı tevkifat yönünden ayrıca vergilendirme yapılacaktır.

C- Varlık Affı Düzenlemeleri Kapsamında Ayrılan Fonlar:

Kurumlar Vergisi Kanununun Geçici 15. Maddesine göre; Gerçek veya tüzel kişilerce, yurt dışında bulunan; para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının banka veya aracı kurumlara bildirilmesi, gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sahip olunan ve Türkiye’de bulunan ancak kanuni defter kayıtlarında yer almayan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile taşınmazların vergi dairelerine beyan edilmesi, bu kapsamda bildirilen veya beyan edilen varlıkların 213 sayılı Kanun uyarınca defter tutan mükellefler tarafından bildirim veya beyan tarihi itibarıyla kanuni defterlere kaydedilmesi ve kanuni defterlere kaydedilen bu kıymetler için pasifte özel fon hesabı açılması kabul edilmiştir. Bu fon hesabı bildirim veya beyan tarihinden itibaren iki yıl geçmedikçe işletmeden çekilmemesi, sermayeye ilave dışında başka bir amaçla kullanılmaması hüküm altına alınmıştır. Ancak işletmenin tasfiye edilmesi halinde bu fon vergilendirilmeyecektir.

5811 Sayılı Bazı Varlıkların Milli Ekonomiye Kazandırılması Hakkında Kanunun uygulama esasları başlıklı üçüncü maddesinde; Gerçek veya tüzel kişilerce, (1/6/2009 tarihi itibarıyla) sahip olunan ve yurt dışında bulunan; para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile varlığı kanaat verici bir belgeyle ispat edilen taşınmazların rayiç bedelle banka veya aracı kuruma bildirilmesi ya da vergi dairelerine beyan edilmesi kabul edilmiştir. Ayrıca, gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sahip olunan ve Türkiye'de bulunan ancak kanuni defter kayıtlarında işletmenin özkaynakları arasında yer almayan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile taşınmazların rayiç bedelle vergi dairelerine beyan edilmesi imkanı verilmiştir. Bu kapsamda beyan edilen veya bildirilen kıymetlerin 213 sayılı Kanun uyarınca defter tutan mükellefler tarafından beyan tarihi itibarıyla kanuni defterlere kaydedilmesi ve bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerin kanuni defterlerine kaydettikleri bu kıymetler için pasifte özel fon hesabı açmaları kabul edilmiştir. Bu fon hesabı sermayenin cüz'ü sayılmış olup sermayeye ilave dışında başka bir amaçla kullanılması mümkün değildir. Ancak işletmenin tasfiye edilmesi halinde ise vergilendirilmemesi benimsenmiştir.  

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Tarafından Verilen 08/04/2014 Tarih ve 62030549-125[15-2012/144]-834 Sayılı Özelge - 5811 sayılı Kanun kapsamında sermayeye ilave edilen tutarın ortaklara dağıtılmasında gelir vergisi tevkifatı hakkında: Bu hüküm ve açıklamalara göre, 5811 sayılı Kanun kapsamında beyan edilerek pasifte açılan özel bir fon hesabına alınan ve 6 ay içerisinde sermayeye eklenen tutarlar, ticari kazancın bir unsuru olmayıp sermayenin cüz'ü sayılacağından, şirket ortaklarına dağıtılması halinde bu tutarlar üzerinden vergi hesaplanmaması ve vergi kesintisine tabi tutulmaması gerekmektedir.

D- Borç Yapılandırma ve Matrah/Vergi Artırım Kanunlarında Fon Uygulaması:

Önceki yıllarda çıkarılan borç yapılandırma ve matrah/vergi artırım kanunlarında da fon ayrılması kabul edilmiştir. Söz konusu kanunlar aşağıda sayılmış olup bunların tamamında aynı düzenleme yapılmıştır. Buna göre, bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerin ilgili kanun hükümleri uyarınca aktiflerine kaydettikleri emtia için ayrı, makine, teçhizat ve demirbaşlar için ayrı olmak üzere özel karşılık hesabı açmaları ve emtia için ayrılan karşılığın, ortaklara dağıtılması veya işletmenin tasfiye edilmesi hâlinde sermayenin unsuru sayılarak vergilendirilmeyeceği hüküm altına alınmıştır. Bahsedilen kanuni düzenlemeler şu şekildedir;

- 6736 Sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun

- 7143 Sayılı Vergi Ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun

- 7326 Sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun

 - 7440 Sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun

Yukarıda sayılan kanuni düzenlemelerde, işletme kayıtlarının düzeltilmesi amacına yönelik olarak, işletmede mevcut olduğu hâlde kayıtlarda yer almayan emtia, makine, teçhizat ve demirbaşların yasal defter kayıtlarına alınması, aktife kaydedilecek bu varlıklardan emtia için ayrı, makine, teçhizat ve demirbaşlar için ayrı olmak üzere özel karşılık hesabı açılması kabul edilmiştir. Bunlardan emtia için ayrılacak karşılık hesabının ortaklara dağıtılması veya işletmenin tasfiye edilmesi hâlinde sermayenin unsuru sayılır ve vergilendirilmeyeceği açık bir şekilde kanun metinlerinde yer almışken, diğerleri (makine, teçhizat ve demirbaşlar) için ayrılacak olan karşılıkların ortaklara dağıtılması, işletmeden çekilmesi veya işletmenin tasfiye edilmesi hâlinde ne yapılacağı hususunda kanun metinlerinde açık bir hüküm bulunmamaktadır. Ancak mefhumun muhalifinden ve kanun koyucunun sadece emtia için ayrılan karşılığın dağıtılması halinde vergilendirilmeyeceğini açık bir şekilde düzenlediğinden, diğer karşılıkların, ortaklara dağıtılması, işletmeden çekilmesi veya işletmenin tasfiye edilmesi hâlinde vergilendirileceği sonucu ortaya çıkmaktadır.

Buna göre, Yukarıda sayılan kanuni düzenlemeler kapsamında, işletmede mevcut olduğu hâlde kayıtlarda yer almayan emtia, makine, teçhizat ve demirbaşların ilgili kanunlara göre aktife kaydedilmesi neticesinde ayrılan özel karşılıklardan; Emtia için ayrılan karşılıkların, ortaklara dağıtılması, işletmeden çekilmesi veya işletmenin tasfiye edilmesi hâlinde sermayenin unsuru sayılacak ve vergilendirilmeyecektir. Makine, teçhizat ve demirbaşlar için ayrılan karşılıkların, ortaklara dağıtılması, işletmeden çekilmesi veya işletmenin tasfiye edilmesi hâlinde vergilendirme yapılacak olup vergi ziyaı cezası ile gecikme faizi uygulanacaktır.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Tarafından Verilen 05/08/2013 Tarih ve 62030549-125[6-2012/4]-1178 Sayılı Özelge - 6111 sayılı Kanun'un 10'uncu maddesi hükmü uyarınca oluşan fonun ortaklara dağıtılması ve ortak şirketin de gerçek kişi ortaklarına dağıtılması durumunda tevkifat ve diğer vergisel yükümlülükler hakkında: 6111 sayılı Kanunun 10 uncu maddesi hükmüne göre beyanda bulunan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine, işletmelerinde mevcut olduğu halde kayıtlarında yer almayan emtia, makine, teçhizat ve demirbaşları yasal kayıtlarına intikal ettirmek suretiyle işletme kayıtlarını fiili duruma uygun hale getirmelerine imkân sağlanmış; bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerin anılan madde kapsamında aktiflerine intikal ettirdikleri emtia, makine ve teçhizat için pasifte açmış oldukları karşılık hesabında yer alan karşılıkları ortaklara dağıtmaları halinde bu karşılık sermayenin bir unsuru sayılarak kâr dağıtım tevkifatı dışında tutulmuştur. Bu hüküm ve açıklamalara göre, işletmesinde mevcut olduğu halde kayıtlarında yer almayan emtiayı kayıt altına alabilmek için 6111 sayılı Kanunun ilgili hükümlerinden yararlanan ... San. ve Tic. Ltd. Şti. tarafından söz konusu emtia için ayrılan karşılık sermayenin unsuru olarak sayılacağından, karşılık hesabına kaydedilen tutarlar bu şirket tarafından ortaklarına dağıtılması halinde vergi kesintisi yapılmayacak ve anılan şirketin tasfiye edilmesi halinde de vergilendirilmeyecektir. Öte yandan, 6111 saayılı Kanunun 10 uncu maddesinden yararlanan şirketin % 50 hisse payına sahip olmanız nedeniyle söz konusu karşılık hesabından şirketinize yapılan ödemeler sermaye payının iadesi niteliğinde olduğundan kurum kazancına dahil edilmeyecektir. Ancak, bu tutarların şirketiniz tarafından ortaklarınıza dağıtılması halinde ortaklarınız tarafından hukuki statülerine göre kazançlarına dahil edilerek veya Gelir Vergisi Kanununun 86 ncı maddesi göz önünde bulundurularak beyan edilmesi gerekeceği tabiidir.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Tarafından Verilen 02/05/2018 Tarih ve 62030549-120[94-2018/124]-E.427752 Sayılı Özelge - 6736 sayılı Kanun kapsamında kayda alınan emtialar için ayrılan karşılığın ortaklara dağıtılması ve ortak şirketin de kendi gerçek kişi ortaklarına dağıtması durumunda vergisel yükümlülükler hakkında: Buna göre, işletmesinde mevcut olduğu halde kayıtlarında yer almayan emtiayı 6736 sayılı Kanunun 6 ncı maddesi hükümleri kapsamında beyan eden …. …. ….. İnşaat San. ve Tic. A.Ş.'nin söz konusu emtia için özel karşılık hesabında izlediği tutarlar sermayenin unsuru sayılacağından, özel karşılık hesabına kaydedilen bu tutarların ortağı olan Şirketinize dağıtılması halinde vergi kesintisi yapılmayacak ve söz konusu ödeme Şirketiniz tarafından da kurum kazancına dahil edilmeyecektir. Öte yandan, Şirketinize aktarılan bu tutarların gerçek kişi ortaklarınıza dağıtılması durumunda da gelir vergisi kesintisi yapılmayacaktır

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Tarafından Verilen 03/02/2023 Tarih ve 62030549-125-166948 Sayılı Özelge - 7326 sayılı Kanun kapsamında kayda alınan emtialar için ayrılan karşılığın ortaklara dağıtılması durumunda vergisel yükümlülükler hakkında: Bu çerçevede, şirketinizin 7326 sayılı Kanunun 6 ncı maddesine istinaden stok artışı beyanında bulunup (emtia için) karşılık hesabına kaydettiği tutarlar sermayenin unsuru sayıldığından, bu tutarların ortaklara dağıtılması halinde gelir vergisi tevkifatı yapılmayacaktır. Diğer taraftan anılan tutarlar şirket ortakları tarafından da ayrıca gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmeyecektir. Öte yandan, 2011 yılında 6111 sayılı Kanun kapsamında kayda alınan emtialar için ayrılan karşılığın ortaklara dağıtılmasına ilişkin olarak anılan Kanunda herhangi bir zaman sınırlaması bulunmamakta olup, bu tutarların da ortaklara dağıtılması halinde gelir vergisi tevkifatı yapılmayacak ve şirket ortakları tarafından da gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmeyecektir.

E- Zamanaşımı Yönünden Değerlendirme:

Yukarıda açıklanmış olan fon uygulamalarının bazılarında, ayrılan özel fonun (pasif karşılığın) pasifte tutulması gereken süre açık bir şekilde kanun metninde düzenlenmiştir. Bazı uygulamalarda ise ayrılan özel fonun (pasif karşılığın) pasifte tutulması gereken süre hakkında sınırlayıcı hiçbir hüküm bulunmamaktadır. 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 114. Maddesine göre ise vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğramaktadır. Aynı maddenin üçüncü fıkrasına göre, şarta bağlı istisna veya muafiyet uygulamaları sonucu kısmen veya tamamen alınmayan vergilere ilişkin zamanaşımı süresi, istisna veya muafiyet şartlarının ihlâl edildiği tarihi takip eden takvim yılı başından itibaren başlamaktadır. Dolayısıyla, şartların ihlal edilmesine bağlı olarak vergilendirme yapılacaksa, zamanaşımı süresi, istisna veya muafiyet şartlarının ihlâl edildiği tarihi takip eden takvim yılı başından itibaren başlayacaktır. Ancak, istisna veya muafiyete ya da özel fon uygulamasına ilişkin diğer şartların ihlal edilmesiyle tarh zamanaşımı geçtikten sonra pasifteki özel fonların işletmeden çekilmesi, ortaklara dağıtılması veya başka hesaplara dağıtılması halinde farklı değerlendirme yapılması gerekmektedir. Buna göre;

- Konkordato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacakların, borçlu olan mükellefin defterlerinde pasifte fon hesabına alınması, ayrılan  bu fonun sadece üç yıl içinde ortaya çıkabilecek zararlardan mahsup edilmesi, alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde zarar ortaya çıkmaması veya vazgeçilen alacaktan daha düşük tutarda zarar olması halinde fonun tamamının veya mahsup edilemeyen zarar kısmının üçüncü yılın sonunda kar hesabına nakledilmesi gerekmektedir. Amortismana tabi malların sigorta tazminatında da benzer hükümlerin uygulanması kabul edilmiştir. Bu uygulamalardaki fon üç yıl içinde zararlara mahsup edilmesi veya bu sürenin sonunda kar hesabına nakledilmesi gerektiğinden zamanaşımı sorunu söz konusu olmayacaktır.

- Girişim sermayesi fonu uygulamasında herhangi bir süre sınırlaması öngörülmemiştir. Ancak indirim her hesap dönemi ayrı uygulanacağından zamanaşımı sorunu söz konusu olmayacaktır.

- Maddi duran varlık yenileme fonunun en fazla üç yıl pasifte tutulması ve bu sürede ayrılacak amortismanlara mahsup edildikten sonra kalan tutarın kar hesabına nakledilmesi kabul edilmiştir. Bu kapsamdaki fonun bu üç yıllık sürenin sonunda kar hesabına nakledilmesi gerektiğinden zamanaşımı sorunu söz konusu olmayacaktır.

- Yeniden değerleme artış fonlarında özel fon hesabında gösterilen değer artışı tutarlarının fonda tutulma süresi ile ilgili olarak herhangi bir süre belirlenmemiş olup bu fonlar işletmeden ne zaman çekilir çekilsin vergilendirilmesi amaçlanmıştır. Ancak burada vergilendirmenin kurumlar vergisi ve kar dağıtımına bağlı tevkifat yönünden ayrı değerlendirilmesi gerekmektedir. İdari görüşe göre, yeniden değerleme artış fonlarının işletmeden çekilmesi veya ortaklara dağıtılması halinde beş yıllık tarh zamanaşımı süresi dolduktan sonra kurumlar vergisi yönünden vergilendirilmesi gerekir. Bu hususta vergi kanunlarında veya tebliğlerde açık bir düzenleme bulunmamaktadır. Ancak zaman aşımından bahsedilmese de geç tarihli özelgelerde daha önce uygulanmış olan enflasyon düzeltmesine bağlı olarak ortaya çıkan değer artış fonlarının ne zaman işletmeden çekilirse çekilsin kurumlar vergisi yönünden vergilendirileceği belirtilmiştir. Buna göre, 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 114. Maddesi uyarınca beş yıllık tarh zamanaşımı süresi dolduktan sonra, yeniden değerleme artış fonlarının işletmeden çekilmesi veya ortaklara dağıtılması halinde, kurumlar vergisi yönünde vergilendirilmesi mümkün görülmektedir. Bununla birlikte, yeniden değerleme artış fonlarının işletmeden çekilmesi veya ortaklara dağıtılması halinde, bu işlemlerin yapıldığı dönemde kar dağıtımına bağlı olarak tevkifat yapılması gerekir. Veya bu işlemlerin yapıldığı dönemi takip eden dönemden itibaren beş yıl içinde gelir vergisi stopajı yönünden cezalı tarhiyat yapılması mümkündür.

- Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e maddesine göre uygulanan iştirak hisseleri (ve taşınmaz) satış kazancı istisnasında ayrılan fonların satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulması kabul edilmiştir. Bu beş yıllık süreden sonra fonların işletmeden çekilmesi veya başka hesaplara nakledilmesi hususunda mükelleflere özgürlük tanınmıştır. Bu nedenle zamanaşımı sorunu söz konusu olmayacaktır.  

- Kurumlar Vergisi Kanununun Geçici 15. Maddesine göre beyan ve bildirime konu edilen varlıklar için ayrılan fonların bildirim veya beyan tarihinden itibaren iki yıl geçmedikçe işletmeden çekilmemesi, sermayeye ilave dışında başka bir amaçla kullanılmaması hüküm altına alınmıştır. Bu kapsamdaki fonun bu iki yıllık sürenin sonunda işletmeden çekilmesi mümkün olduğundan zamanaşımı sorunu söz konusu olmayacaktır.

- 5811 Sayılı Bazı Varlıkların Milli Ekonomiye Kazandırılması Hakkında Kanun kapsamında beyan ve bildirime konu edilen varlıklar için ayrılan fonlar sermayenin cüz'ü sayılmış olup sermayeye ilave dışında başka bir amaçla kullanılması süresiz olarak engellenmiştir. Ancak, burada söz konusu fonun ayrılması, istisna hükmünden veya vergilendirmenin ertelenme amacından ileri gelmemektedir. Bu düzenlemede, sahip olunan ancak deftere kayıtlı olmayan varlıkların beyan edilerek işletmelerin sermaye yapılarının güçlendirilmesi amaçlanmıştır. Dolayısıyla kurum kazancına dayanmayan söz konusu fon ne zaman dağıtılırsa dağıtılsın kurumlar vergisi yönünden vergilendirme yapılmayacaktır. Bu nedenle bu hususta zamanaşımı sorunu da söz konusu olmayacaktır. Ancak, kanunda beyan ve bildirime konu edilen varlıklar sermayenin cüz'ü sayıldığından, söz konusu fonların işletmeden çekilmesi veya ortaklara dağıtılması halinde bu işlemlerin yapıldığı dönemde kar dağıtımına bağlı olarak tevkifat yapılması gerekir. Veya bu işlemlerin yapıldığı dönemi takip eden dönemden itibaren beş yıl içinde gelir vergisi stopajı yönünden cezalı tarhiyat yapılacaktır.

- Borç yapılandırma ve matrah/vergi artırım kanunlarında işletme kayıtlarının düzeltilmesi amacına yönelik olarak ayrılan özel karşılıklardan; Emtia için ayrılan karşılıkların işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmemesi kabul edilmiştir. Dolayısıyla bu hususta zamanaşımı sorunu söz konusu olmayacaktır. Bununla birlikte, makine, teçhizat ve demirbaşlar için ayrılan karşılıklar ne zaman ortaklara dağıtılırsa dağıtılsın veya ne zaman işletmeden çekilirse çekilsin vergilendirme yapılacaktır. Ancak, burada söz konusu fonun ayrılması, istisna hükmünden veya vergilendirmenin ertelenme amacından ileri gelmediğinden, kurum kazancına dayanmayan söz konusu fon ne zaman dağıtılırsa dağıtılsın kurumlar vergisi yönünden vergilendirme yapılmayacaktır. Dolayısıyla bu hususta zamanaşımı sorunu da söz konusu olmayacaktır. Bununla birlikte söz konusu fonların işletmeden çekilmesi veya ortaklara dağıtılması halinde bu işlemlerin yapıldığı dönemde kar dağıtımına bağlı olarak tevkifat yapılması gerekir.

G- Beyan ve Tarhiyat Yönünden Değerlendirme:

Vergi kanunlarında çok sayıda düzenlemede yer alan özel fonların işletmeden çekilmesi, ortaklara dağıtılması veya başka hesaplara nakledilmesi halinde hangi durumlarda vergilendirme yapılacağı açıklanmıştır. Vergilendirmeden kastedilen ise kurumlar vergisi ve kar dağıtımına bağlı olarak yapılacak olan gelir vergisi tevkifatıdır. Söz konusu fonların işletmeden çekilmesi, ortaklara dağıtılması veya başka hesaplara nakledilmesi halinde, bazı durumlarda sadece kar dağıtımına bağlı olarak gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekirken bazı durumlarda ise bunun yanında kurumlar vergisi yönünden vergilendirme yapılması gerekmektedir.

Özel fonların işletmeden çekilmesi, ortaklara dağıtılması veya başka hesaplara nakledilmesi halinde       veya bu kapsamdaki diğer kanuni şartların ihlal edilmesi halinde, kar dağıtımına bağlı olarak gelir vergisi tevkifatı yönünden vergilendirmenin nasıl yapılacağı hususunda bir tereddüt yoktur. Söz konusu fonların işletmeden çekildiği, karın dağıtıldığı veya kanuni şartların ihlal edildiği döneme ilişkin olarak verilecek muhtasar ve prim hizmet beyannamesi ile kar dağıtımına bağlı olarak yapılan gelir vergisi tevkifatının beyan edilmesi gerekmektedir. Söz konusu tarhiyatın vergi dairesi tarafından re’sen veya ikmalen yapılması halinde kar dağıtımına bağlı gelir vergisi stopaj tarhiyatı yine bu işlemlerin yapıldığı veya kanuni şartların ihlal edildiği dönem için yapılacaktır.

Diğer yandan, özel fonların işletmeden çekilmesi, ortaklara dağıtılması veya başka hesaplara nakledilmesi halinde, kurumlar vergisi yönünden vergilendirme yapılması gerektiğinden, bu durumu kurumların kendilerinin beyan etmeleri beklenen bir durum değildir. Yani kurumların kendi kanuni ihlallerini kendilerinin beyan etmesi uygulamada beklenilen/karşılaşılan durum olmaktan uzaktır. Kaldı ki kanundaki şartların ihlal edilmesine veya özel fonların işletmeden çekilmesine bağlı olarak verilecek beyanname hakkında vergi kanunlarında ya da tebliğlerde usule yönelik herhangi bir hüküm bulunmadığı anlaşılmaktadır. Nitekim bazı fonların işletmeden çekilmesi halinde veya kanundaki diğer şartların ihlali halinde, beyan edildiği döneme ilişkin dönem zararı, geçmiş yıl zararları, indirim ve istisnalar ile ilişkilendirilmeksizin vergilendirileceği kabul edilmiştir. Bazı düzenlemelerde vergi ziyaı cezası doğacağı belirtilirken bazı düzenlemelerinde ise sadece gecikme faizi tahsil edileceği hüküm altına alınmıştır. Ancak bu hallerde nasıl beyanname verileceği, idarenin verilen beyanname üzerinden vergi ziyaı cezası ile gecikme faizini hangi halde nasıl uygulayacağı hususunda belirsizlik bulunmaktadır.

Bununla birlikte, yine de kurumların kendi kanuni ihlallerini kendilerinin beyan etmek istemesi durumunda, mükellefler kanuni süresinden sonra düzeltme beyannamesi verebileceği gibi pişmanlık hükümlerine göre (VUK 371. Madde kapsamında) beyanname verebilir. Ancak, bazı fonların işletmeden çekilmesi halinde veya kanundaki diğer şartların ihlali halinde, beyan edildiği döneme ilişkin dönem zararı, geçmiş yıl zararları, indirim ve istisnalar ile ilişkilendirilmeksizin vergilendirileceği, bazı hallerde vergi ziyaı cezası doğacağı belirtilirken bazı fon düzenlemelerinde vergi ziyaı cezası kesilmeden sadece gecikme faizi tahsil edileceği açık olup buna özel beyanname türü olmadan nasıl beyanname verileceği bilinmemektedir. Bu durumda, elden verilecek dilekçe veya beyanname ile söz konusun ihlalin veya işletmeden çekilen veya ortaklara dağıtılan fonların vergilendirilmesi idareden talep edilebilir. Bu durumda, mükellef vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri kendiliğinden vergi dairesine bildirdiğinden, Vergi Usul Kanununun 376. Maddesi kapsamında pişmanlık ve ıslah hükümlerine göre vergi tarhiyatı yapılması gerekmektedir. Bu nedenle gecikme faizi yerine pişmanlık zammı uygulanacaktır.

Diğer yandan, özel fonların işletmeden çekilmesi, ortaklara dağıtılması veya başka hesaplara nakledilmesi halinde, bu durumun vergi dairesi tarafından tespit edilmesi durumunda, vergi dairesi tarafından re’sen veya ikmalen tarhiyat yapılacaktır. Aynı şekilde söz konusu kanuni ihlallerin vergi incelemesi esnasında tespit edilmesi durumunda, bu tespit vergi inceleme raporunda eleştiri konusu edilecek, re’sen veya ikmalen tarhiyat önerilecek ve vergi dairesi tarafından bu öneriye göre re’sen veya ikmalen tarhiyat yapılarak ilgisine göre vergi ziyaı ve/veya gecikme faizi hesaplanacaktır.  

30.10.2023

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.