Yrd. Doç. Dr. Osman BAYRİ
Adnan Menderes Üniversitesi
İİBF, İşletme Bölümü Öğretim Üyesi

MUHASEBE ÖĞRETİM VE UYGULAMALARINDA KAYIT FARKLILIKLARI ÜZERİNE BİR İNCELEME

Tarih: 21.07.2007

I- GİRİŞ

Muhasebe öğretiminde ve uygulamalarında aynı nitelikteki işlemler için zaman zaman farklı muhasebe kayıtlarının yapıldığı görülmektedir. Ticari işletmelerde bu tür farklılıklar, işletme faaliyetlerinin niteliğindeki ve iktisadi kıymetlerin kullanım amacındaki farklılıklardan, sürekli ve aralıklı envanter yöntemleri ile direkt ve endirekt yönteme göre farklı kayıt yapılması gerekliliğinden, 7/A ve 7/B seçeneklerinden, muhasebe ilke ve standartları ile yasal yükümlülüklerin gerektirdiği muhasebe kayıtlarındaki farklılıklardan vb. unsurlardan kaynaklanmaktadır.

Çeşitli nedenlerden dolayı aynı nitelikteki işlemlere ilişkin farklı kayıtların yapılması gerekliliğinin anlaşılması; hem muhtelif kayıt eksikliklerinin görülmesine hem de yapılan hataların önlenmesine yardımcı olabilir. Dolayısıyla, eksik ve yanlış bilgilenme, algılama veya yorumlamaların giderilmesi ve muhasebe öğretimi ve uygulamalarındaki hataların ve eksikliklerin önlenmesi; muhasebe işlemlerinin doğru ve tam olması açısından oldukça önemli bir husustur. Bu nedenle, bu çalışmada ticari işletmelerde aynı nitelikteki işlemlere ilişkin farklı muhasebe kayıtlarının nedenleri incelenerek, hata ve eksikliklerin daha iyi anlaşılabilmesi hedeflenmektedir.

 

II- İŞLETME FAALİYETLERİNİN FARKLI NİTELİKLERİ

Ticari işletmelerin muhasebe kayıtlarında, işletme faaliyetlerinin türüne ve işletmelerin esas faaliyet konularındaki farklılıklara bağlı olarak, farklı muhasebe kayıtlarının yapılması gerekmektedir. Örneğin perakendecilik sektöründeki bir işletme için satın alınan bir bilgisayar demirbaşlar hesabına kaydedilmesi gerekirken, bilgisayar alım satımı yapan bir işletme için satın alınan bir bilgisayarın ticari mallar hesabına kaydedilmesi gerekmektedir. Yine perakendecilik sektöründeki bir işletme mal satımı karşılığında almış olduğu yabancı paraları kasa hesabı altında yabancı paralar yardımcı hesabında izlerken, esas faaliyet konusu döviz alım satımı olan bir işletme satın aldığı dövizleri kasa hesabı yerine ticari mallar hesabında izleyebilir ([1]). Aynı nitelikteki işlemlere ilişkin, işletmenin niteliğinden ve esas faaliyet konusundan kaynaklanan, farklı muhasebe kaydı yapılması gerekliliği aşağıdaki gibi daha somut olarak açıklanabilir. Örneğin 01 Aralık …. tarihinde kurulan X işletmesi, 05 Aralık …. tarihinde topu 1.500 liradan 3 top kağıdı ve tanesi 1.000 liradan 5 adet bilgisayarı %18 KDV hariç peşin olarak satın almış ve bunların nakliyesi için %18 KDV dahil 236 lira ödemiştir. Nakliye giderinin yarısının kağıtlara, yarısının da bilgisayarlara ait olduğu kabul edilmiştir. İşletmenin esas faaliyet konusuna göre aşağıdaki gibi farklı muhasebe kayıtları yapılabilir.

1- İşletmenin esas faaliyet konusunun hem kağıt hem de bilgisayar alım satımı olması halinde, muhasebe kayıtları şu şekilde yapılabilir.

2- İşletmenin esas faaliyet konusunun sadece kağıt alım satımı olması halinde ise, muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi yapılabilir.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

3- İşletmenin esas faaliyet konusunun sadece bilgisayar alım satımı olması halinde; muhasebe kayıtları aşağıda olduğu gibi yapılabilir.

4- X işletmesinin bilgisayarları ve kağıtları işletmede kullanmak için satın alması halinde, muhasebe kayıtları aşağıdaki şekilde yapılabilir.

Örnekte de görüldüğü gibi, işletme faaliyetlerinin niteliği değiştikçe kağıt ve bilgisayar alımına ilişkin muhasebe kayıtları farklılaşmaktadır. Ayrıca bu varlıklarla ilgili dönem sonlarında ve izleyen dönemlerde de farklı kayıtların yapılması gerektirmektedir. Örneğin, bilgisayarlar demirbaş olarak kaydedilirse, dönem sonunda amortisman kaydının yapılması ve böylece amortisman tutarı kadar dönem karının azaltılması veya dönem zararının artırılması söz konusu olur. Satın alınan kağıtların işletmede kullanılması halinde, ister ticari mallara ister diğer stoklara kaydedilmiş olsunlar dönem sonunda gider kaydedilmeleri gerekmektedir.

Yukarıdaki farklılıklara ilaveten, dönem içinde işletmelerin esas faaliyet konularında değişiklikler meydana gelmişse; muhasebe kayıtları yapılırken bunların da dikkate alınması gerektirmektedir. Örneğin, esas faaliyet konusu sadece kağıt alım satımı olan bir işletme, satın aldığı bilgisayarları Demirbaşlar Hesabı’na kaydedecektir. Ancak işletme dönem içinde bilgisayar alım satım faaliyetine de başlamışsa; satmak için aldığı bilgisayarları Demirbaşlar Hesabı’nda değil, Ticari Mallar Hesabı’nda izleyecektir. Esas faaliyet konusu kağıt alım satımı olan bir ticari işletme üretim faaliyetlerine de başlamışsa; üretimde kullanılacak kağıtların İlk Madde ve Malzeme Hesabı’nda, satılmak için alınan kağıtlarında Ticari Mallar Hesabı’nda izlenmesi gerekmektedir.

 

III- İKTİSADİ KIYMETLERİN FARKLI AMAÇLAR İÇİN KULLANIMI

İktisadi kıymetlerin kullanım amaçlarındaki farklılıklarda, muhasebe kayıtlarında farklılıklara neden olabilmektedir. Örneğin kağıt alım satımı yapan bir işletme satın alındığı kağıtların bir kısmını işletmede kullanması halinde, bunları gider kaydetmesi gerekir. Benzer şekilde esas faaliyet konusu bilgisayar alım satımı olan bir işletme, bir bilgisayarı işletmede kullanmak için satın alması halinde, bu bilgisayarı ticari mallar hesabında değil, demirbaşlar hesabında izlemesi gerekir. Örneğin, yukarıdaki X işletmesinin esas faaliyet konusunun kağıt ve bilgisayar alım satımı olması nedeniyle, satın alınan kağıt ve bilgisayarların önce Ticari Mallar Hesabı’na kaydedilmesi gerektiği akla gelebilir. Ancak, işletmenin kağıt ve bilgisayarları işletmede kullanılmak için satın almış olması halinde, satın alınan bilgisayarlar Demirbaşlar Hesabı’na, kağıtlarda Diğer Stoklar Hesabı’na kaydedilebilir.

Yine satın alınan iktisadi kıymetlerin kullanım amaçları dönem içinde değişim göstermişse, buna uygun muhasebe kayıtlarının yapılması gerekmektedir. Örneğin, alıp satmak amacıyla satın alınan bilgisayarlardan 2 tanesinin ve 1 top kağıdın işletmede kullanıldığının belirlenmesi halinde; daha önce Ticari Mallar Hesabına kaydedilen kağıt ve bilgisayarların aşağıda olduğu gibi Genel Yönetim Giderleri Hesabı’na ve Demirbaşlar Hesabı’na aktarılmaları gerekir.

 

					31 / 12 / ….
	770	GENEL YÖNETİM GİDERLERİ						1.533
		770.49 Çeşitli Büro Giderleri
	255	DEMİRBAŞLAR						2.040
		255.01 Bilgisayar
			153 TİCARİ MALLAR						3.773
				153.01 Kağıt			1.533
				153.02 Bilgisayarlar.			2.040
	Kağıt ve bilgisayarın işletmede kullanım kaydı
					05 / 12 / 2005

 

 

 Görüldüğü gibi iktisadi kıymetlerin kullanım amacı değiştikçe bu değişikliğin izlenmesini sağlayacak muhasebe kayıtlarının yapılması gerekmektedir.

 

IV- SÜREKLİ VE ARALIKLI ENVANTER YÖNTEMLERİ

Sürekli envanter yöntemi, iktisadi kıymetlerin alış veya maliyet değeriyle alış kaydının, hem alış veya maliyet hem de satış değeriyle satış kaydının yapıldığı, dolayısıyla işletmede bulunan iktisadi kıymetlerin alış veya maliyet değeriyle izlenebilmesine ve her satış işleminde ve o ana kadarki satışlardan dolayı elde edilen karın veya ortaya çıkan zararın belirlenebilmesine olanak sağlayan bir yöntemdir. Aralıklı envanter yöntemi ise, iktisadi kıymetlerin alış veya maliyet değeriyle alış kaydının satış değeriyle de satış kaydının yapıldığı bir yöntemdir. Dolayısıyla aralıklı envanter yönteminin izlenmesi durumunda, fiili envanter çalışmaları yapılmadan işletmede bulunan iktisadi kıymetlerin değerinin ve satışlardan dolayı elde edilen karın veya ortaya çıkan zararın belirlenmesi olanağı bulunmamaktadır.

Muhasebe literatüründe sürekli ve aralıklı envanter yöntemleri genellikle stok hareketlerinin izlenmesi ile ilişkilendirilmekle birlikte [2] yabancı paralar [3], menkul kıymetler gibi iktisadi varlıklarda sürekli veya aralıklı envanter yöntemlerine göre kaydedilmektedirler. Ayrıca, işletmelerin çeşitli tarihlerde farklı fiyatlardan satın aldıkları yabancı paraların, menkul kıymetlerin veya stokların hangisinin önce satıldığının ve dönem sonunda işletmedeki yabancı para, menkul kıymet ve mal stoklarının alış değerinin belirlenebilmesi için işletmenin stok izleme yöntemlerinden (Fifo, Lifo, Ortalama yöntem) hangisine göre kayıt yaptığının bilinmesi gerekir [4]). İşletmenin sürekli envanter yöntemine göre kayıt yapması durumunda, işletmenin dönem içindeki alım satımlardan dolayı ne kadar kar veya zarar ettiği hesaplanarak kayıt altına alınabilir. Yine dönem sonlarında fiili envanter tutarı ile kayıtlardaki yabancı para, menkul kıymet ve stok tutarı karşılaştırılarak noksanlık veya fazlalıklar tespit edilerek gerekli düzeltme kayıtları yapılabilir. Aralıklı envanter yöntemine göre ise, alış işlemleri alış veya maliyet değerinden satış işlemleri de satış değerinden kayıt altına alındığından, alım satımlarla ilgili dönem içinde kar veya zarar belirlenemediği gibi dönem sonunda da noksanlık veya fazlalıklar tespit edilemeyeceğinden bunlarla ilgili muhasebe kayıtlarının yapılması da söz konusu olmaz. Bu nedenle, bazı iktisadi işlemlere ilişkin muhasebe kayıtlarının doğru ve eksiksiz yapılabilmesi için işletmenin sürekli veya aralıklı envanter yöntemlerinden hangisini izlediğinin bilinmesi gerekmektedir. Örneğin bir işletmenin 05.12 …. tarihinde 1$ = 1,350 liradan 1.000 dolar satın aldığını ve 20.12. …. tarihide bunun 500 dolarını 1$ = 1,400 liradan sattığını kabul edelim. Sürekli envanter yöntemine göre aşağıdaki gibi kayıt yapılır.

İşletmenin aralıklı envanter yönetimini izlemesi halinde, yabancı para alış kaydının sürekli envanter yönteminde olduğu gibi yapılacaktır. Ancak yabancı para satış kaydı ise aşağıdaki gibi yapılması gerekir.

Muhasebe kayıtlarından da görüleceği gibi, sürekli envanter yönteminde yabancı para alım satımlarıyla ilgili ortaya çıkan kambiyo kar veya zararı dönem içinde hesaplanarak kayıt altına alınırken, aralıklı envanter yöntemine göre dönem içindeki yabancı para alım satımların ilişkin kambiyo kar veya zararın hesaplanarak kayıtlara alınması söz konusu değildir.

 

V- DİREKT VE ENDİREKT YÖNTEM

Direkt yöntemde bir iktisadi varlığın değerinde düşüş, o iktisadi varlıkla ilgili hesaptan doğrudan düşülmektedir. Dolayısıyla değeri düşen iktisadi varlıkla ilgili hesabın kalanı o varlığın net değerini göstermektedir. Örneğin, alış değeri 1000 lira alan hisse senetlerinin dönem sonunda borsadaki değerinin 800 lira olması halinde, değer düşüklüğünün direkt yönteme göre aşağıdaki gibi kaydedilmesi gerekir.

Böylece hisse senetleri hesabının borç kalanı hisse senetlerinin dönem sonu değerini gösterir hale gelmiş olacaktır.

Endirekt yönteme göre iktisadi varlıklardaki değer düşüklüğü, iktisadi varlıkla ilgili hesaptan doğrudan düşülmek yerine ayrı bir hesapta izlenmektedir. Bilançoda iktisadi varlıklar alış veya maliyet değeri üzerinden izlenirken, değer düşüklüğünün izlendiği hesap, değeri düşen varlıkla ilgili hesabın altında eksi olarak yer alarak, bu hesabın net değerinin gösterilmesini sağlamaktadır. Yukarıdaki örneklerde direkt yönteme göre kaydı yapılan hisse senetlerindeki değer düşüklüğü endirekt yönteme göre aşağıdaki gibi yapılabilir.

İzleyen dönemde hisse senetlerinin satılması durumunda, dönem sonunda direkt veya endirekt yönteme göre yapılan kayıtlara bağlı olarak satış kayıtları da farklı olacaktır. Örneğin endirekt yönteme göre kayıt yapılması durumunda, 119 Menkul Kıymet Değer Düşüş Karşılığı Hesabı’nın borçlanarak kapatılması gerekirken direkt yöntemde böyle bir durum söz konusu değildir.

 

VI- 7/A VE 7/B SEÇENEKLERİ

Tekdüzen Hesap Planı’nda yedinci gruptaki maliyet hesapları içinde yer alan gider hesapları 7/A ve 7/B olmak üzere iki seçenek halinde sunulmaktadır. Bu nedenle herhangi bir işletmeyle ilgili gider kaydının doğru yapılabilmesi için işletmenin hangi seçeneğe göre giderlerini kaydettiğinin bilinmesi gerekmektedir. 7/A seçeneğine göre kayıt yapan işletmeler maliyet hesapları için 700-789 arasındaki hesapları kullanırken, 7/B seçeneğini benimseyen işletmeler 790 ile 799 arasındaki hesapları kullanmaktadırlar. 7/A veya 7/B seçeneğine göre kayıt yapan işletmeler direkt ve endirekt yöntemlerden herhangi birine göre kayıt yapabilirler ([5]). Örneğin 1.000 liraya satın alınan demirbaşlar için dönem sonunda 200 lira amortisman gideri hesaplanmışsa; 7/A seçeneğini benimsemeyen işletmelerde aşağıdaki gibi kayıt yapılabilir:

Direkt yönteme göre;

Bu örnekte de görüldüğü gibi demirbaşlardaki yıpranma payı demirbaşların değerinden doğrudan düşülmektedir. Bu nedenle, direkt yönteme göre kayıt yapıldıktan sonra demirbaşlar hesabının kalanı işletmeye ait demirbaşların net tutarını göstermektedir.

Endirekt yönteme göre;

7/B Seçeneğine göre ise, muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi yapılabilir.

Direkt yönteme göre;

Endirekt yönteme göre;

Benzer şekilde diğer giderlerin kaydedilmesinde de, işletmelerin 7/A ve 7/B seçeneklerinden hangisini benimsediğinin bilinmesi gerekmektedir.

 

VII- MUHASEBE İLKE VE STANDARTLARI İLE YASAL YÜKÜMLÜ LÜKLER ARASINDAKİ FARKLILIKLAR

Muhasebe ilke ve standartları ile vergi kanunları, Ticaret Kanunu ve Sermaye Piyasası Kanunlarındaki farklı düzenlemelerden dolayı farklı muhasebe kayıtlarının yapılması gerekebilir. Örneğin, kağıt alım satımı yapan X işletmesinin 20 Aralık tarihinde 1 top kağıdı 5 ay vadeli senetsiz olarak KDV hariç 1.800 liradan satması halinde, X işletmesi SPK kapsamında değilse, Alıcılar Hesabı’nda izlenen senetsiz alacakları reeskonta tabi tutmak zorunda değildir. Ancak, X işletmesi SPK kapsamında bir işletme ise, Alıcılar Hesabı’nda izlenen alacakların vadesi 3 aydan fazla olduğundan, işletmenin söz konusu bu alacaklar için dönem sonunda reeskont hesaplaması ve reeskont kaydı yapması gerekmektedir. Reeskont faiz oranı yüzde 20 olması halinde reeskont kaydı aşağıdaki gibi yapılabilir.

					31 / 12 / ….
	657	REESKONT FAİZ GİDERLERİ						128,24
		657.01 Alıcılar Reeskont Faiz Gideri
			120 ALICILAR						128,24
				120.90 Alıcılar Reeskont Hesabı
	[(1.800 x 140 x 20)] / [36500 + (140 x 20)]=128,24 Senetsiz alacaklar için reeskont ayırma kaydı
					05 / 12 / 2005

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Tekdüzen hesap planında senetsiz alacaklar için reeskont hesabı olmadığından reeskont işlemleri, Akdoğan ve Sevilengül'ün önerdiği gibi, Alıcılar hesabı altında izlenebilir ([6]).

Muhasebenin Temel Kavramları açısından bakıldığında, vadesi belli olan senetsiz alacakların da senetli alacaklar gibi reeskonta tabi tutulması “özün önceliği” kavramının bir gereği olarak görülebilir. Ancak, Vergi Usul Kanunu’na göre, senetsiz alacakların reeskonta tabi tutulması vergi matrahından indirilmesi kabul edilmediğinden mali karın belirlenmesi için ayrıca aşağıdaki gibi kayıt yapılması gerekmektedir.

					31 / 12 / ….
	950	KANUNEN KABUL EDİLM. GİDERLER VE						128,24
		MATRAHA EK. DİĞER TUTARLAR
		950.340 Reeskont Faiz Giderleri
			951	MATRAHA EK. TUTARLAR					128,24
				ALACAKLI HESABI
					05 / 12 / 2005

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

İşletmeye ait varlıklardaki değer azalışları ihtiyatlılık ilkesi gereği alış veya maliyet değeri ile piyasa değerinden düşük olanı ile değerlenir. Buna göre iktisadi varlıkların piyasa değeri alış veya maliyet değerlerinin altına indiğinde, bu değer düşüklüğüne ilişkin değerleme kaydı yapılır. Piyasa değeri alış veya maliyet değerinin üzerinde olması halinde herhangi bir değerleme kaydı yapılmaz. Tekdüzen muhasebe sistemine göre varlıklardaki değer azalışları endirekt yönteme göre ayrı bir hesapta izlenir. Örneğin, alış değeri 1000 lira alan hisse senetlerinin dönem sonunda borsadaki değerinin 800 lira olması halinde, değer düşüklüğünün endirekt yönteme göre aşağıdaki gibi kaydedilmesi gerekir.

Vergi usul kanunu menkul kıymetler için ayrılan karşılık giderlerinin vergi matrahından indirilmesine imkan tanımadığından, mali karın hesaplanabilmesi için aşağıdaki gibi muhasebe kaydının da yapılması gerekmektedir.

					31 / 12 / ….
	950	KANUNEN KABUL EDİLM. GİDERLER VE						200
		MATRAHA EK. DİĞER TUTARLAR
		950.301 Kanunen Kabul Edilmeyen Karşılık Gideri
			951	MATRAHA EK. TUTARLAR					200
				ALACAKLI HESABI
					05 / 12 / 2005

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Ancak işletme SPK kapsamında ise, piyasa değerine göre değerleme yapması gerektiğinden hem değer azalışlarını hem de değer artışlarını kayda alması gerekmektedir. Ayrıca menkul kıymetlerdeki değer azalışları veya artışları direkt yönteme göre kaydedildiğinden menkul kıymetlerin değerinden doğrudan düşülmektedir. Bu durumda SPK kapsamındaki bir işletme için yukarıdaki örnek aşağıdaki gibi kaydedilebilir.

					31 / 12 / ….
	950	KANUNEN KABUL EDİLM. GİDERLER VE						200
		MATRAHA EK. DİĞER TUTARLAR
		950.301 Kanunen Kabul Edilmeyen Karşılık Gideri
			951	MATRAHA EK. TUTARLAR
				ALACAKLI HESABI					200
					05 / 12 / 2005

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Benzer şekilde SPK kapsamındaki işletmelerin hisse senetlerindeki değer artışları da kayıt altına alması gerekecektir. Örneğin alış değeri 1.000 lira olan hisse senetlerinin dönem sonunda borsadaki değerinin 1.200 lira olması halinde aşağıdaki gibi kayıt yapılır.

 

VIII- SONUÇ

Yukarıdaki muhasebe kayıtlarından da görüldüğü gibi, bir iktisadi işleme ilişkin farklı muhasebe kayıtları yapılabilmektedir. Bu nedenle, muhasebe kayıtlarının daha doğru ve eksiksiz olarak yapılabilmesi ve yapılan kayıtların anlaşılabilmesi için, işletmelerin niteliğine, iktisadi değerlerin kullanım amaçlarına, kullanılan envanter yöntemine, direkt ve endirekt kayıt yöntemlerine, gider kayıt seçeneğine (7/A ve 7/B) ve muhasebe ilke ve standartları ile yasal yükümlülüklere göre muhasebe kayıtlarının farklılaşabileceği muhasebe muhasebe öğretim ve uygulamalarında göz önünde bulundurulmalıdır. Teorik olarak oldukça basit gibi görülen bu unsurların, muhasebe uygulamaları ve öğrenimindeki farklılıklar, hatalar ve eksiklikler göz önünde bulundurulduğunda, oldukça önemli oldukları anlaşılmaktadır. Bu kapsamda, her ne kadar bilgisayarlı muhasebe programları ve elektronik bilgi sistemleri muhasebe işlemlerinde kolaylıklar sağlasa da, muhasebe kayıtlarının tam ve doğru olarak yapılabilmesi için, kayıt yapan kişilerin muhasebe kayıtlarındaki farklılıkları kavrayabilecek muhasebe uzmanlığına sahip olması gerekmektedir.

Muhasebe kayıtlarındaki farklılıklar finansal tablolarda farklılıklara neden olduğundan, farklı muhasebe kayıtları işletme ilgililerinin işletmeye ilişkin kararlarını da etkilemektedir. Örneğin, yukarıda bahsedilen X işletmesinin satın aldığı bilgisayarların demirbaşlar yerine ticari mallara kaydedilmesi, işletmenin likidite durumunun daha iyi görünmesine neden olacaktır. Çünkü dönen varlıkların tutarı artacaktır. Aksine satın alınan bilgisayarlar ticari mallar yerine demirbaşlar hesabına kaydedilirse; işletmenin likidite durumu daha zayıf olarak görüleceği gibi; demirbaşlar için ayrılan amortisman da gider yazılarak karı azaltacağı veya zararı artıracağı için işletmenin karlılık durumu da daha olumsuz görünecektir.

NOT: Bu makale Yaklaşım Dergisinden (Haziran 2007, Sayın:174) iktibas edilmiştir.

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.