1.     GİRİŞ

Gelir Vergisi Kanununda düzenlenen serbest meslek kazançları ile Katma Değer Vergisinde vergiyi doğuran olay, uygulamada karşılaşılan en önemli sorunlardan birisini teşkil etmektedir. Gelir Vergisi Kanunu serbest meslek kazançları için “tahsil esasını” kabul ederken, Katma Değer Vergisi ticari kazanç hükümlerine uygun bir düzenleme ile “tahakkuk esasını” kabul etmektedir. Bu noktadan hareketle sorunun temeli; hizmeti veren yönünden vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesine rağmen, hizmet bedelinin tahsil edilememesine dayanmaktadır. Bu sorunun ise, sık sık yapılan Kanun değişikliklerinden ve yapılan değişikliklerin de diğer Kanunlara etkisinin göz önüne alınmamasından kaynaklanmakta olduğunu söyleyebiliriz.

Çalışmamızda öncelikle Gelir Vergisi Kanununda düzenlenen serbest meslek kazançlarında ve Katma Değer Vergisinde “vergiyi doğuran” olay kavramı, kararlar dahilinde ayrıntılı olarak açıklanmıştır. Bu açılamaların ardından da her iki konu açısından; “vergiyi doğuran olay sorunu ve bu sorunun daha çok yaşandığı birkaç özellikli  konu” ele alınmış ve öneride bulunulmuştur.

2. SERBEST MESLEK KAZANÇLARINDA VE KATMA DEĞER VERGİSİNDE VERGİYİ DOĞURAN OLAY

Serbest meslek kazancı Gelir Vergisi Kanunu’nun 65. maddesinin 1. fıkrasında “her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar…” olarak tanımlanmıştır. Maddenin ilgili fıkrasında serbest meslek kazancı “serbest meslek faaliyetine” bağlanmaktadır.Gelir Vergisi Kanununun 65. maddesinin 2. fıkrasında serbest meslek faaliyeti; “sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene bağlı olmaksızın, şahsi sorumluluk altında, kendi nam ve hesabına yapılması” şeklinde tanımlanmaktadır. Gelir, bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır. Gelir Vergisi açısından vergiyi doğuran olay gelirin elde edilmesidir. Elde etme, geliri oluşturan kazanç ve iratlara hukuken ve iktisaden tasarruf edebilme olanağını ifade eder.  Gelir Vergisi Kanununda elde etme, vergiye tabi gelirin niteliğine göre farklı esaslara bağlanmıştır.[1] Serbest meslek kazançlarında ise elde etme Gelir Vergisi Kanununun 67/1. maddesinden de anlaşılacağı üzere tahsil esasına[2] bağlanmaktadır.  Serbest meslek kazançlarında elde etmenin tahsil esasına bağlanmasının temel nedeni, ödenecek miktarın  önceden mahiyet ve tutar itibariyle kesin olarak belirlenmesinin her zaman mümkün olmamasıdır. Örneğin, yıllarca süren bir davanın ne zaman biteceği ve avukatın ücretine ne zaman hak kazanacağı belirsizdir. Özellikle vekalet ücretinin, kazanılacak tazminat ve tahsil edilebilecek miktarın belli bir yüzdesi olarak belirlendiği hallerde belirsizlik daha da artmaktadır.[3] Konuya açıklık getirmesi açısından bir Maliye Bakanlığı muktezasından bahsetmemizde de yarar görülmektedir. İlgili muktezeda[4];

“ Serbest Muhasebeci ve Mali Müşavirlik işi ile iştigal eden ve yaptığı hizmetler karşılığında muntazam olarak tahsilat  yapamadığını belirten mükellef, Gelir Vergisi ve Katma Değer Vergisi yönünden ne şekilde işlem yapacağının açıklanması talebinde bulunmuştur.”

Buna karşılık Defterdarlık ise şu açıklamalarda bulunmak suretiyle konuya açıklık getirmiştir;

“…serbest meslek kazacı  tahsil edildiği tarihte hasılat olarak serbest meslek kazanç defterine kaydolunacak ve bu tarihte serbest meslek makbuzu düzenlenecektir. Ancak vergilendirme dönemini aşan anlaşmalara göre yapılan  ve bedeli tayin edilen süreler sonunda tahsil edilen serbest meslek kazancına ilişkin Katma Değer Vergisinin  ay hesabı ile belirlenip her ay beyan edilip, ödeneceği de belirtilmiştir.”

Katma Değer Vergisinde vergiyi doğuran olay, genel kural olarak mal teslimi[5] veya hizmet ifasıdır[6]. Genel kural bu olmakla birlikte Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 10. maddesinde açıklanan bazı haller vardır ki, bunlar genel kuralın istisnası mahiyetindedir. Bu hallerde KDV, mal tesliminden önce veya sonra da doğabilmektedir. Sözü edilen istisnalardan biri de Kanunun 10. maddesinin (b) bendinde belirtilmiş olup, “malın tesliminden veya hizmetin ifasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarlarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi” durumunda vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesidir. Malın tesliminden veya hizmetin ifasından önce fatura ve benzeri belge düzenlendiği takdirde, bu belgelerde gösterilen miktarlarla sınırlı olmak üzere ve belgenin düzenlendiği ay itibariyle Katma Değer Vergisi doğar.[7] Bu gibi hallerde vergi, belgede gösterilen bedel ile sınırlanmıştır. Verginin hesabında belgede gösterilen tutar esas alınacaktır.[8]

Vergi Usul Kanununun 53. maddesinde, fatura ve benzeri belgelerin Vergi Usul Kanunda belirtilenler olduğu açıklanmıştır.[9]

Vergi Usul Kanununda yer alan fatura ve benzeri belgelerin vergiyi doğuran olayla ilgisi de açıklanması gereken önemli bir konu olup, sözü geçen fatura ve benzeri belgelerin düzenlenmesi tek başına KDV’de vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi için yeterlidir. Öte yandan KDV’ye tabi mal teslimi veyahut hizmet ifası gerçekleşmişse, bu işlemle ilgili fatura ve benzeri belge daha sonraki aylarda hiç düzenlenmese dahi KDV, işlemin gerçekleştiği ay itibariyle doğar.[10] Dolayısıyla serbest meslek erbabının herhangi bir sebeple düzenlemiş olduğu belge, KDV açısından vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi için yeterlidir.

Kanun koyucu, ifa edilen hizmetin vergiye tabi tutulması için, hizmet bedelinin ve bedel üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisinin tahsil edilmiş olmasını aramamış, hizmet satışına ilişkin  olarak fatura ve benzeri belgelerin düzenlenmiş olmasını yeterli saymıştır.[11] Katma Değer Vergisinde vergi matrahı, mal ve hizmet satışı karşılığı alınan bedel olmakla beraber, vergiyi doğuran olay bakımından mal ve hizmetin bedeli ile ilgilenilmez. Vergiyi doğuran olay, hizmetin tedavüle girmesi, el değiştirmesidir. Bu gerçekleşince, bedel çok sonra da alınsa veya müşterisinin iflası vb. nedenlerle hiç tahsil edilemeyecek duruma da girse, Katma Değer Vergisinin ödenmesi gerekir.[12]

Yine 10. maddenin ( c ) bendi uyarınca; “ Kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması KDV’ de vergiyi doğuran olaydır.”

Hizmetin  kısım kısım yapılmasının mutad olması ya da bu konuda anlaşmaya varılması hallerinde hizmetlerin tamamlandığı her kısım için Katma Değer Vergisi doğmuş olacaktır. İdare, serbest meslek faaliyetlerini kısmen ifa edip kazanç elde edenlere yönelik olarak kısmi ifa çerçevesinde bir ifanın varlığından bahisle hizmet bedeli tahsil edilmese bile KDV hesaplanıp, beyanname verileceği düşüncesindedir.[13]

Kısım kısım hizmet ifası ile ilgili değerlemede arada yapılan ya da yapılması gereken “hesaplaşmanın” esas alınması gereği doğar. Bedelin tahsil edilmemiş olmasının önemi yoktur. Ancak, hesaplaşmanın ne zaman yapılmasının gerekeceği, ayrı bir tespit güçlüğünü ifade eder. Vergilendirme dönemi itibariyle değerleme konusu olamayacak hizmetlerde ise, ara hesaplaşmalara itibar edilmesi dışında çözüm yoktur. Bir avukatın üstlendiği davanın takibi yıllarca sürebilir. Hizmetin kısım kısım verilmesi asıldır. Ancak avukatlık şeklindeki hizmet ifasının hangi aşamada veya hangi dönemde, hangi kısım itibariyle ifa edilmiş olduğu, istihkak sahibi bakımından talep hakkının ne zaman doğduğu tespit edilemez. Bu nedenle de, “fiili hesaplaşma- tahsilat” ve belge düzenlemesi dışında ölçü

bulunamaz. Takibi üstlenilen dava örneğinde, hizmetin bütünü ile ifa edilmiş olmasından sonra ise, gene karşılığı bedele hak kesbedilme tarihine itibar edilecektir.[14]

Serbest meslek erbabının ifa ettiği hizmetin Katma Değer Vergisine tabi olma şartlarının neler olduğuna bakacak olursak; hizmet ifalarında vergiyi doğuran olay, hizmetin yapılması yani yerine getirilmesidir. Bu nedenle bir defa hizmet yaptıktan sonra hizmet bedelinin kısmen tahsil edilmesi veya tahsil edilmemesi ya da tahsilin imkansız olması Katma Değer Vergisinin doğuşunu etkilemeyecektir. Çünkü, Katma Değer Vergisinin doğması için hizmetin ifası yeterli görülmüştür.[15] Ancak unutulmamalıdır ki; her şeyden önce serbest meslek erbabının ifa ettiği serbest meslek faaliyetini mutad olarak yerine getiriyor olması gerekmektedir ki elde ettiği kazanç Katma Değer Vergisinin konusunu oluştursun. Buna ilave olarak hizmet ifalarının KDV’ye tabi tutulabilmesi için;

·     Kanunun 4/1. maddesinde yapılan tanıma giren bir hizmetin mevcut olması,

·     Hizmetin ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılmış olması,

·    Hizmetin Türkiye’de yapılmış, değerlendirilmiş veya Türkiye’de yararlanılmış olması,

şartları aranmaktadır.[16]

Serbest meslek kazançlarında elde etme tahsil esasına bağlanmıştır.Giderlerin de gider kaydedilebilmesi için  ödenmiş olmaları gerekir.[17]

Vergi Usul Kanununun 236. maddesinde serbest meslek erbabının “serbest meslek makbuzu” düzenleyeceği ve de serbest meslek erbabının her türlü tahsilatı için bu makbuzu tanzim etmek zorunda olduğu hüküm altına alınmıştır. Zaten Gelir Vergisi Kanununun 67. maddesi de serbest meslek kazancının, serbest meslek faaliyeti karşılığı tahsil edilen para ve ayınlar veya sağlanan menfaatlerden oluştuğunu belirtmiştir. Bu açıklamalar ışığında diyebiliriz ki; serbest meslek kazancında elde etme “tahsil” esasına bağlanmıştır, bunun sonucunda ancak serbest meslek makbuzu yani belge düzenlenebilir ve de bunun üzerine ancak Katma Değer Vergisi hesap edilebilir.

3. HER İKİ KANUN YÖNÜNDEN ORTAYA ÇIKAN VERGİYİ DOĞURAN OLAY SORUNU VE ÖZELLİK TAŞIYAN DURUMLAR

Serbest meslek faaliyeti, Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesiyle verginin konusuna giren faaliyetlerden biri olarak belirlenmiştir. Kanunun 10. maddesinde de hizmetin yapılması, Katma Değer Vergisi yönünden vergiyi doğuran olay olarak kabul edilmiştir. Hizmetin yapılması ise, hizmet işinin anlaşmaya uygun olarak tamamlanmasını ifade etmektedir. Hizmet faaliyeti tamamlandığı zaman, hizmeti yapan açısından vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş ve KDV borcu doğmuş olmaktadır. Gerek vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesinde, gerek hizmet bedelinin tahsilinde ve gerekse öncesinde avans olarak tahsilatın yapılması halinde, VUK’un 236. maddesi gereği serbest meslek makbuzu düzenlenmesi zorunludur. Buraya kadar ki bölümde sorun yoktur. Sorun, hizmeti veren yönünden vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesine rağmen, hizmet bedelinin tahsil edilememesi halinde ortaya çıkmaktadır. Gelir Vergisi Kanunu ile Katma Değer Vergisi Kanunu arasındaki çelişkiden kaynaklanan bu durumun giderilmesi için ortaya atılan görüşlerden birisi;  Katma Değer Vergisi Kanununun 10. maddesine “Serbest meslek hizmetinde, ücretin tahsili” şeklinde bir bent eklenmesi şeklinde olanıdır.[18]

Kısacası, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği anda Vergi Usul Kanunu’nda öngörülen esaslar çerçevesinde belge düzenlenmesi gerekmekte, bu durum ise serbest meslek kazançları yönünden Gelir Vergisi Kanunu hükümleri ile çelişmektedir. Çünkü Gelir Vergisinde, serbest meslek kazançları için vergiyi doğuran olayın meydana gelmesinde tahsil esası öngörülmekte ve serbest meslek makbuzunun bu tarihte düzenlenmesi gerekmektedir. Oysa Katma Değer Vergisi tahakkuk esasını[19] benimsemek suretiyle, KDV uygulamasında vergiyi doğuran olay hizmetin yapılmasına bağlanmış bulunmaktadır. Dolayısıyla iki vergi yönünden “vergiyi doğuran olay” değişik tarihlerde meydana gelebilmekte; bu durumda da serbest meslek makbuzunun ne zaman düzenleneceği sorunu ortaya çıkmaktadır. Bu sorunun çözümü açısından, ilgili Kanun hükümleri de dikkate alınarak bir düzenleme yapılması zorunlu görülmektedir.[20]

Konuya ilişkin  Maliye Bakanlığının muktezasında[21]  da; doktorluk faaliyetinde bulunan mükellefin serbest meslek makbuzunu, hizmetin yapıldığı tarihte mi yoksa tahsilatın yapıldığı tarihte mi düzenleyeceğini ve Katma Değer Vergisi karşısındaki durumunu sorması üzerine, Maliye Bakanlığı muktezasında konu çok açık bir şekilde dile getirilmiştir. Kısaca, serbest meslek kazançlarında hizmet karşılığında elde etme tahsil esasına bağlıdır ve de ancak tahsilatın yapılması durumunda serbest meslek makbuzu düzenlenecektir. Katma Değer Vergisi ise tahakkuk esasına tabi olup, serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler neticesinde doğmaktadır ve belge üzerinde hesaplanmak ve/veya gösterilmek zorundadır. Dolayısıyla serbest meslek makbuzu düzenlendiği anda Katma Değer Vergisi mükellefiyeti doğmaktadır.

    Yine bu soruna benzer olarak karşılaşılan diğer bir sorun; “Avans Makbuzu” durumunda Katma Değer Vergisi ve Gelir Vergisi Kanununda ortaya çıkan çatışmadır. Yukarıda da ele alındığı üzere; serbest meslek kazancı açısından vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesinde gerek  hizmet bedelinin, gerekse öncesinde avans olarak tahsilatın yapılması halinde, VUK’un 236. maddesi gereği serbest meslek makbuzu düzenlenmesi zorunludur. Ancak, Katma Değer Vergisi açısından ifa edilen hizmetin vergiye tabi tutulması için, hizmet bedelinin ve bedel üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisinin tahsil edilmiş olması hizmet satışına ilişkin  olarak fatura ve benzeri belgelerin düzenlenmiş olması yeterlidir.Ancak, avans makbuzu fatura ve benzeri belge değildir ve bu yüzdende KDV’nin doğuşuna yol açmaz. Katma Değer Vergisi matrahı, varsa daha önce yapılmış ödemelerinin düşülmesinden önceki tutardır. Kısaca, avanslar Katma Değer Vergisine tabi değildir.[22] 

Bu konuda özellik taşıyan durumlara değinirsek;

a)     Muhasebecilik ve Mali Müşavirlik Hizmetlerinde Vergiyi Doğuran Olay:

Serbest meslek faaliyeti kapsamında yapılan muhasebecilik ve mali müşavirlik hizmetlerinde Katma Değer Vergisi yönünden vergiyi doğuran olay hizmetin ifası ile  meydana gelmektedir.Ancak, bu hizmetin hangi tarihte ifa edildiğinin tespitinde problemlerle karşılaşılmaktadır.[23] Konuya ilişkin Maliye Bakanlığının ve Danıştay’ın farklı görüşlerde olduğunu, vermiş oldukları şu öneri ve kararlardan kolaylıkla anlayabiliyoruz;

Maliye Bakanlığının 18.03.1991 Tarihli, VSZ-GVK-11065-1120—5672 Sayılı muktezasında[24]; “…serbest meslek kazancı tahsil edildiği tarihte hasılat olarak serbest meslek kazanç defterine kaydolunacak ve bu tarihte serbest meslek makbuzu düzenlenecektir. Ancak vergilendirme dönemini aşan anlaşmalara göre yapılan ve bedeli tayin edilen süreler sonunda tahsil edilen serbest meslek kazancına ilişkin Katma Değer Vergisi ay hesabı ile belirlenip her ay beyan edilecek ve ödenecektir.”

Yukarıdaki muktezada da görüldüğü gibi; müşavirlik, muhasebecilik gibi serbest meslek hizmetlerinde, hizmet karşılığı bedelin aylık dönemler itibariyle ödeneceği sözleşmeye bağlanır. Buna göre de, aylık dönemlerin sonu itibariyle hizmet karşılığına hak kesbedilmiş olur. Geneli ile, belgesi de aylık dönem sonu itibariyle  düzenlenerek Katma Değer Vergisi tahakkuku yapılır. Bazı hallerde ise, müşterinin ödeme durumu bakımından veya taraflar arasındaki ilişkinin gereği olarak, makbuz düzenlenmesi, “ fiili hesaplaşma- tahsilat”, aylık dönemden daha uzun bir süre itibariyle yapılabilir. Bu hallerde vergilemenin hangi dönem itibariyle yapılacağı özellik teşkil eden bir durum olarak ortaya çıkar.[25] Yukarıdaki muktezadan da anlaşılacağı üzere, idare aylık dönemleri esas almaktadır.

Yargı değerlendirilmelerinde ise, olayın fiili yönüne ağırlık veren daha müsamahalı bir kabul esas alınmaktadır. Bu konuda Danıştay 9. Dairesinin kararı[26] şu şekildedir;

“ Serbest muhasebecilik mali müşavirlik anlaşmasının yıllık dönem itibariyle düzenlendiği, yıllık dönemin bütünü itibariyle ücretin makbuza bağlanmış Katma Değer Vergisinin ödenmiş olması karşısında, aylık ödeme dönemlerindeki makbuz düzenlemesinin gecikmesi dolayısıyla tarhiyat yapılamayacağı”  anlayışı ile terkin kararı veren, vergi mahkemesi kararı aynı gerekçe ve nedenlerle ve oybirliği ile onanmıştır. Dokuzuncu Daire tarafından aynen onanmış vergi mahkemesi kararındaki anlayış adil bir çözüm teşkil etmektedir. Bir yıllık süre ile yapılan sözleşme uyarınca hizmet karşılığı bedelin Katma Değer Vergisinin bir yıllık dönem itibariyle eksiksiz bulunduğu durumda, aylık ödeme şartına rağmen, ara dönemlerdeki gecikmenin en azından müsamaha ile karşılanması, ilave tarhiyata gidilmemesi yerinde olur. Bu tür gecikmeler, hizmet pazarlamanın özelliğine bağlı olabilir ya da kendine özgü bazı nedenlerden kaynaklanabilir. Bunları nazara almadan sözleşme süresini de aşmayan ara hesaplaşmalardaki gecikme dolayısıyla ilave tarhiyat yapılması vergi hukukunun gerçekçiliği ile bağdaşmaz.[27]

Verginin doğmuş olması için belge düzenlenmiş olması gerekmektedir. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinin 1. fıkrası “mesleki teslim ve hizmetlerin Katma Değer Vergisine tabi olduğunu” belirtmiş, aynı Kanunun 29. ve 30. maddelerinde verginin belge üzerinde hesaplanacağı ve/veya gösterileceği belirtilmiş, yine Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 53. maddesinde fatura ve benzeri vesika kavramlarından Vergi Usul Kanunu hükümlerinde belirtilenlerin anlaşılması gerektiği ve  aynı Kanunun 57. maddesinin 2. fıkrasında da Katma Değer Vergisinin belgede ayrıca düzenlenmesi gerektiği hüküm altına alınmıştır. Yine Katma Değer Vergisi Kanununun 10. maddesinin (a) bendinde; Katma Değer Vergisinin hizmetin ifası ile doğacağı hüküm altına alınmıştır. Ancak, Katma Değer Vergisinde tahakkuk esası dikkate alınarak düzenlenmiş olup, serbest  meslek faaliyetlerini düzenleyen Gelir Vergisi Kanunu ise, serbest meslek kazançlarında tahsil esasını kabul etmiştir. Dolayısıyla bu noktada ortaya bir çok karmaşa ve anlaşmazlık çıkmaktadır. Burada bizim kanaatimize göre, Katma Değer Vergisinde serbest meslek kazançlarını düzenleyen Gelir Vergisi Kanununa uygun bir takım yasal düzenlemelere gidilmesi gerekmektedir. Ayrıca muhasebecilik ve mali müşavirlik hizmetlerinin Katma Değer Vergisi açısından vergilendirilmesinde, müşteri ile yapılan sözleşme hükümlerinin de dikkate alınması gerekmektedir.

b)Vekalet Ücretlerinde Katma Değer Vergisi Uygulaması:

Avukatlık hizmeti, serbest meslek niteliğinde olup (1136 s. K.m.1/1) taraflar arasında yapılacak “avukatlık sözleşmesi” kapsamında verilmektedir. Avukatlık hizmeti kural olarak “vekalet” ilişkisi ve sözleşmesine dayanmaktadır. Avukatlık ücreti, müvekkil ile avukat arasında serbestçe ancak Avukatlık Kanununda yer alan emredici düzenlemeler çerçevesinde kararlaştırılır. Öte yandan, mahkemelerce davadan haksız çıkan aleyhine de avukatlık ücreti hükmolunmaktadır. Yukarıda sözünü ettiğimiz avukatlık ücretinin, mahkemelerce haksız çıkan taraf aleyhine hükmolunan avukatlık ücreti ile karıştırılmaması gerekir. Taraflar arasında kararlaştırılan avukatlık ücreti, yargılama gideri olarak davayı kaybeden tarafa yüklenilen vekalet ücretine esas alınmaz.[28] Ancak, yargılama gideri olarak haksız çıkan (karşı) tarafa yüklenen vekalet ücreti, haklı çıkan tarafın avukatı ile kararlaştırılmış olan avukatlık ücreti olmayıp, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesine göre hesaplanan bir vekalet ücretidir.[29]

Davada haksız çıkan tarafça, haklı çıkan tarafa ödenmesine karar verilen yargılama giderlerinden vekalet ücretinin KDV ’ye tabi bulunduğuna ilişkin herhangi bir yasal düzenleme bulunmamaktadır. Daha önce açıklandığı üzere, davada haklı çıkan tarafa ödenmesi gereken vekalet ücretinin haksız çıkan tarafça tazmini yargılama giderlerindendir[30] ve bu durumda KDV doğmamaktadır. Yargılama giderlerinden olması nedeni ile, verilen bir hizmetin karşılığı değildir; söz konusu durumda 3065 sayılı Kanun kapsamında bir hizmet ifası bulunmamaktadır. Hükmolunan vekalet ücretinin aidiyeti avukata aittir, ancak alacaklısı davada lehine karar verilen taraftır. Ancak, söz konusu vekalet ücretinin, iş sahibi tarafından avukata yapılan bir ödeme olarak kabulüne de olanak bulunmamaktadır. Davanın tarafları, birbirleri ile hiçbir ticari, sınai, zirai ve serbest meslek ilişkisi içerisinde bulunmadıkları gibi, aralarında her hangi bir hizmet alışverişi de yoktur, dolayısıyla davanın tarafları arasındaki ilişkinin KDV’ye tabi bir işlem niteliğinde olmadığı açıktır. Sonuç olarak, mahkeme tarafından yargılama gideri olarak hükmolunan vekalet ücreti KDV’nin konusunu oluşturmamaktadır.[31]

Meslek odaları tarafından tespit edilen asgari ücret tarifelerinde, tarifede yer alan ücretlere Katma Değer Vergisi ilave edilir hükmü geçmekteydi. Oysa Katma Değer Vergisi Kanununun 20/4. maddesinde “Belli bir tarifeye göre fiyatı tespit edilen işler ile bedelin biletle tahsil edildiği hallerde tarife ve bilet bedeli Katma Değer Vergisi dahil edilerek tespit olunur ve vergi müşteriye ayrıca intikal ettirilmez.” hükmü geçmektedir. Dolayısıyla Katma Değer Vergisi Kanununun ilgili maddesine göre, tarifede yer alan ücret üzerinden ayrıca Katma Değer Vergisi hesaplanmaması ve istenmemesi gerekmektedir.[32]

Anayasa’nın 73. maddesinde yer alan buyruk gereği olarak “vergi, resim, harç ve benzeri yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.” Anayasal buyruk ile Katma Değer Vergisi Kanununun 20/4. maddesi birlikte değerlendirildiğinde belli bir tarifeye göre fiyat tespiti halinde tarifede yer alan bedel içerisinde Katma Değer Vergisinin de bulunması gerekmektedir. Belli bir tarifeye göre fiyat tespit edilen işlerde öncelikle dikkate alınacak olan hüküm Anayasa kuralıdır. Buna göre yukarıda yazılı bulunan Anayasa kuralına dayanılarak çıkarılan Katma Değer Vergisi Kanununun “Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi”nde öngörülen miktarın içinde Katma Değer Vergisinin de bulunduğu, diğer bir ifade ile Katma Değer Vergisinin tarifede belirlenen miktar içinde yer aldığı özel olarak hükme bağlanmış bulunmaktadır. Dolayısıyla Katma Değer Vergisi Kanunun 20/ 4. maddesi kapsamında olan ücret belirlemeleri halinde ,tarifede yer alan ücret üzerinden ayrıca Katma Değer Vergisi hesaplanmaması ve istenmemesi gerekmektedir. Bir başka anlatımla “Avukatlık Asgari Ücret Tarifesindeki ücrete ayrıca  Katma Değer Vergisinin eklenmemesi gerekir” [33]

4. SONUÇ

Serbest meslek kazancının vergilendirilmesinde özellik oluşturan konulardan birisi; “serbest meslek kazancında ve Katma Değer Vergisi Kanununda vergiyi doğuran olay”dır. Yukarıdaki bölümlerde ayrıntılı olarak ele alınmış olduğu gibi, serbest meslek kazançlarında elde etme tahsil esasına bağlanmış olup, hasılat tahsil edildiği anda vergiyi doğuran olay meydana gelmektedir. Vergi Usul Kanununun 236. maddesine göre de serbest meslek erbabı her türlü tahsilatı için (avans mahiyetinde de olsa) “serbest meslek makbuzu” düzenlemek zorundadır.Yine serbest meslek faaliyeti, Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesiyle verginin konusuna giren faaliyetlerden biri olarak belirlenmiştir. Kanunun 10. maddesinde de hizmetin yapılması Katma Değer Vergisi yönünden vergiyi doğuran olay olarak kabul edilmiştir. Hizmetin yapılması ise, hizmet işinin anlaşmaya uygun olarak tamamlanmasını ifade etmektedir. Hizmet faaliyeti tamamlandığı zaman, hizmeti yapan açısından vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş ve KDV borcu doğmuş olmaktadır. Bu nokta da yukarı da belirttiğimiz gibi vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesinde gerek  hizmet bedelinin, gerekse öncesinde avans olarak tahsilatın yapılması halinde, VUK’un 236. maddesi gereği serbest meslek makbuzu düzenlenmesi zorunludur. Buraya kadar bir sorun yoktur; asıl sorun hizmeti veren yönünden vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesine rağmen, hizmet bedelinin tahsil edilememesi halinde ortaya çıkmaktadır. Şöyle ki;  Katma Değer Vergisi tahakkuk esası dikkate alınarak düzenlenmiş olup, serbest  meslek faaliyetlerini düzenleyen Gelir Vergisi Kanunu ise, serbest meslek kazançlarında tahsil esasını kabul etmiştir. Yani iki vergi yönünden “vergiyi doğuran olay” değişik tarihlerde meydana gelebilmekte; bu durumda da serbest meslek makbuzunun ne zaman düzenleneceği sorunu ortaya çıkmaktadır. Soruna yönelik Maliye Bakanlığı muktezası ve Danıştay kararlarının mevcut olduğunu da belirtmekte yarar görüyoruz. Bunlardan şu sonuca ulaşılmaktadır; serbest meslek kazançlarında hizmet karşılığında elde etme tahsil esasına bağlıdır ve de ancak tahsilatın yapılması durumunda serbest meslek makbuzu düzenlenecektir. Katma Değer Vergisi ise, serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler neticesinde doğmaktadır ve belge üzerinde hesaplanmak ve/veya gösterilmek zorundadır. Burada bizim kanaatimize göre, Katma Değer Vergisinde serbest meslek kazançlarını düzenleyen Gelir Vergisi Kanununa uygun bir takım yasal düzenlemelere gidilmesi gerekmektedir.

NOT: BU ÇALIŞMA “LEGAL MALİ HUKUK DERGİSİ, SAYI:1” DE YAYINLANMIŞTIR.