Gürol ÜREL
Eski Hesap Uzmanı, YMM



GEÇİCİ VERGİNİN EKSİK BEYAN EDİLMESİNDE CEZA VE GECİKME FAİZİ UYGULAMASI

I- GİRİŞ

Gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri, cari yıl kazançları üzerinden hesaplanacak kurumlar vergisine mahsuben, KVK’nın 25 ve GVK’nın mükerrer 120. maddelerinde belirtilen çerçevede ilgili yıl içinde geçici vergi ödemek durumundadırlar.

Geçici verginin eksik beyan edilmiş olması halinde VUK hükümlerine göre uygulanacak vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi uygulaması belli özellikler gösterir.
Konuya ilişkin esaslar aşağıdaki gibidir.
 

II- GEÇİCİ VERGİDE CEZALI TARHİYAT

GVK’nın mükerrer 120. maddesine göre, geçici verginin eksik beyan edilmesi halinde, bu vergi ilave olarak resen veya ikmalen tarhedilecek ve normal şekilde vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi uygulanacaktır. Ancak yine ilgili maddeye göre, ikmalen veya re’sen geçici vergi tarhiyatı; beyan edilmesi gereken verginin % 10’unu aşan bir oranda eksik geçici vergi beyan edilmesi halinde söz konusu olacak, bu % 10’luk marj içinde kalan eksik beyanlar ise herhangi bir ilave vergi tarhiyatına konu olmayacaktır.

Söz konusu % 10’luk marjın nasıl hesaplanacağına yönelik olarak kanun metninde bir açıklık bulunmamaktadır. Başka bir ifadeyle, eksik beyan edilen geçici vergi tutarının hesaplanmasında uygulanacak olan % 10 oranının, daha önce beyan edilmiş geçici vergi tutarına mı yoksa beyan edilmesi gereken geçici vergi tutarına mı uygulanması gerektiği konusunda Kanun’da belirleme yoktur. Maliye Bakanlığı konuya 25 Seri No.lu GVK Sirküleri ile açıklık getirmiş ve % 10’luk yanılma payının, beyan edilmesi gereken geçici vergi tutarı üzerinden hesaplanacağı şeklinde uygulamaya yön vermiştir.

Maliye Bakanlığı’nın bu görüşü matematiksel olarak da doğru ve tutarlı olup, konu aşağıda % 10’luk marjın beyan edilmesi gereken vergi ile beyan edilen geçici verginin üzerinden hesaplandığı durumlara göre ayrı ayrı iki mükellef nezdinde aynı örnek üzerinden açıklanmıştır.

 

Görüldüğü gibi, 1. durumda, yani %10’luk marjın beyan edilen geçici vergi tutarına göre hesaplandığı durumda, mükellef A’ya ilave tarhedilecek vergi dahil toplam 490 birim vergi tarhedilecekken, mükellef B’ye 480 birim vergi tarh-edilmektedir. Oysa her iki mükellefin de beyan etmeleri gereken vergi tutarı eşit olup, 500 birimdir. Dolayısıyla ilave vergi tarhiyatından sonra da bu eşitliğin bozulmaması beklenir.

İkinci durumda, yani % 10’luk marjın beyan edilmesi gereken vergi tutarına göre hesaplandığı durumda ise, mükellefler arasında bu eşitlik sağlanmakta ve ilave tarhedilecek vergi dahil her iki mükellefe de tarhedilecek vergi tutarı 450 birim olmaktadır. Bu itibarla konuya ilişkin olarak Maliye Bakanlığı’nın söz konusu Sirkülerle açıklamış olduğu görüş tutarlı olup, % 10’luk marjın beyan edilmesi gereken geçici vergi tutarı üzerinden hesaplanması gereklidir.

Bu itibarla örneğin 120 birim geçici vergi beyan eden mükellefin, hesaplarıın incelenmesi sonucu 200 birim geçici vergi beyan etmesi gerektiği saptandığında, 80 birim eksik beyan söz konusudur. Ancak beyan edilmesi gereken 200 birimin % 10’u olan 20 birim mükellefin yanılma payı olduğundan, geçici vergi farkı (80-20=) 60 birim olarak bulunacak ve bu fark üzerinden geçici vergi tarhiyatı yapılacaktır.

Öte yandan, % 10’luk marj hesaplaması geçici vergi beyannamesi veren mükellefler için uygulanabilecektir. Ayrıca geçici vergi beyannamesi vermekle birlikte, beyannamede zarar ve indirimler nedeniyle matrah beyan etmeyen mükellefler de % 10’luk marj hesaplamasından yararlanabileceklerdir. Buna karşılık geçici vergi beyannamesi vermeyen mükellefler için bu uygulamanın yapılması mümkün olmayacaktır. Dolayısıyla geçici vergi beyannamesi verilmemesi halinde, daha sonra vergi incelemesi sonucu tespit edilen geçici vergi tutarının tamamı üzerinden ikmalen veya resen vergi tarhiyatı yapılacaktır. Vergi idaresinin konuya ilişkin olarak 25 Seri No.lu GVK Sirküleri ile yaptığı açıklama da bu doğrultudadır.

 

III- GEÇİCİ VERGİDE CEZA VE GECİKME FAİZİ UYGULAMASI

GVK’nın mükerrer 120. maddesine göre, geçici verginin eksik beyan edilmesi halinde, bu vergi ilave olarak resen veya ikmalen tarhedilecek ve normal şekilde vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi uygulanacaktır. Ancak ilgili maddeye göre, geçici verginin ait olduğu yıla ilişkin gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesinden sonra bu şekilde yapılacak tarhiyatlarda vergi aslının aranması söz konusu olmayacaktır. Zira bu şekilde tarhedilen verginin mahsup imkanı kalmamıştır. Sadece ceza ve mahsup dönemine kadar hesaplanacak gecikme faizinin istenmesi gerekecek, geçici vergi aslı ise terkin edilecektir.

Bilindiği gibi VUK’un 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası, ziyaa uğratılan verginin bir katıdır. Vergi ziyaına VUK’un 359. maddede sayılan fiillerden biriyle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat artırılarak uygulanacaktır.

Gecikme faizi ise VUK’un 112. maddesine göre;

- Verginin normal vadesinden, ikmalen veya resen yapılan tarhiyatın tahakkuk tarihine kadar,

- Uzlaşılan vergilerde uzlaşma tutanağının düzenlendiği tarihe kadar,

- Dava konusu yapılan vergilerde yargı organı kararının vergi dairesine tebliğine kadar

uygulanır.

Önceki bölümlerde de açıklandığı gibi, geçici vergi cari vergilendirme döneminin kazancından içinde bulunulan yıl içinde ödenmekte ve daha sonra da gelir veya kurumlar vergisinden mahsup edilmektedir. Dolayısıyla vergi, kesin bir vergilendirme niteliği taşımamakta olup, tamamen geçici mahiyette alınmaktadır. Normal olarak da gelir ve kurumlar vergisi beyannamesinde mahsup edilmekte, mahsup imkanı bulunmadığında ise mükellefe iade edilmekte veya terkin edilmektedir. Bu itibarla geçici vergi için gecikme faizi hesaplaması da ancak verginin normal vadesinden, mahsup veya terkin edildiği tarihe kadar söz konusu olabilir. Genel olarak geçici vergiye ilişkin resen veya ikmalen tarhiyatın gelir veya kurumlar vergisi beyannamesi verilmeden önce yapılması halinde sorun yoktur. Geçici vergi için vergi ziyaı cezası hesaplaması VUK’un 344. maddesi uyarınca normal şekilde yapılacaktır. Ancak resen veya ikmalen tarhiyatın gelir veya kurumlar vergisi beyannamesi verilmesinden sonra yapılması halinde, gecikme faizi uygulamasının VUK’un 112. maddesinde öngörülen tarhiyatın tahakkuk tarihine kadar götürülmesi mümkün olamaz. Aksi halde mahsup veya terkin edilmiş bir vergi için gecikme faizi istenmesi söz konusu olur. Dolayısıyla bu şekilde yapılacak tarhiyatlarda gecikme faizi uygulaması en son geçici verginin mahsup veya terkin edildiği tarihe kadar yapılabilir. Bu tarihten sonraki dönemler için faiz hesaplaması mümkün olamaz. Nitekim Maliye Bakanlığı’da yayımlamış olduğu iç genelge ile uygulamaya bu şekilde yön vermiş ve yıllık beyanname verme süresi geçtikten sonra ikmalen veya resen tarhedilen vergi için gelir vergisi mükelleflerinde 1 Mart, kurumlar vergisi mükelleflerinde ise 1 Nisan tarihine kadar gecikme faizi hesaplanacağı açıklanmıştır. Bu husustaki genelge ilgili bölümde yer almaktadır.

Bu çerçeve içinde vergi incelemeleri veya başka şekillerde saptanan geçici vergi farklarının cezalı olarak tarhı özellik göstermektedir.

Konu özellik gösteren durumlar itibariyle aşağıda ele alınacaktır.

a)- Tarh Edilecek Geçici Verginin Saptanması

Bilindiği gibi, geçici vergi uygulaması yıllık bazda birikimli esasta kümülatif olarak yapılmaktadır. Dolayısıyla sonra gelen dönem önceki geçici vergi dönemlerini de içermekte ve onları da kapsamaktadır. Dolayısıyla resen ve ikmalen yapılacak tarhiyatların da bu çerçevede değerlendirilmesi gerekmektedir. Örneğin yapılan inceleme sonucunda 1. geçici vergi döneminde 100 birim resen geçici vergi tarhiyatı yapıldığında, mükellefin bütün diğer dönemler geçici vergi beyannamelerinin de revize edilmesi ve bu şekilde resen tarhedilen verginin sonraki geçici vergi dönemlerinde, önceki dönemlerde hesaplanan geçici vergi olarak dikkate alınması ve dolayısıyla sonraki dönem hesaplanan geçici vergilerinden mahsubu gerekmektedir. Bu mahsubun yapılmaması halinde mükellefin geçici vergi uygulamasının bütünlüğü bozulacak olup, hatalı işlem yapılmış olacaktır.

Örneğin bir kurumlar vergisi mükellefi dönem geçici vergi beyannamelerinde mali zarar bildirmek suretiyle hiç geçici vergi ödemesinde bulunmamıştır. Yapılan vergi incelemesinde mükellefin 1. dönem hesaplanan geçici vergisinin 10, 2. dönem hesaplanan vergisinin 25 olması gerektiği ve 3. ve 4. dönemlerde hesaplanan vergisinin bulunmadığı saptanmıştır. Bu durumda ayrı ayrı, 1. dönem için 10, 2. dönem için ise 25 olmak üzere toplam 35 birim geçici verginin tarhı söz konusu olamaz. Zira mükellefçe beyan edilmeyerek ziyaa uğratılan geçici vergi tutarı toplam 25 birimdir. Dolayısıyla önceki dönem için hesaplanan ve tarhedilen geçici vergi, sonraki dönem geçici vergisinden mahsup edilecektir. Bu itibarla 1. döneme ilişkin olarak 10 ve 2. döneme ilişkin olarak da 15 birim olmak üzere toplam 25 birim vergi mükellef adına tarh edilecektir. Bu durumda mükellefin dönemler itibariyle hesaplanan ve ödenmesi gereken geçici vergisi aşağıdaki şekilde saptanacaktır.

 

b) Geçici Vergi Tarhiyatının Gelir Veya Kurumlar Vergisi Beyannamesi Verilmesinden Önce Yapılması

Yukarıdaki örnekte belirtilen tarhiyatın mükellefe 25 Aralık tarihi itibariyle ihbarname esasında bildirilmesi ve geçici vergi ile cezanın da bu tarih itibariyle mükellefçe dava konusu yapılmaksızın ödenmesi halinde, bu tarih itibariyle VUK’un 112 ve 344. maddelerine göre gecikme faizi ve vergi ziyaı cezası uygulanacaktır.

Bu itibarla 1. dönem geçici vergisinin normal vade tarihi olan 17 Mayıs ile ödeme tarihi olan 25 Aralık arası için gecikme faizi hesaplanacaktır. Yine ikinci dönem geçici vergisinin normal vadesi olan 17 Ağustos ile 25 Aralık arası için gecikme faizi hesaplanacaktır. Hesaplamada ay kesirleri dikkate alınmayacaktır. Ayrıca vergi ziyaına VUK’un 359. maddesinde belirtilen fiillerle sebebiyet verilmediği varsayılmıştır.

Bu çerçevede yukarıdaki örnekte gecikme faizi ve vergi ziyaı cezası aşağıdaki gibi hesaplanacaktır (Gecikme faizi oranı % 2,5 olarak dikkate alınmıştır.).

 

C) Geçici Vergi Tarhiyatının Gelir Veya Kurumlar Vergisi Beyannamesi Verilmesinden SonraYapılması

Önceki bölümlerde de belirtildiği gibi, geçici vergi tarhiyatının gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesinden sonra yapılması halinde, tarhedilen geçici vergi mahsup imkanı kalmadığından terkin edilecektir. Ancak bu verginin terkin edildiği tarihe kadar gecikme faizi ve bağlı olarak vergi ziyaı cezası hesaplanacaktır. Normal olarak gelir vergisi mükelleflerinde terkin tarihi 1 Mart, kurumlar vergisi mükelleflerinde ise 1 Nisan tarihidir. Doğal olarak terkin tarihinden sonraki dönemler için gecikme faizi ve bağlı olarak vergi ziyaı cezası hesaplanması söz konusu değildir. Başka bir ifadeyle bu hallerde gecikme faizi ve ceza hesaplaması 1 Mart veya 1 Nisan tarihi itibariyle yapılacaktır.

Yukarıda yer alan örnekte tarhiyatın kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesinden sonra, örneğin ertesi yılın 18 Haziran tarihinde mükellefe ih-barneme esasında bildirilmesi halinde, mahsup dönemi geçmiş bulunduğundan geçici vergi asılları mahsup dönemi itibariyle yani 1 Nisan itibariyle terkin edilecektir. Ancak 1. dönem geçici vergisi için 17 Mayıs tarihinden 1 Nisan tarihine kadar, 2. dönem geçici vergisi için 17 Ağustos tarihinden 1 Nisan tarihine kadar gecikme faizi hesaplanacaktır. Gecikme faizi hesaplamasında ay kesirlerinin dikkate alınmayacağı tabiidir.

Buna göre hesaplama aşağıdaki gibi olacaktır.

 

IV- GEÇİCİ VERGİNİN PİŞMANLIKLA BEYAN EDİLMESİ

Mükelleflerce geçici verginin VUK’un 371. maddesine göre, pişmanlık hükümlerinden yararlanmak suretiyle ödenmesi de mümkündür. Bu durumda pişmanlıkla bildirilen geçici vergi için vergi ziyaı cezası uygulanmayacaktır. Sadece VUK’un 371. maddesinde öngörülen pişmanlık zammı ile beyan edilen verginin aslı ödenecektir.

Geçici vergide pişmanlık uygulaması, pişmanlık talebinin takipeden geçici vergi dönemlerinde veya döneme ilişkin gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesinden sonra yapılması durumlarına göre özellik arz etmektedir. Konu bu çerçeve içinde aşağıda ele alınacaktır.

a)  Pişmanlık Talebinin Takip Eden Geçici Vergi Dönemi İçinde Yapılması

Örneğin bir kurumlar vergisi mükellefi 1. döneme ilişkin olarak 10 birim geçici vergiyi eksik ödediğini farkederek 10 Haziran tarihinde pişmanlık beyannamesi vermiştir. Mükellefin aynı gün pişmanlık koşullarını yerine getirdiğini varsayalım. Bu durumda mükellef eksik hesaplanan geçici vergi aslı olan 10 birim ile 17 Mayıs-10 Haziran tarihlerine tekabül eden 24 günlük pişmanlık zammı kadar ödeme yapacaktır.

Mükellefçe bu şekilde ödenen geçici vergi aslı, sonraki dönemlerde hesaplanacak geçici vergi ve ilgili yıla ilişkin olarak hesaplanacak kurumlar vergisinden genel hükümlere göre mahsup edilecektir.

Pişmanlık şartlarının yerine getirilmesi ve gerekli ödemenin yapılması halinde vergi ziyaı cezası kesilmesi söz konusu olmayacaktır.

b) Pişmanlık Talebinin Takip Eden Vergilendirme Döneminden Sonraki Geçici Vergi Döneminde Yapılması

Mükellefin pişmanlık dilekçesini daha sonraki dönem geçici vergi beyanname verme süresi geçtikten sonra vermesi durumu da özellik arz eder. Zira önceki bölümlerde açıklandığı gibi, geçici vergi dönemler itibariyle kümülatif esasta yapılmakta ve her dönem bir önceki dönem sonuçlarını da içermekte ve önceki dönemde hesaplanan geçici vergi sonraki dönemde hesaplanan geçici vergiden mahsup edilmektedir.

Bu bağlamda örnekteki mükellefin 2. dönem geçici vergi beyannamesini 10 Ağustos tarihi itibariyle verdiğini ve bu beyannamede 15 birim geçici vergi hesapladığını ve bu tutarı normal süresi olan 17 Ağustos tarihinde ödediğini varsayalım.

Daha sonra örneğin 10 Eylül tarihi itibariyle mükellef, 2. dönem geçici vergi beyannamesinin doğru, fakat 1. dönem beyannamesinin yanlış olduğunu farketmiş ve pişmanlıkla beyanname vermiştir. Bu durumda mükellefin 2. dönem geçici vergi beyanını da pişmanlıkla verilen 1. dönem beyannamesine uygun olarak düzeltmesi gerekir. Zira yukarıda da açıklandığı gibi geçici vergi dönemleri birbirinden bağımsız değil, birbirinin devamıdır. Dolayısıyla önceki dönem geçici vergi beyannamelerinde yapılan düzeltmenin sonraki dönem geçici vergi beyannamelerine de yansıtılması zorunludur. Örneğe tekrar dönecek olursak, mükellefçe gerek 1. dönem ve gerekse 2. dönem beyannameleri yeniden tanzim edilecektir. Bu itibarla 1. dönem geçici vergisi olarak pişmanlıkla bildirilen 10 birim vergi 2. dönem geçici vergi beyannamesinde indirim konusu yapılacak ve 2. dönem ödenecek geçici vergisi (15-10=) 5 birim olarak bildirilecektir. Mükellefçe 2. döneme ilişkin olarak 17 Ağustos itibariyle yapılmış olan geçici vergi ödemesi ise 15 birimdir. 2. döneme ilişkin olarak verilen düzeltme beyannamesinde ise bu döneme ilişkin olarak ödenecek vergi 5 birim olarak bildirilmiştir. Dolayısıyla yapılan 15 birim ödemenin 5 biriminin 2. döneme ilişkin olduğu kabul edilecek ve 2. döneme ilişkin olarak sorun kalmayacaktır. Kalan 10 birim ödeme ise esas itibariyle 1. döneme ilişkin olarak yapılmıştır. Ancak ödemenin yapıldığı tarih olan 17 Ağustos itibariyle henüz pişmanlık dilekçesi verilmemiş ve 1. ve 2. döneme ilişkin herhangi bir düzeltme yapılmamıştır. Dolayısıyla 17 Ağustos tarihi itibariyle pişmanlık hükümlerinin uygulanması ve yapılmış olan ödemenin pişmanlık uygulamasına sayılması mümkün değildir. Bu tutar ancak mükellefin pişmanlık dilekçesini verdiği tarih itibariyle, pişmanlıkla bildirilen vergi aslı ve pişmanlık zammına sayılabilecektir.

Mükellef pişmanlık talebini 10 Eylül itibariyle yapmıştır. Dolayısıyla gerekli diğer şartların sağlanması halinde pişmanlık uygulaması 10 Eylül tarihi itibariyle yapılacaktır. Mükellefin 10 Eylül tarihi itibariyle verdiği dilekçeye bağlı şartları gerçekleştirdiği ve aynı tarih itibariyle pişmanlık zammını da ödediğini varsayarsak, 17 Mayıs tarihinden 10 Eylül tarihine kadar 3 ay 24 gün üzerinden pişmanlık zammı hesaplanacaktır. Bu durumda 10 Eylül tarihi itibariyle mükellefin, 1. dönemde ödenmeyen 10 birim geçici vergi aslı ve 3 ay 24 gün üzerinden hesaplanan pişmanlık zammını ödemesi gerekmektedir.

Bu durumda ödenmesi gereken vergi aslı ve pişmanlık zammı aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

Ancak yukarıda da belirtildiği gibi, mükellefçe 17 Ağustos tarihi itibariyle ödenmiş olup, vergi dairesi kayıtlarında bulunan ve pişmanlık uygulamasına sayılabilecek 10 birim alacağı bulunmaktadır. Dolayısıyla bu şekilde ödenmiş bulunan 10 birim, 10 Eylül tarihi itibariyle yapılan pişmanlık uygulamasına sayılacak ve mükellefin pişmanlık dolayısıyla ödemesi gereken vergi ve zamdan mahsup edilecektir. Bu mahsuptan sonra kalan (10,95-10=) 0,95 birim mükellefçe 10 Eylül itibariyle ödenecektir.

C) Pişmanlık Talebinin Gelir veya Kurumlar Vergisi Beyannamesinin Verilmesinden Sonra Yapılması

Bir kurumlar vergisi mükellefinin 1. döneme ilişkin eksik bildirdiği 20 birim geçici vergiyi kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesinden sonra pişmanlıkla beyan etmesi durumunda ise geçici verginin mahsup dönemi geçtiği için aslının aranması söz konusu değildir. Pişmanlık zammı ise geçici verginin normal vadesi olan 17 Mayıs tarihinden, geçici verginin mahsup ve terkin edildiği tarih olan ertesi yılın 1 Nisan tarihine kadar hesaplanacaktır. Öte yandan bu durumda sadece pişmanlık zammı ödenecek olup, mükellefin vergi aslı ile vergi ziyaı cezası ödemesi söz konusu olmayacaktır.

 

V- GEÇİCİ VERGİNİN TAKİP EDEN GEÇİCİ VERGİ DÖNEMLERİNDE KENDİLİĞİNDEN TELAFİ EDİLMESİ

Geçici vergi kümülatif esasta beyan edildiğinden, sonraki dönemde verilen geçici vergi beyannamesiyle önceki dönemde eksik bildirilen geçici verginin tamamlanması ve telafi edilmesi mümkündür. Ancak bu durumda önceki geçici vergi dönemi için vergi incelemesi yapılması ve eksik bildirilmiş olan geçici verginin cezalı olarak tarhını önlemesi söz konusu değildir.

Örneğin 1. dönemde 10 birim geçici vergi ödemesi gereken mükellefin, bu vergiyi bildirmediği ve ödemediğini varsayalım. Mükellefin yaptığı hatayı 2. dönemde düzeltmesi ve 2. dönemde 10 birim fazla geçici vergi beyan etmesi halinde, bu şekilde 1. döneme ilişkin olarak yapılacak cezalı tarhiyatın önlenmesi mümkün değildir. Pişmanlık dilekçesi verilmediği sürece mükellefçe yapılan bu işlem için, otomatik olarak VUK’un 371. maddesinde belirtilen pişmanlık hükümlerinin uygulanması da mümkün değildir. Zira pişmanlık hükümlerinin uygulanabilmesi için mükellefçe dilekçe ile başvuru yapılması, hesaplanan pişmanlık zammının ödenmesi ve maddede öngörülen diğer şartların sağlanması gerekmektedir. Pişmanlık uygulamasının bu şekilde otomatik olarak yapılması halinde bu şartların sağlanamayacağı açıktır.

VI- ÖZELGELER

NOT: BU ÇALIŞMA “YAKLAŞIM DERGİSİ / TEMMUZ 2006 / SAYI: 163”DEN ALINMIŞTIR.

 

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.