Murat YILDIRIM
Avukat




ULUSLARARASI SON GELİŞMELER IŞIĞI ALTINDA DENETÇİNİN BAĞIMSIZLIĞI, 3568 SAYILI YASA VE TÜRKİYE'DEKİ DURUM

I- GİRİŞ

Son yıllarda denetçinin bağımsızlığı denetim hukukunun en önemli konulardan biri haline gelmiştir. 1920’li yıllardan bu yana en azından kavramsal olarak var olan denetçinin bağımsızlığı fikrinin içi son yıllarda doldurulmuş ve bu kavram aydınlığa çıkmaya başlamıştır.

Dünyanın bir çok ülkesinde bu alanda oldukça önemli gelişmeler yaşanmaktadır.

Ülkemizin AB için müzakere tarihi aldığı şu günlerde AB’nin de denetçinin bağımsızlığı ile ilgili düzenlemeleri ve yaklaşımları ülkemiz açısından önem taşımaktadır. Fakat bizim mevzuatımız, mesleki açıdan bu ilkenin tanımı, unsurları ve kapsamını verecek detaylı düzenlemelerden yoksundur.

Bu çalışmamızda uluslararası alanda, denetçini bağımsızlığı konusunda yaşanan önemli gelişmeler ve kavramın 3568 sayılı Kanun bakımından ifade ettiği anlamı irdelemeye çalışacağız. Ayrıca 3568 sayılı Kanun dışında bağımsızlıkla ilgili düzenlemelere de değineceğiz. 

 

II- BAĞIMSIZLIK KAVRAMI

Denetçinin bağımsızlığı düşüncesi Batılı ve özellikle de Anglo-Amerikan düşünce yapısı tarafından ortaya atılan ve tasarlanan bir olgudur (·).

Bağımsızlık, denetimin herhangi bir önyargı ve subjektiflik söz konusu olmaksızın yerine getirilmesini ifade etmektedir. Bağımsızlık tarihsel ve filozofik bakımdan meslek mensuplarıyla ilgili bir müessesedir ve sürdürülmesi mesleğin gücü ve önemine bağlıdır (··).

Etik standartlar bir evrim süreci içerisindedirler ve belli bir zaman sonra değiştirilmelidirler. Meslek mensuplarının etik standartları, belli bir zamanda bir toplumun sosyal, hukuki, ekonomik, politik ve kültürel değerlerini yansıtmaktadır.

Ölçüler, değerler ve şartlar değiştikçe, bunlara ilaveten etik kurallarda mutlaka değişmelidir [1].

Amerika Birleşik Devletleri’nde yaşanan Enron olayından sonra tartışmalar, yatırımcıların daha iyi finansal rapor alabilmeleri ve denetçinin bağımsızlığı üzerinde odaklanmış bulunmaktadır. Şirket ortakları, şirkette bulunan diğer gruplara göre, örneğin yönetim kurulu gibi, denetçinin seçilmesi ve izlenmesi bakımından oldukça zayıf durumdadır [2].

Teorik olarak denetçi, şirket yönetiminin etkisi altında olmayan bir kişidir. Denetçiler şirket ortaklarına ya da diğer 3. kişilere sağladıkları enformasyonun yanlış olması durumunda çok büyük bir kayba uğrayabilirler fakat yaptıkları iş karşılığında bununla orantılı bir ücret almaları söz konusu değildir. Denetçiler finansal tabloların yasal koşullara uygunluğunu garanti etmektedirler [3].

Denetçi, hazırladığı finansal raporların genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine  (GAAP-Generally Accepted Accounting Principles) uygun olduğunu da ifade etmektedir [4].

Yönetim kurulunun hazırlamış olduğu finansal bilgiler ve GAAP yorumu, denetçi tarafından yeterli bulunmayabilir. Denetçi böyle bir uyuşmazlığın ortaya çıkması halinde, bu uyuşmazlığın ciddi bir uyuşmazlık olup olmadığına dair bir karar verecektir. Bu nedenle pratik bir bakış açısıyla finansal raporların şirket yönetimi ve görevli denetçiler arasındaki görüşmelerin sonucu olduğunu söyleyebiliriz. Denetçi şirket yönetimi ile ortaklar ve 3. kişiler arasında bir arabulucu gibidir. Denetçiler finansal raporlara geçerlilik kazandırmaktadırlar. Denetçiler olmaksızın bu finansal raporlar , 3.kişiler için şüpheli olacaktır. Denetçiler sadece ortaklar için değil, ortaklar dışında kredi verenler, Devlet gibi 3. kişiler içinde arabulucu durumundadırlar. Eğer şirketler anlamlı ve usulüne uygun bir finansal tablo sunamazlarsa bu durum onlar için hukuksal bakımdan sakıncalı olabilir [5].

Şirket ortakları denetçi ile ilişkiler bakımından izole edilmiş durumdadır. Bu izolasyonun temellerinde çeşitli sebepler yatmaktadır; zayıf yasal haklara sahip olmaları, finansal bilgilerin onlar için yeterli anlam taşımaması gibi. Ortaklar denetçinin seçilmesi ve izlenmesi bakımından şirket yönetimine göre daha zayıf durumdadırlar.

Denetçinin kanısı, finansal raporlar birlikte başlar.  Finansal raporlar şirket yönetimlerinin bir sunumudur [6].

Bağımsızlık kavramının tanımlanması son derece zordur. Fakat bağımsızlığın düşünsel ve fiziksel bağımsızlıktan oluştuğu söylenebilir. Düşünsel bağımsızlık, başka birisi ile uzlaşma yoluyla herhangi bir etki altında kalmaksızın bir fikrin oluşmasına izin verilmesidir. Bu fikir ise mesleki kuşkuculuğu, dürüstlüğü ve objektifliği içermelidir. Fiziksel bağımsızlık ise denetçinin her kim olursa olsun 3. şahıslarla herhangi bir uzlaşma içerisinde olmamasıdır. Denetçinin bağımsızlığını etkileyen, çok güç bir şekilde algılanan ve çeşitli olgu ve şartlara bağlı çok karmaşık faktörler bulunabilir. Bunlardan bazılarını şu şekilde sıralamamız mümkündür [7];

Denetime tabi olmayan hizmetlere denetimin ya da denetçinin katılması, denetçilerin denetimle ilgisi olmayan hizmetler de vermeleri,

Denetlenenler tarafından önceden denetim yapan kişilere iş verilmesi. Yani denetleyen kişilerin, denetlenenler tarafından istihdam edilmesi,

Önceki denetçilerin yönetim kurulu üyesi olarak  ve denetim kurulu üyesi olarak atanması,

Denetçilerin ya da bunların çalışanlarının yakın akrabalarının istihdam edilmesi,

Denetlenenlerin, denetim görevlilerinin harcamalarında kefil olması,

Denetçinin tehdit edilmesi .

Denetimin kalitesi denetçinin yetenekli ve aynı zamanda bağımsız olmasına bağlıdır [8].

Avustralya’da ve diğer bir çok ülkede denetim firmalarının ortakları 5-7 yıllık süreler çerçevesinde rotasyona tabi tutulmaktadır [9].

İngiltere’de Şirketler Kanununun 389 (6). maddesi ile bir kimsenin şirketin çalışanı ya da yöneticisi olması durumunda denetçi olmasına yasaklama getirilmiştir. Direktifden önce Almanya’da 1965 tarihli Şirketler Kanununun (Aktiengesetz) 164. maddesi ile kimlerin şirket denetçisi olamayacağı belirtilmişti. Bu maddeye göre son 3 yıl içerisinde müşterinin çalışanı, yönetim kurulu üyesi ya da yöneticisi olanlar ile bağlantılı şirketlerde benzer görevlerde bulunanların denetçi olmayacağı belirtilmiştir [10].

Amerika Birleşik Devletleri’nde SEC (Securities & Exchange Comission), denetim şirketlerinin bağımsızlığı ile ilgili olmak üzere, denetçilerin denetimle ilgili olmayan işlerle uğraşmasının yasaklanması da dahil, detaylı bir takım kurallar kabul etmiş bulunmaktadır. Enron’un çöküşü olayını takiben Kongre Sarbanes-Oxley Act’ta bir takım yasal değişikliklere gitmiştir [11].

Denetçinin bağımsızlığı ile ilgili gelişmelere genellikle ABD’nde yaşanan bir takım olaylar sebebiyet vermektedir. Bu nedenle denetçinin bağımsızlığı ile ilgili tarihçeye göz atmakta fayda vardır.

 

III- ABD’DE TARİHSEL GELİŞİM   

1887 yılında kurulan American Assocation of Public Accountants, bağımsızlık kavramını tanımaktan uzaktı. 1907 yılında ise meslekle bağdaşmayan bir takım diğer bazı mesleklerin olacağı kabul edilmiştir. 1916 yılında kurulan The American Institute of Accountant adlı örgüt ise 1930 yılına kadar bağımsızlık konusuyla aktif olarak ilgilenmemiştir. Bağımsızlık kavramı ile ilgili elbette meslek mensupları arasında bir takım fikirler vardı. Fakat  bu fikirler genellikle doğruluk, dürüstlük ve nesnellik düsturlarıyla iç içe girmişti. Bağımsızlık fikrinin resmi olarak tanınması meslek kuruluşu olan SEC tarafından gerçekleştirilmiştir. SEC ilk planda dışsal bağımsızlıkla ilgilenmiştir. Öncelikle müşteri ile ilgili bütün finansal menfaatlerin denetçi tarafından temin edilmesi yasaklanmıştı. Fakat daha sonra, “bütün finansal faydalar” kavramı 1936 yılında “önemli finansal faydalar” olarak revize edilmiştir [12]. 

1929 yılında borsanın çöküşünden önce güvenli piyasalarla ilgili düzenlemeler oldukça azdı. Borsanın çöküşü finans piyasalarında güven sarsılmasına yol açmıştı. Sermaye piyasalarında güvenin yeniden sağlanabilmesi için 1933 yılında Securities Act ve 1934 yılında Securities Exchange Act adında iki kanun çıkarılmıştır. Bu kanunlarla, şu anda SEC olarak bilinen Securities and Exchange Comission’unun kurulması sağlanmıştır.  Firmalar finansal raporlarını SEC’e sunmaktadırlar ve bu raporlar bağımsız dış denetçiler tarafından yeniden gözden geçirilmektedir. Epeyce bir süre bağımsızlık tanımını yine bizatihi meslek mensupları  yapmıştır. 1920 ve 1930 lu yıllarda bağımsızlık kavramının ne denli önemli olduğunun farkına varılmıştır. İzleyen yıllarda ise meslek mensubunun dışsal olarak bağımsızlığı çok önemli hale gelmiştir [13]. 

 

IV- ABD; SARBANES-OXLEY ACT

SEC, 2000 yılında denetçinin bağımsızlığı konusunda iyileştirilmiş bir taslak hazırladı. Bu taslakta bağımsızlığın sağlanması ile ilgili detaylı hükümler mevcuttu. Yapılan baskılar neticesinde denetçilerin danışma hizmetleri verebilecekleri fakat denetimle ilgili olan ve olmayan hizmetlerin ve bunların tutarlarının açıklanması şeklinde bir sulandırma gerçekleşmişti. Fakat yeni kurallar Enron ve WorldCom skandallarının patlak vermesine engel olamamıştır  Bunun üzerine kamusal infial, Sarbanes-Oxley Act adında yeni bir kanun çıkmasına yol açmıştır [14].

30 Temmuz 2002 tarihinde Sarbanes-Oxley Act adlı kanun yürürlüğe girmiştir. Bu kanun ile yeni bir  kurul oluşturulmuştur. 5 kişiden oluşan bu kurulun iki üyesi CPA (Certified Public Accountant) olmalıdır. Kurul üyeleri SEC tarafından atanmaktadır. Kurulun adı ise “Public Company Accounting Oversight Board” olarak belirlenmiştir. Kurulun giderleri, alınan ücretlerle karşılanmaktadır. Bu kurula, denetim görevini yapan firmalar kendilerini tescil ettirmek zorundadırlar. Tescil için ücret ve ayrıca yıllık ücret ödenmesi zorunluluğu getirilmiştir. Kurul, denetim firmalarının kalite kontrolü için çeşitli standartlar belirleme ve yayınlama yetkisine sahip kılınmıştır. Kurul, denetim firmalarının operasyonlarını teftiş edebilir. Kurul aynı zamanda disiplin cezası verecek yetkilerle de donatılmıştır. Uygulanacak yaptırımlar arasında denetim firmasının üyeliğinin iptal edilmesi ya da geçici bir süre için askıya alınması, denetim firmasının şirket denetimlerinin yasaklanması, para cezası verilmesi gibi yaptırımlar da bulunmaktadır. Kurulun yabancı denetim firmaları tarafından yapılan denetimin Amerikada kayıtlı şirketleri ilgilendirmesi durumunda söz konusu denetim raporlarını inceleme yetkisi olduğu gibi, bir Amerikan denetim firmasının yabancı denetim firmasının hazırladığı raporlarla bağlantılı rapor hazırlaması durumunda yabancı denetim firmasının hazırladığı raporları da  inceleme yetkisi bulunmaktadır [15].

A- SARBANES-OXLEY ACT İLE DENETİM KURULLARI ve DENETÇİLER İÇİN GETİRİLEN YENİ GÖREVLER

Denetim kurulları ve denetçiler için yeni görevler getirilmiştir. Bu görevler ise [16];

1- Denetçilerin Raporlarını Denetim Kuruluna Sunmaları

Denetçiler denetim raporlarını artık şirket yönetimlerine değil denetim kurullarına sunacaklardır.

DENETİM KURULLARI TÜM HİZMETLERİ ONAYLAMALIDIR

Denetim kurullarının, denetçinin yerine getirdiği görevleri,  denetimle ilgili olsun ya da olmasın, görevin yerine getirilmesinden önce izin verme ve görev yerine getirildikten sonra onaylama yetkileri bulunmaktadır.

2- Denetçiler Yeni Bilgileri Denetim Komitesine Bildirmelidir

Denetçiler, denetim kurullarına, yeni bilgileri rapor etmelidirler. Bu rapora; kullanılan önemli muhasebe sistemi ve uygulamaları, GAAP ilkeleri çerçevesinde yönetimle tartışılan finansal enformasyonun farklı yolları, yönetim ve denetçi arasında ortaya çıkan muhasebe ile ilgili uyuşmazlıklar ve bunun gibi denetçi ile yönetim arasında geçen diğer görüşmeler de dahil edilecektir.

3- Denetimle İlgili Olmayan Hizmetlerin Verilmesi Yasaklanmıştır

Yeni kanun denetimle ilgili olmayan bazı spesifik hizmetlerin denetçi tarafından müşteriye verilmesiyle ilgili yasaklamalar getirmiştir. Bu hizmetler arasında;muhasebecilik, bilgi sistemleri dizaynı ve uygulaması, fiyatlandırma ve değerlendirme hizmetleri verilmesi, aktüerya hizmetleri, iç denetim, yönetim ve insan kaynakları hizmetleri, brokerlik, dealerlik ve yatırım bankacılığı danışma hizmetleri, denetim hizmetleriyle ilgili olmayan hukuk ve bilirkişilik hizmetleri gibi hizmetler bulunmaktadır.

4- Denetim Partnerlerinin Rotasyonu 

Yönetici durumundaki denetim partnerleri ve denetim teftiş partnerlerinin her beş yılda bir rotasyonu zorunlu hale getirilmiştir.

5- İşçi-İşveren İlişkileriyle İlgili Düzenlemeler

Bir firmanın CEO (Chief Executive Officer), Denetçi, Muhasebe Servisi Başkanı/Müdürü gibi üst düzey yöneticisi durumunda olan kişiler denetim firması tarafından istihdam edilmişlerse, bu denetim firması denetim görevini yerine getiremeyecektir.     

B- DENETÇİLERİN İŞLEDİKLERİ SUÇLAR

Bunların dışında  denetçilerin işledikleri suçlarla ilgili yeni düzenlemeler yapılmıştır. Kanun, kayıtların yok edilmesi, raporda sahte kayıtlara yer verilmesi gibi suçlara ağır cezalar getirmiştir Bu düzenlemeleri ise şu şekilde sıralayabiliriz [17];

1- Çalışma Evraklarının Korunmaması 

Tüm denetim ve gözden geçirme evraklarının en az 5 yıl süreyle saklanmaması, 10 yıla kadar ağır hapis cezasını gerektirmektedir. SEC, denetimle ilgili evrakların saklanması konusunda yeni düzenlemeler getirebilir ve Public Company Accounting Oversight Board diğer dökümanların 7 yıl boyunca saklanması için standartlar yayınlayabilir.

BELGELERİN YOK EDİLMESİ

Bir federal soruşturma sırasında  ya da iflas prosedüründe ilgili belgelerin yok edilmesi halinde 20 yıla kadar ağır hapis cezası getirilmiştir.

2- Güven Sahteciliği 

Güven sahteciliği için öngörülen ceza 25 yıla yükseltilmiştir.

3- Sahtecilikle İlgili Zamanaşımı Süresi

Sahteciliğin tespit edilmesi halinde uygulanacak yaptırımlara ait zamanaşımı süresi öğrenme tarihinden itibaren iki yıl ve fiilin gerçekleşmesi tarihinden itibaren 5 yıl olarak düzenlemiştir. Eski düzenlemede bu süre fiilin öğrenilmesi tarihinden itibaren bir yıl ve fiilin gerçekleştirildiği tarihten itibaren ise 3 yıl şeklinde düzenlemişti.     

C- DİĞER DÜZENLEMELER

Şirketle ilgili yolsuzlukları kamuoyuna duyuranların[18]  korunması, şirket yöneticilerine borç para verilmesinin yasaklanması gibi finansal raporlama ve denetleme ile ilgili ilave yeni düzenlemeler getirilmiştir. Bunları ise aşağıdaki başlıklar halinde sıralayabiliriz [19];

- İkincil Partnerin Yeniden Gözden Geçirmesi ve Finansal Raporların Onaylanması; Yeni kurulan düzenleyici kurul denetim raporlarının ikincil partnerler tarafından yeniden gözden geçirilmesi ve onaylanması konusunda yeni standartlar belirleyebilir ve yayınlayabilir.

- Yönetsel Değerlendirmelerin İç Kontrolü; Yönetimler, finansal rapor hazırlayanlar için , iç kontrol yapı ve prosedürlerini etkinlik açısından yeniden değerlendirmeli ve gözden geçirmelidir.

- Denetim Raporları İç Kontrol Neticesinde Ortaya Çıkan Sonuçları İçermelidir; Kurul iç denetim yapılarının denetim değerlendirmelerinin ve kanıtlarının denetim raporlarına dahil edilmesi ile ilgili standartları belirleyebilecek ve bu standartları yayınlayabilecektir.    

Diğer düzenlemelerle ilgili şu bilgiler verilebilir [20];

- Danışma Hizmetleri; Kanun, sekiz sınıf halinde saydığı hizmetlerin bir denetçi tarafından, denetlediği müşterisine verilmesini kanun dışı saymıştır. Muhasebecilik, bilgi sistemleri dizaynı ve uygulaması, değerleme ve değerlendirme hizmetleri,  aktüerya hizmetleri, iç denetim hizmetleri, yönetim ve insan kaynakları hizmetleri, broker dealer ve yatırım bankacılığı hizmetleri, denetim hizmetleri ile ilgili hukuk ve uzmanlık hizmetleri . Bu sayılanlar dışında, vergi ile ilgili hizmetler gibi diğer denetimle ilgili olmayan hizmetlerin verilebilmesi için Denetim Kurulu tarafından, denetçilere izin verilmesi gerekmektedir. Denetim Kurulu tarafından, denetçilere denetimle ilgili olmayan hizmetlerin yerine getirilmesi için verilen izinler mutlaka yatırımcılara belli dönemler halinde rapor edilmelidir.

- Meslek Mensuplarının Vergi Uygulamaları İle İlgilenmesi; Uzmanlık gerektiren hizmetlerin ne olduğu kanunda tanımlanmamıştır. SEC ve Public Company Accounting Oversight Board  tarafından ise bunun tanımının hangi genişlikte yapılacağı konusunda ise henüz bir fikir oluşmuş değildir. Fakat geleneksel olarak, vergi ile ilgili bazı hizmetlerin uzmanlık gerektiren hizmetler sınıfına gireceğini söylemek mümkün gözükmektedir. SEC ve Board’ın  kanunla getirilen bu tanımı, biraz önce belirtilen şekilde değerlendirmesi için çaba sarfedilmektedir. Vergi ile ilgili hizmetlerin yerine getirilmesi için  Denetim Kurullarından izin alınması gerekecektir. 

- Yan Etkiler; Denetçiler tarafından verilen hizmetlerin sınırlandırılması küçük çaplı denetim firmalarını ve işletmelerini sıkıntıya sokabilir.

 

V- AVRUPA BİRLİĞİ’NDE GELİŞMELER

AB’nin 8. direktifinde denetçinin bağımsızlığı ile ilgili bir takım hükümler getirmiştir. 3, 23, 24, 25, 26, ve 27. maddeler, denetçinin bağımsızlığı ile ilgili doğrudan doğruya ya da dolaylı olarak hükümler içermektedir [21]. 3. maddede, uygunsuz aktivitelerde bulunmayan ve iyi bir üne sahip kişilerin, yasal denetim görevini yapabileceği belirtilmektedir. 23. maddede denetim görevinin mesleki dürüstlük ile yerine getirilebileceği belirtilmektedir. 24. maddede, üye ülkelerin hukuklarına göre denetim bakımından bağımsız olmayan kişilerin yasal denetim görevlerini yerine getiremeyecekleri ifade edilmiştir. 25. maddede, 23 ve 24. maddelerde belirtilen hususların gerçek kişi denetçilere de uygulanacağı hükmü getirilmiştir. 26. maddede, 23, 24 ve 25. maddelere uygun bir şekilde denetim görevini yerine getirmeyen denetçilere üye ülkelerin uygun bir yaptırım uygulamasını salık vermektedir. 27. maddede ise üye ülkeler denetçilerin bağımsızlıklarını garanti edecekleri belirtilmektedir.  

Çeşitli ülkelerde denetçinin bağımsızlığı konusunda ciddi yaklaşımlar ve düzenlemeler bulunmaktadır. Eski Doğu Bloku ülkelerinde bile bu durum gözlenmektedir. Biz Polonya’da yaşanan gelişmelerle ilgili kısa bir bilgi vermeyi, fikir vermesi bakımından uygun görmekteyiz. Pazar ekonomisine sosyo-ekonomik geçiş sürecinin başlamasıyla birlikte 1991 yılında Polonya’da Denetim Yasası kabul edilmiştir. Denetim Yasası, bir Denetçiler Odası kurulması ve onun hak ve yükümlülüklerini de düzenlemektedir. Denetçiler Odasının Denetleme Komitesi en az iki yılda bir denetçiler ve denetim firmalarını kontrol etmektedir. Denetleme Komitesi 5 üyeden oluşmakta ve denetçileri ve denetim firmalarını kontrol eden 40-50 müfettiş komiteye bağlı olarak çalışmaktadır [22].  Polonya’da denetçilerin bağımsızlığı 2000 yılında kabul edilen Muhasebe Yasası ile sağlanmıştır. Bu yasa 1994 tarihli Muhasebe Yasası, 2000 tarihli Denetim Yasası ve 1999 tarihli Oda Etik Kuralları’ndan faydalanmak suretiyle oluşturulmuştur. 2000 tarihli Muhasebe Yasasının 66. maddesi bağımsız denetçinin bağımsızlık kuralına uygun hareket etmesi gerektiğini belirtmiştir [23].  2000 tarihli Muhasebe Yasasının 66/2. maddesine göre bir denetçi son beş yılda en az bir yıllık süreç içerisinde yıllık gelirinin % 50’sini sağladığı teşebbüsler ile bunların şubeleri ve ailesel bağları olan teşebbüslerde denetim yapamaz. Bu yasada ayrıca denetçi ile akrabalık ilişkisi olanlar arasındaki durum da düzenlenmiştir. Denetçi Polonya Yasalarına göre  kendi akrabaları ya da evlenme yoluyla kazanılan ikinci dereceye kadar  akrabaları ya da bakım ve gözetimi altında bulunan kişilerin işlerinde denetim görevini yerine getiremez [24].

 

VI- IFAC VE BAĞIMSIZLIK KAVRAMI

Denetçilerin bağımsızlığı ile ilgili önemli bir diğer uluslar arası gelişme ise IFAC (International Federation of Accountants) tarafından, Code of Ethics for Professional Accountants’da yapılan değişikliklerdir. Bu değişiklikler ise denetçinin bağımsızlığı ile ilgili İngiliz yaklaşımı ile aynı doğrultudadır [25]. Bunların üzerinde kısaca durmak gerekmektedir.  

A- DENETİM PARTNERLERİNİN ROTASYONU

Denetim partnerlerinin bir rotasyona tabi tutulması denetçinin bağımsızlığı konusunda önemli bir rol oynamaktadır [26]. Rotasyonun sebeplerinden biri uzun süreli denetim görevi yerine getiren denetçinin, şirket yöneticileriyle yakın ilişkilere girmesi ve bu durumun mesleki kuşkuculuğu sulandırmasıdır [27].  

Fakat rotasyonun faydalarına karşı aksi fikirler de ileri sürülmektedir;

- Öncelikle yeni denetçilerin atanması bir öğrenme sürecini gerektirmektedir. Yeni denetçi karmaşık finansal ilişkileri bulunan grupların bu ilişkilerini öğrenmesi birkaç yılı alır.

- Benzeri sistemlerin uygulandığı İtalya (her 9 yılda bir 20 şirket için denetim firmalarının değiştirilmesi) ve İspanya’da (rotasyon sistemi 1995 yılında terkedilmiştir) faydaları pek görülmemiştir.

- İrlanda ve Avustralya’da benzeri tartışmalarla rotasyonun uygun olmayacağı sonucuna varılmıştır [28].   

B- DENETİM MÜŞTERİLERİNE DENETİMLE İLGİLİ OLMAYAN HİZMETLERİN SAĞLANMASI

Denetimle ilgili olmayan hizmetlerin denetçiler tarafından müşterilere sağlanması, denetçinin bağımsızlığı konusunda ciddi sorunlar doğurmaktadır. Şirket finansı, hukuk danışmanlığı, planlama hizmeti, sigorta hizmetleri gibi bir çok alanda denetçiler hizmet verebilmektedirler [29]. 

C- SOĞUMA SÜRECİ

Bir denetçi EC tavsiyelerine göre, denetlediği firmalara çalışan ya da yönetici olarak en az iki yıl süre ile girememelidir [30].

D- DENETÇİNİN EKONOMİK BAĞIMSIZLIĞI

Denetçi sadece bir müşteriden gelirinin büyük bir kısmını elde ediyorsa onun bağımsızlığından da bahsetmek pek mümkün gözükmemektedir. Denetçinin bir müşteriden elde ettiği gelirin, toplam geliri içerisinde % 10’u aşmaması tavsiye edilmektedir. Fakat bu oran İrlanda’da olduğu gibi % 5 olarak da düzenlenebilir.

E- DENETÇİNİN ATANMASI

Pratikte kimin denetçi olacağına şirketlerin yönetim kurulları karar vermektedir. Bu durum ise denetçinin bağımsızlığı üzerinde olumsuz etkide bulunmaktadır. Denetçinin bağımsız bir kuruluş tarafından atanması da düşünülebilir.  [31]. 

AB’nin 84/253 sayılı Şirketler Hukuku Direktifinde, bir denetçi eğer bağımsız değilse, o denetçinin yetkili bir denetçi sayılamayacağı belirtilmektedir. Fakat direktif bağımsızlıktan ne anlaşılması gerektiğini belirtmemiştir. Üye bütün ülkelerde denetçilerin bağımsızlığı ile ilgili düzenlemeler bulunmasına rağmen yaklaşım, kapsam, terminoloji ve diğer bazı temel farklılıklara rastlanmaktadır. 

 

VII- IFAC-FEE-ISB DÜZENLEMELERİ

IFAC, yakın bir zamanda yayınlamış olduğu bağımsızlıkla ilgili düzenlemelerde “dışsal bağımsızlık” ve “düşünsel bağımsızlık” kavramlarından bahsetmektedir. Bu düzenlemeler FEE (Federation des Experts Compatables Europeans) tarafından 1998 yılında hazırlanan Avrupalı Meslek Mensupları İçin Ortak Temel Kurallar Rehberi  (Common Core of Principles for the Guidance of the European Profession) ve ABD’nde ISB (Independence Standards Board) tarafından 2000 yılında hazırlanan Kavramlar Belgesi- Denetçi Bağımsızlığının Kavramsal Çerçevesi (Statements of Concepts-A Conceptual Framework for Auditor Independence) ile uyum arzetmektedir. Bu belgelerde bağımsızlıkla ilgili tehlikeler temelde beş grupta toplanmaktadır [32];

- Menfaat Tehlikesi ; Bir firma ya da bu firmanın ortağı, denetlenen müşteriden kaynaklanan finansal menfaatlerden faydalanabilir ya da denetlenen müşterinin finansal menfaatleriyle bir çatışma söz konusu olabilir.

- Kendi Kendini İnceleme Tehlikesi ; Denetçinin, denetlenen müşterinin daha önceden çalışanı ya da yöneticisi olması nedeniyle doğan tehlikedir.

- Taraf Tutma Tehlikesi ; Denetim yapan bir firma ya da bu firmanın üyesinin müşterinin savunucusu durumuna geçmesi ya da

- Akrabalık Tehlikesi ; Denetçi ile müşteri arasında akrabalık ilişkilerinin bulunması,

- Tehdit Tehlikesi ;Denetlenen müşteriden kaynaklanan ve denetçinin tehdit edilmesi şeklinde beliren tehlikedir.

 

VIII- IFAC- PROFESYONEL MUHASEBECİLER İÇİN ETİK KURALLARI

IFAC etik komitesi tarafından 1996 yılında yayınlanan ve 1998 ve 2001 yıllarında revize edilen Profesyonel Muhasebeciler İçin Etik Kuralları (Code of Ethics for Professional Accountants) adlı belgenin[33] 8. bölümünde bağımsızlıkla ilgili kurallara yer verilmiştir. Bu bölümde yukarıda belirtilen tehditler “numerus clausus” ilkesine tabi olmaksızın sıralanmıştır. Şimdi bu örnekler üzerinde duracağız.

A- MENFAAT TEHLİKESİ ( MADDE : 8. 29)

a. Denetlenen müşteriden doğrudan doğruya bir finansal ya da maddi fayda sağlanması,

b. Denetlenen müşteriden , bu müşterinin yöneticilerinden veya yetkililerinden borç para ya da teminat alınması,

c. Toplam ciro içerisinde müşterilerden birinden elde edilen gelirin fazlaca bir orana sahip olması,

d. Denetçinin müşteri ile olan ilişkisini kaybedeceği endişesi,

e. Denetçi ile müşterinin arasında yakın iş ilişkilerinin bulunması,

f. Denetçinin, denetlediği müşteri ile olası işçi-işveren ilişkisine girmesi,

g. Denetim ilişkisi ile ilgili şarta bağlı olarak ücret belirlenmesi .

1- Kendi Kendini İnceleme Tehlikesi (Madde: 8.30)

a. Denetim ekibinin bir üyesinin yakın zamanlarda, denetlenen müşterinin yöneticisi ya da yetkilisi olması,

b. Denetim ekibinin bir üyesinin yakın zamanlarda, denetlenen müşterinin  denetim sözleşmesinin konusuna etki edecek bir pozisyonda istihdam edilmesi,

c. Denetim sözleşmesinin konusuna doğrudan etki edecek bir hizmetin müşteriye sağlanmış olması,

d. Denetim sözleşmesinin konusu ile ilgili finansal tabloların yaratılmasında orijinal dataların hazırlanması.

2- Taraf Tutma Tehlikesi (Madde:8.31)

a. Denetçinin, denetlenen müşteride pay sahibi ya da kurucu olması,

b. Bir davada denetlenen müşteriden yana savunma yönünden görev alınması , ya da 3. kişilerle olan ihtilafların çözümü konusunda rol üstlenilmesi . 

3- Akrabalık Tehlikesi (Madde: 8. 32)

a. Denetim ekibi içerisinde görev alan bir denetçinin, denetlenen müşterinin yöneticisi ya da yetkilisi durumunda bulunan kişilerle yakın akrabalık ilişkilerinin bulunması,

b. Denetim sözleşmesinin konusuna etki edebilecek bir pozisyonda bulunan ve denetlenen müşterinin işçisi pozisyonunda olan kişi ile denetim ekibinde yer alan denetçi arasında yakın akrabalık ilişkilerinin bulunması,

c. Denetçinin, denetim sözleşmesinin konusuna etki edebilecek şekilde denetlenen müşterinin daha önceden ortağı, yöneticisi, yetkilisi, işçisi olması,

d. Denetim ekibinde bulunan kıdemli denetçi ile denetlenen müşteri arasında uzun süreden bu yana işbirliği bulunması,

e. Değer bakımından çok düşük olmadıkça denetlenen müşteriden, bu müşterinin işçilerinden, yöneticilerinden ya da yetkililerinden hediye kabul edilmesi .

4- Tehdit Tehlikesi ( Madde: 8. 33 ) 

a. Bir muhasebe kuralının uygulanması konusunda denetlenen müşteri ile denetçi arasında ihtilaf belirmesi halinde denetçinin değiştirileceği ve görevine son verileceği tehlikesi ve tehdidi,

b. Ücretlerin düşürülmesi için çalışma kapsamının uygunsuz bir şekilde daraltılması baskısı .

8 (9). Maddede bağımsızlık deyiminin yanlış anlaşılma yaratabileceği belirtilmektedir. Bu maddeye göre mesleki kararların bütün ekonomik, finansal ve diğer ilişkilerden bağımsız bir şekilde alınması gerektiği gibi bir sonuç çıkarılabilir. Fakat bir kimsenin, toplumun diğer fertleriyle ilişki içerisinde bulunması sebebiyle böyle bir durum imkansızdır. Bu nedenle mümkün olduğunca uygun ölçüler seçilmelidir. 

     

IX- YASAL DENETÇİNİN BAĞIMSIZLIĞI KONUSUNDA AB KOMİSYON TAVSİYESİ

AB Komisyonu konuyla ilgili bir çalışma yapmış ve temel kurallarla ilgili bir tavsiye yayınlamıştır [34].

Tavsiyelerin başlangıç noktasında eğer denetçi ile iş sahibi arasında denetimle ilgili olmayan hizmetlerin sağlanması da dahil olmak üzere finansal, iş, işçi-işveren ve buna benzer ilişkiler varsa denetçinin yerine getirdiği denetim görevi yasal bir denetim sayılmayacağı ilkesi bulunmaktadır.  Tavsiye, denetçi ile müşteri arasında, bağımsızlığı zedeleyecek bir takım hususlara yer vermiştir. Bu hususlar;

- Finansal menfaatler (B-1 md),

- İş ilişkileri (B-2 md.) ,

- Denetim firması ile denetlenen kişi arasındaki işçi-işveren ilişkileri (B- 3 md.),

- Müşteri ile yönetsel anlamda altlık-üstlük ilişkileri (  B- 4md.) ,

- Ailevi ve kişisel ilişkiler (B-6) .

- Denetimle İlgili Olmayan Hizmetlerin Sunulması ( B- 7 md. )

Denetçinin bağımsız sayılamayacağı durumlarda örnek mahiyetinde açıklanmıştır. Bunlar ise;

- Doğrudan doğruya finansal bir menfaatin bulunması,

- Dolaylı fakat önemli bir takım menfaatlerin bulunması,

- Normal iş ilişkileri dışında başkaca ilişkilere sahip olunması,

- Denetlenen şirketin yöneticileri ile denetçi arasında akrabalık bağlarının bulunması.

Tavsiyenin 2 (2) maddesinde denetçinin bağımsızlığı denildiği zaman kimlerin bu kapsamda değerlendirilmesi gerektiği düzenlenmiştir. Buna göre bağımsızlık;

- Denetçinin bizatihi kendisi,

- Yasal denetimin sonuçlarını etkileyebilecek pozisyonda bulunanlar,

için geçerli olmalıdır.

3. maddede ise yasal denetim sonuçları üzerinde etkili olan kimselerin kimler olduğuna yer verilmiştir. Buna göre;

- Yasal denetimde doğrudan doğruya görev alanlar (Denetim partnerleri, yöneticileri ve görevlileri, Denetim firması ile işikisi olan diğer disiplinlerden gelen kişiler (hukukçular, vergi uzmanları gibi)

-  Denetim firması içerisinde yasal denetim için alt-üst ilişkileri kapsamında bulunanlar ya da denetim firmasının üye olduğu bir örgüt,

- Denetim firması ya da denetim firmasının bağlantılı olduğu firmalarda bulunan, diğer şartlar sebebiyle yasal denetim üzerinde etkide bulunabilecek pozisyona sahip bütün kişilerin denetim üzerinde etkili olabileceği kabul edilmiştir.

Şimdi bazı önemli maddelerle ilgili detay aşağıda incelenecektir.

A- BAĞIMSIZLIK TEHDİTLERİ VE RİSK

A-3. maddede denetçinin bağımsızlığına yönelik tehditlerin neler olduğu üzerinde durulmuştur. Denetçinin bağımsızlığı ile ilgili çok farklı tehditler bulunmaktadır. Denetçinin kendi çıkarları, akrabalık ya da bakım  ilişkileri, taraf tutma, korkutma bunlardan bazılarıdır. 

B- DENETİM FİRMASININ KONTROLÜ

A-4 (3) 1. maddeye göre eğer yasal denetçi bir firma ise bu durumda oy hakkının en az % 51’i , yasal olarak denetçi kabul edilen kişilere ait olmalıdır. Bir denetim firmasının kontrolü hiçbir şekilde denetçi olmayan ortaklara geçmemelidir.

C- DENETİMLE İLGİLİ OLMAYAN HİZMETLER

Tavsiyenin B-7. maddesinde yasal denetçinin, denetimle ilgili olmayan hizmetler sağlaması kural olarak yasaklanmıştır. Fakat doğrudan doğruya denetimle bağlantılı risklerin bertaraf edilmesine yönelik, denetimle ilgisi olmayan hizmetlerin verilebileceği kabul edilmiştir. Müşterinin karar alma sürelerine etkide bulunabilecek denetimle ilgili olmayan hizmetlerin temin edilmesi, denetçinin bağımsızlığını zedeler.

D- DENETÇİLERİN MÜŞTERİLERİN HİZMETİNE GİRMESİ

B-3 (4). maddede önemli role sahip denetim partnerlerinin, denetledikleri müşterilerin yanında önemli bir görev alabilmesi bakımından 2 yıllık soğuma süresinin olması istenmektedir. 

E- ZORUNLU ROTASYON

AB Komisyonu’nun çoğunluğu rotasyon fikrinin taraftarı değildir. Bunun gerekçesi ise zorunlu rotasyonun kısa, orta ya da uzun vadede denetimin kalitesini arttıracağına dair herhangi bir belirti ve veri bulunmamasıdır.  Bir çok üye devlette şirket yönetim sistemleri, yönetim organlarının ya da ortakların eğer denetçilerin rotasyonu lüzumlu ise bunu gerçekleştirmelerine olanak sağlayacak elverişli hükümler içermektedirler. 

X- AICPA’NIN BAĞIMSIZLIK TANIMI

AICPA tarafından hazırlanan bağımsızlık standartları ile ilgili çalışmanın[35] 4. maddesinde bağımsızlık tanımına yer verilmiştir.  Yine bu maddede bağımsızlık iki gruba ayrılmış ve düşünsel bağımsızlık ile dışsal bağımsızlık ayrı ayrı tanımlanmıştır. Şimdi bu tanımlara sırasıyla değineceğiz;

A- DÜŞÜNSEL BAĞIMSIZLIK

4/a maddesine göre; “Mesleki karara gölge düşürecek bir nüfuzun etkisinde kalmaksızın hizmetin yerine getirilmesini sağlayan, bu nedenle dürüstlük, nesnellik  ve mesleki kuşkuculukla davranılmasına izin veren düşünsel durumdur.”

B- DIŞSAL BAĞIMSIZLIK

4/b maddesine göre; “İlgili bütün enformasyona sahip makul ve bilgili 3. şahsın, bir firmanın, bir denetim ekibinin doğruluk, dürüstlük ya da mesleki kuşkuculuğunun zarar gördüğü sonucuna rahatlıkla  ulaşacağı, önemli şart ve durumlardan kaçınmaktır”

Bazı hallerde dışsal bağımsızlığa; “gerçek bağımsızlık” ve düşünsel bağımsızlığa da; “algıda bağımsızlık” adları verildiği de görülmektedir [36]. 

Sarbanes-Oxley Act’da Denetim Komitesi’nin ne anlama geleceği açıklanmış bulunmaktadır. Section 2 (3)’e göre muhasebe ve finansal raporlama sürecini izlemek ve finansal tabloları denetlemek maksadıyla bir firmanın yönetim kurulu üyeleri arasından seçilen ve bunlardan oluşturulan komitedir.          

Denetimle ilgili olmayan hizmetler bakımından SEC daha geniş tanımlara yer vermiştir.  Bunlar ise [37];

- Denetçinin kendisine ait işlerde denetim görevini yerine getiremeyeceği,

- Denetçinin yönetimle ilgili herhangi bir görev üstlenemeyeceği,

- Denetçinin, müşterisinin savunulması ile ilgili konularda rol alamayacağı hususlarıdır. 

 

XI- EFAA’NIN BAĞIMSIZLIKLA İLGİLİ YAKLAŞIMI

EFAA tarafından da bağımsızlıkla ilgili bazı çalışmalar yapılmış ve bir takım görüşler ileri sürülmüştür [38]. Nesnellik, denetçinin müşterisine karşı bağımsız olması ile sağlanabilir. EFAA tarafından ileri sürülen temel görüşler şunlardır; 

- Denetim raporunda ve diğer finansal tablolarda ilave bilgilere yer verilmelidir. Bu bilgiler müşteriye sağlanan hizmetlerin tanımlanması şeklinde olmalıdır. Ayrıca denetim için ya da diğer bir takım hizmetler için ödenen ücretler de açıklanmalıdır.

Bağımsızlık anlayışı denetimle ilgili olmayan hizmetlerin yapılması bakımından da gözetilmeli ve bu hizmetler yönünden de denetçi bağımsız kılınmalıdır.

- Sağlanan tüm hizmetler için kalite kontrol işlemlerinin yapılması zorunlu hale getirilmelidir.

- Tek bir müşteriden sağlanan ücretlerin toplamı, toplam ciro içerisinde belirli bir oranı aşmamalıdır. Denetçi, müşterisinin karar alma süreçleri içerisinde olmamalı ve bunlara bulaşmamalıdır.

- Denetim raporlarında kararlarla ilgili bütün sorumluluğun müşterinin yöneticilerinde olduğu ve bu kararların sadece denetim raporlarını esas aldığı açıklanmalıdır.

- Müşterinin kendi işiyle ilgili yapmış olduğu işlemleri (mal ve hizmetlerin teslimi, fatura bedellerinin ödenmesi gibi) denetçi doğrudan doğruya yerine getirmemelidir.

- Müşterinin finansal işlemlerini idare etmek ve paralarını tahsil etmek gibi işleri denetçi yerine getirmemelidir.

- Müşterinin kalifiye ve yeterli elemanlarının olması durumunda, denetçinin denetimle ilgili olmayan hizmetleri sağlama konusunda dikkatli olması gerekir.

- Özellikle müşterinin iş hacminin çok büyük olması ve kamusal ilginin bu müşteride odaklanması durumunda denetçi, yerine getireceği denetimle ilgli olmayan hizmetlerin bağımsızlığına zarar verip vermeyeceği konusunda değerlendirme yapmalıdır.

- Belirtilen bu tür kurallara riayet etmeyen denetçiler için bazı yaptırımlar öngörülmelidir.

Denetçinin bağımsızlığı ; mesleki dürüstlük, nesnellik, düşünsel dürüstlük, menfaat çatışmalarından uzak durma, mesleki yetenek ve doğrusözlü olmak gibi bir çok önemli kavramı kapsayan bir üst kavramdır [39].

 

XII- TÜRKİYE’DE DURUM

A- BAĞIMSIZLIK KAVRAMININ TANIMLANMASI

3568 sayılı Kanunda denetim görevini ifa eden meslek mensuplarının bağımsızlığı tanımlanmış değildir. Böyle bir tanım bulunmamasına rağmen Kanun bazı maddelerinde bağımsızlık kavramına değinmektedir.

Sermaye Piyasasındaki Bağımsız Dış Denetleme Hakkında Yönetmelik [40] bağımsızlık kavramı ile ilgili detaylı bir takım düzenlemeler içermektedir. “Bağımsız Denetleme” başlıklı 5. maddeye göre; “Bağımsız denetleme, ortaklıkların ve yardımcı kuruluşların hesap ve işlemlerinin bağımsız denetleme kuruluşlarınca görevlendirilen yetkili denetleme elemanları tarafından bu kuruluşlar adına, denetleme ilke, esas ve standartlarına göre incelenmesi ve bu inceleme sonuçlarına dayanılarak, düzenlenmiş mali tabloların, 2499 sayılı Kanun çerçevesinde gerçeği yansıtıp yansıtmadığının tesbiti ve rapora bağlanmasıdır.” Şeklinde bir tanım yapılmıştır.  Bu madde denetçinin bağımsızlığını değil bağımsız denetlemenin ne olduğunu tanımlamaktadır. 

Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Hakkında Tebliğde de  [41] bağımsızlıkla ilgili düzenlemeler bulunmaktadır. Bu tebliğin “Bağımsızlık İlkesi” başlığını taşıyan 10. maddesine göre; “Bağımsızlık, mesleki faaliyetin dürüst ve tarafsız yürütülmesini sağlayacak bir davranış ve anlayışlar bütünüdür.”  Bu hükümde bağımsızlık kavramının tanımlandığını görmekteyiz. Bu tebliğin 10/1 maddesinin son cümlesine göre; “Denetçilerin dürüst ve tarafsız olmaları yanında, bağımsızlıklarını ortadan kaldırabilecek özel durumlarının da bulunmaması gerekir.” Bu hükümden çıkarılacak sonuç bağımsız olmak için sadece dürüst ya da tarafsız olmak yeterli olmamaktadır.  10/2. maddeye göre ; “Denetçiler, çalışmaları sırasında ortaya çıkabilecek çıkar çatışmalarından uzak kalmak, dürüstlük ve tarafsızlıklarını etkileyebilecek hiçbir müdahaleye imkan vermemek, denetim sonucunda ulaştıkları görüşlerini, başkalarının doğrudan veya dolaylı çıkarlarını düşünmeksizin raporlarında açıklamak zorundadırlar.”

Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Hakkında Tebliğde yapılan bağımsızlık tanımı,  Sigortacılık Bağımsız Denetim İlkelerine İlişkin Yönetmelikte[42] de aynı şekilde yerini almıştır. Bu yönetmeliğin 6. maddesine göre; “Bağımsızlık, mesleki faaliyetin dürüst ve tarafsız yürütülmesini sağlayacak bir davranış ve anlayışlar bütünüdür.” 

Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu tarafından çıkartılan Bağımsız Denetim İlkelerine İlişkin Yönetmeliğin [43] 6. maddesinde de Bağımsızlığın tanımı aynen kullanılmıştır. 

B- 3568 SAYILI YASA

Türkiye’de meslek mensuplarının bağımsızlığı ile ilgili kanun seviyesinde herhangi bir kapsamlı düzenleme bulunmamaktadır. Meslek mensuplarının bağımsızlıkları mutlaka kanunla düzenlenmelidir. En azından ana ilkeler, unsurlar ve çerçeve bir kanun tarafından yaratılmalıdır. Bu şekilde yapılmaksızın sadece yönetmelik ya da benzeri idari düzenleyici işlemlerle sorunun halledilmeye çalışılması son derece yanlış olacaktır. Zira herhangi bir konuda idarenin ilkel düzenleme yetkisi bulunmamaktadır. İdarenin düzenleme yetkisini kullanabilmesi için o alanın önce bir kanunla -en azından ana hatları- belirlenmesi gerekir. Bir alanın önce kanun ile düzenlenmiş sayılabilmesi için sadece yasada konuyla ilgili bir düzenleme; “Meslek mensupları bağımsızdırlar. Bağımsızlığa ilişkin usul ve esaslar yönetmelikle düzenlenir” örneği gibi, yeterli olmayacaktır.

3568 sayılı Kanunun sadece iki maddesinde “bağımsızlık” kelimesi geçmekte, fakat bağımsızlığın ne olduğu açıklanmamaktadır. Her iki maddede de bağımsızlık kelimesine doğrudan değil dolaylı bir şekilde yer verilmiştir. Yemin başlığını taşıyan 11. maddenin 2. fıkrasında yemin metnine yer verilmiş ve bu metinde bağımsızlık kelimesi kullanılmıştır. Bu madde hükmüne göre yemin şu şekilde yapılmaktadır; "Yeminli mali müşavirlik mesleğinin, bir kamu hizmeti olduğunu bilerek, Türkiye Cumhuriyeti kanunlarına, mesleki kurallara ve meslek ahlakına uyacağıma, mesleğimi tam bir bağımsızlık, tarafsızlık ve dürüstlükle yerine getireceğime,üzerime aldığım işleri dikkat ve özenle yapacağıma, namusum ve şerefim üzerine yemin ederim."  Meslek mensupları, mesleğini tam bir bağımsızlıkla yapacağına yemin ederken bağımsızlığın ne olduğunu, pozitif hukukun bu konuda bir düzenleme getirmemiş olması sebebiyle bilememektedir. Kanun “tam bir bağımsızlık” ifadesini kullanmıştır. Oysa bağımsızlık tek bir kavramdır ve eğer bağımsızlık “tam bir bağımsızlık” değilse zaten “tam olmayan bir bağımsızlık” kavramından değil olsa olsa “bağımlılık” kavramından söz edilir. Bu nedenle yemin metninde bize göre başındaki kısımlar atılarak “bağımsızlık” ifadesinin kullanılması daha isabetli olacaktır.

Bağımsızlık kelimesinin kullanıldığı bir diğer yer ise Kanunun 48/4. maddesidir. Bu madde hükmüne göre; “Görevini bağımsızlık, tarafsızlık ve dürüstlükle yapmayan veya kusurlu olarak yapan veyahutta bu Kanunda yer alan mesleğin genel prensiplerine aykırı harekette bulunan meslek mensupları için geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezası uygulanır.” Burada da epeyce sorunlu bir alanla karşılaşmaktayız. Çünkü meslek mensubu bağımsızlığın ne olduğunu bilmememkte ama  meslek mensubuna bağımsızlığa aykırı davrandığı için ceza verilebilmektedir. Demek ki “kanunsuz suç ve ceza olmaz” evrensel prensibi burada göz ardı edilmektedir. Bu cezayı uygulayacak olan kişiler kendi bağımsızlık görüşlerine göre ceza verebileceklerdir. Böyle bir durumun hukuk açısından kabul edilebilir bir tarafı bulunmamaktadır.

Bağımsızlığa etki edebileceği düşünülen akrabalık ilişkileri bakımından ise 3568 sayılı Kanunda bir hüküm mevcuttur ; 45/2. maddeye göre; “Yeminli mali müşavirler, eşi (boşanmış dahi olsa) usul ve füruundan biri ve 3 üncü dereceye kadar (bu derece dahil) kan ve sıhri hısımlarının veya bunların ortak oldukları firmaların işlerine bakamazlar, yukarıda sayılan yakınlıktaki akrabaları olan serbest muhasebecilerin ve serbest muhasebeci mali müşavirlerin baktığı işleri tasdik edemezler.” Bu hüküm “prima facie” yeterli gibi gözükse de, esasen yine sakatlıklar taşımaktadır. Usul ve füru açısından bir sınırlama getirilmemişken 3. dereceye kadar kan ve sıhri hısımlardan bahsedilmektedir. Anne ve baba 1. derecede, kardeşler 2. derecede hısım durumundadır. Şimdi 3. dereceden hısmın kim olduğu üzerinde durulmalıdır. Dayı, amca, hala, teyze, kardeş çocuğu 3. dereceden hısım sayılmaktadır. Bunlara ait işler meslek mensubu tarafından yapılamayacaktır. Fakat 4. derece ve daha ileri derece hısımlar ait işler yapılabilecektir. Şimdi 4. derece hısımlarımızın kimler olduğuna göz atılması gerekmektedir ; amca çocukları, teyze çocukları, dayı çocukları, hala çocukları v.s 4. dereceden hısmımız sayılmaktadır. Toplumsal yapımız göz önüne alınacak olursa bize göre bu hısımlık da son derece yakındır ve denetçinin bağımsızlığını etkiler. Toplumsal yapımız, hatta biraz daha ileri akrabalık bağlarından bile etkilenme yaratacak niteliktedir. Bu nedenle illa hısımlık derecesi belirtmek suretiyle amacın gerçekleşmesi isteniyorsa üzerinde durduğumuz hususun dikkate alınması gerekir. Fakat bize göre ayrıca bağımsızlığı etkileyecek akrabalık ilişkilerinin de derece farkı gözetilmeksizin yasaklama kapsamına alınması gerekir. 

45. maddenin 1. fıkrasında; “Serbest muhasebeciler, serbest muhasebeci mali müşavirler bu unvanlarla, yeminli mali müşavirler ise bu unvan ve tasdik yetkisiyle; 2 nci maddede yazılı işlerin yürütülmesi amacıyla gerçek ve tüzelkişilere tabi ve onların işyerlerine bağlı olarak hizmet akdi ile çalışamazlar, ticari faaliyette bulunamazlar, meslekle ve meslek onuru ile bağdaşmayan işlerle uğraşamazlar.” hükmü yer almaktadır.  Bu hüküm bize göre bağımsızlık kavramı bakımından isabetli bir hükümdür. Meslek mensuplarının, kendi ünvanları altında hizmet akdi ile çalışmasının önüne geçilmiş, bu şekilde Borçlar Kanunu gereği  “işçinin talimata uyma” borcu riski bertaraf edilmiştir.

Global genel eğilimlerden bir tanesi de denetçinin denetimle ilgili olmayan hizmetleri sunmasının yasaklanmasıdır. Fakat 3568 sayılı Kanun açık bir şekilde denetimle ilgili olmayan hizmetlerin sunulması konusunda yetki vermektedir. Mesleğin konusunun düzenleyen ikinci madde aynen aşağıdaki gibidir;

“ A) Muhasebecilik ve mali müşavirlik mesleğinin konusu:          

Gerçek ve tüzelkişilere ait teşebbüs ve işletmelerin;                      

a) Genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterlerini tutmak, bilanço, kar-zarar tablosu ve beyannameleri ile diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işleri yapmak.                           

b) Muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik, muhasebe,finans,mali mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenlemek veya bu konularda müşavirlik yapmak.                                                     

c) Yukarıdaki bentte yazılı konularda, belgelerine dayanılarak, inceleme, tahlil, denetim yapmak, mali tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş vermek, rapor ve benzerlerini düzenlemek, tahkim, bilirkişilik ve benzeri işleri yapmak.                                                                 

Yukarıda sayılan işleri; bir işyerine bağlı olmaksızın yapanlara serbest muhasebeci mali müşavir denir.                                                   

B) Yeminli mali müşavirlik mesleğinin konusu:                              

 (A) fıkrasının (b) ve (c) bentlerinde yazılı işleri yapmanın yanında Kanunun 12. maddesine göre çıkartılacak yönetmelik çerçevesinde tasdik işlerini yapmaktır.                                                                        

Yeminli mali müşavirler muhasebe ile ilgili defter tutamazlar, muhasebe bürosu açamazlar ve muhasebe bürolarına ortak olamazlar.”

Bu maddenin denetçinin bağımsızlığını zedeleyecek unsurlardan arındırılarak yeni baştan düzenlenmesi gerekmektedir. Denetim görevi bulunan meslek mensuplarının çok açık bir şekilde müşterilerinin karar alma sürecine dahil olabilmeleri konusunda yetkileri vardır. Meslek mensupları bu madde hükmüne göre çoğu kez tarafsız kalamayacaktır. Meslek mensuplarının tahkim işlerini yürütebileceği belirtilmiştir. Hakem belirlemenin tarafların yetkisinde bulunduğu bir tahkim sürecinin söz konusu olması durumunda, müşterinin kendisini denetleyen meslek mensubunu hakem olarak tayin etmesi, meslek mensubunun müşterisinin haklarını savunması anlamına gelebilecektir.  Meslek mensubuna işletmecilik konusunda müşteriye yardım yapabilme yetkisi tanınmıştır. İşletme alanında yardımda bulunma ve denetim tamamen farklı konulardır. Aynı şekilde finans alanında da yardım yapma yetkisi verildiğini görmekteyiz. En basit örnekle yola çıkalım; acaba denetçi müşterisine finans konusunda yardımcı olma bakımından borç para verirse yeterince bağımsız olabilir mi ? Mali mevzuat konusunda müşavirlik yapmak meslek mensubunun, müşterisinin menfaatlerini savunması anlamına gelir. Bir taraftan müşterinin menfaatlerini savunmak diğer yandan ise denetimi bağımsız bir şekilde yapmak. Bu ikisi nasıl ve hangi amaçla bir araya getirilmiş anlamak mümkün değil.   

Görüldüğü gibi 3568 sayılı Kanun, bağımsızlık kavramı bakımından son derece fakir bir kanun sayılabilir.

C- SERBEST MUHASEBECİ, SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİR VE YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLERİN ÇALIŞMA USUL VE ESASLARI HAKKINDA YÖNETMELİK

Yönetmeliğin[44] “Bağımsızlık” başlıklı 9. maddesine göre; “Meslek mensupları, çalışmalarını kendi sorumlulukları altında tam bir bağımsızlıkla yürütürler. Bağımsızlık mesleğin temeli ve vazgeçilmez bir unsurudur. Meslek mensupları bağımsızlıklarına gölge düşürecek ilişkilerden ve davranışlardan kaçınmalıdırlar.” Görüldüğü üzere bağımsızlık kavram olarak yönetmelikte yerini bulmuş fakat bu kavramın içi doldurulmamıştır. “Tam bir bağımsızlık” kavramından ne anlaşılması gerektiği belli değildir.  

D- SM ve SMMM ve YMM MESLEK AHLAK KURALLARI İLE İLGİLİ MECBURİ MESLEK KARARI

3568 sayılı Kanun gereğince Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği uyulması mecburi mesleki kararları Resmi Gazete’de yayınlamıştır [45].

Meslek ahlakı, ruhsatlı meslek mensuplarının yeterlilik, güvenilirlik, tarafsızlık, bağımsız karar alabilme, kendi kendilerini denetlemelerinin ve dürüstlüğünün simgesidir (md.3/1) . Bu hükümle bağımsız karar alabilme meslek ahlakının bir unsuru olarak belirtilmiştir.

7. maddede meslek mensuplarının yetkili oldukları işleri yaparken bağımsız oldukları ifade edilmektedir.

9. maddeye göre; “Serbest Muhasebeci Mali Müşavir veya Yeminli Mali Müşavir, denetim görevi ile ilgili tüm konularda bağımsız düşünmesini ve davranmasını sağlayacak koşullara sahip olmalıdır. Bağımsızlık, Yeminli Mali Müşavirlerce yapılan tasdik işleri için de gereklidir.

Denetim ve tasdik işlerinde ilgili meslek mensubunun, bağımsızlığı kamu yararı ilkesini gözetmenin yanısıra, müşterisine karşı önyargısız ve tarafsız bir tutum içinde bulunmayı kapsar. Aksi takdirde ruhsatlı meslek mensubu, meslek tekniği açısından ne kadar yeterli olursa olsun, denetim sonucunda elde edilecek bulguların güvenilirliği için gerekli olan tarafsızlığını yitirecektir.

 Meslek mensuplarının iş alması sırasında sözleşme öncesi ya da sonrasında, maddi ya da maddi olmayan güvence vermesi yasaktır. Meslek mensubundan hizmet isteyenlerin güvence istemeleri durumunda mesleki faaliyetin bağımsızlık ilkesi zedeleneceğinden, meslek mensupları bu tür işler için öneri veremezler.”

E- SERMAYE PİYASASINDAKİ BAĞIMSIZ DIŞ DENETLEME HAKKINDA YÖNETMELİK İLE GETİRİLEN DÜZENLEMELER 

1- Denetçiler İçin Bağımsızlığın Sağlanması Amacıyla Getirilen Yasaklar

Yönetmeliğin[46] 12. maddede yer alan  yasaklar ile denetçilerin bağımsız olmaları sağlanmaya çalışılmıştır. Söz konusu madde hükmünde yer alan yasaklar şunlardır;

a) Denetçiler, denetledikleri ortaklıklar, yardımcı kuruluşlar ve iştirakleri ile borç-alacak ve ortaklık ilişkisi içinde bulunamazlar;

b) Denetçiler, işleri dolayısıyla öğrendikleri bilgi ve sırları, görevleri süresince ve bu görevlerini bıraktıktan sonra da açıklayamazlar. (Suç oluşturan durumların yetkili mercilere duyurulması ve adli veya –mevzuatla yetkili ve görevli kılınmış olmak kaydıyla– idari, her türlü inceleme veya soruşturma nedeniyle ilgililere bilgi verme halleri hariçtir.);

c) Denetçiler ticaret yapamazlar;

d) Denetçiler, meslekle ve meslek onuruyla bağdaşmayan işlerle uğraşamazlar

e) Denetçiler, denetleme yaptıkları ortaklıklar ve yardımcı kuruluşlar ile bunların iştiraklerinde hiçbir ünvan veya sıfatla görev alamazlar.

Bu maddenin(e) bendi dışında kalan yasakların bağımsız denetleme kuruluşları, (b) bendindeki yasağın ise bu kuruluşların diğer çalışanları için de geçerli olacağı belirtilmiştir (md. 12/2).

Bağımsız denetleme kuruluşları ve denetçileri, iş elde etmek için reklam sayılabilecek faaliyetlerde bulunamazlar, iş öneremezler (md. 12/3) .

Bağımsız Denetleme kuruluşlarınca, yöneticilerin, denetçilerin ve bunların üçüncü dereceye kadar (üçüncü derece dahil) kan ve sıhri hısımları ile eşlerinin, ortak, yönetim kurulu başkan veya üyesi, şirket müdürü veya yardımcısı bulundukları ortaklıklar ve yardımcı kuruluşlar ile bunların iştiraklerinde denetleme görevi üstlenilemez (12/4) .

Bağımsız denetleme kuruluşları ve elemanları, danışmanlığını yaptıkları firmalara, danışmanlık yaptıkları dönemlere ait olarak, bu Yönetmeliğe göre bağımsız denetleme hizmeti veremezler (12/5) .

2- Denetçiler İçin Bağımsızlığı Ortadan Kaldıran Durumlar Ve Verilmesi Yasaklanan Hizmetler

Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Hakkında Tebliğ’in 11. maddesinde  Bağımsızlığı Ortadan Kaldıran Durumlar düzenlenmiştir. Bu haller;

a) Bağımsız denetim kuruluşlarının ortakları, yöneticileri, murakıpları ile denetçi yardımcıları ve bunların 3 üncü dereceye kadar (3 üncü derece dahil) kan ve sıhri hısımları ile eşleri veya denetim kuruluşları tarafından;

-Müşteriden veya müşteri ile ilgili olanlardan, doğrudan doğruya veya dolaylı olarak bir menfaat elde edildiğinin ortaya çıkması veya bunlara bir menfaat sağlanacağı vaadinin, ilgili denetçi tarafından bağımsız denetim kuruluşunun yönetimine yazılı olarak bildirilmemiş olması,

-Müşteriyle veya müşterinin ortaklarıyla veya müşterinin yönetim, denetim veya sermaye  bakımlarından  dolaylı veya dolaysız olarak bağlı bulunduğu veya nüfuz altında bulundurduğu gerçek veya tüzel kişilerle ortaklık ilişkisine girilmiş olduğunun belirlenmiş olması,

- Müşteri ile iştiraklerinde kurucu, yönetim kurulu başkan veya üyesi, şirket müdürü veya yardımcısı olarak veya işletmede önemli karar, yetki ve sorumluluğu taşıyan başka sıfatlarla görev alınması (Türk Ticaret Kanunu’nun 347-359’uncu maddelerine göre yapılacak görevlendirmeler hariçtir.),

-Müşteriler veya iştirakleri ile olağan ekonomik ilişkiler dışında borç-alacak ilişkisine girilmiş olması,

b) Geçmiş yıllara ilişkin denetim ücretinin, geçerli bir nedene dayanmaksızın, müşteri tarafından ödenmemesi,

c) Denetim ücretinin, denetim sonuçları ile ilgili şartlara bağlanmış olması veya piyasa rayicinden bariz farklılıklar göstermesi,

11/2. maddede ise verilmesi yasaklanan hizmetler sıralanmıştır. Bu hizmetler;

a) Defter tutmak ve buna ilişkin diğer hizmetleri verme,

b) Finansal bilgi sistemi kurma ve geliştirme, işletmecilik, muhasebe, finans, ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerde müşavirlik yapma, belge düzenleme ve rapor hazırlama,

c) Değerleme ve aktüerya hizmetleri verme,

d) İç denetim destek hizmetleri verme,

e) Tahkim ve bilirkişilik yapmak,

f) Diğer danışmanlık hizmetlerini verme,

11/3. maddeye göre; “Ancak, 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu çerçevesinde; mali tabloların ve beyannamelerin vergi mevzuatı hükümlerine uygunluğunu incelemek ve uygunluğu tasdik etmek, konu hakkında yazılı görüş vermek ve rapor düzenlemek faaliyetleri ikinci fıkrada belirtilen yapılamayacak faaliyetler kapsamında değerlendirilmez.” Bu hükümle vergi ile ilgili hizmetlerin ayrıştırıldığı göze çarpmaktadır. Bu ayrıştırma ise Sarbanes-Oxley Act ile paraleldir. Fark vergi ile ilgili hizmetler bakımından Sarbanes-Oxley Act’da denetim kurulundan izin alınması şartı getirilmiş olmasıdır. 

11/4. maddeye göre; “Bağımsız denetim kuruluşunun yönetim veya sermaye bakımından doğrudan ya da dolaylı olarak hakim bulunduğu bir danışmanlık şirketi, bağımsız denetim kuruluşunun hizmet verdiği müşterisine, aynı dönem için danışmanlık hizmeti veremez. Bu kapsama, bağımsız denetim kuruluşunun gerçek kişi ortakları ve yöneticileri tarafından verilen danışmanlık hizmetleri de dahildir.

Bu tebliğle getirilen düzenlemelerin uluslararası alanda yaşanan gelişmelerle paralellik gözterdiği ortadadır. Fakat bu denli ayrıntılı ve birincil düzenlemelerin yürütme organı tarafından yapılması sakıncalıdır ve çeşitli sakatlıklar barındırmaktadır.

3- Sigortacılık Bağımsız Denetim İlkelerine İlişkin Yönetmelik

Bu Yönetmelik[47], 7397 sayılı Sigorta Murakabe Kanununun 39 uncu maddesinin dokuzuncu fıkrasının 7 numaralı bendine dayanılarak hazırlanmıştır. Bu hükme göre; “Hazine Müsteşarlığı  sigorta ve reasürans şirketlerinin Bağımsız dış denetim kuruluşlarınca denetlenmelerini düzenlemeye yetkilidir.”

“Şirketlerle Kuruluşlar Arasındaki Bağımsızlığın Ortadan Kalkması” başlıklı 7. maddesine göre kuruluş veya denetçilerde, bağımsızlığın zedelendiğine dair tereddüt oluşması halinde bağımsızlığın ortadan kalktığı kabul edilir. Ayrıca bazı durumların gerçekleşmesi halinde bağımsızlığın ortadan kalkmış olduğu kabul edilmektedir. Bu durumlar ise yönetmelikte aynen şu şekilde belirtilmiştir;

“a) Bağımsız denetim kuruluşlarının yönetime ve denetime yetkili ortakları, yöneticileri, denetçileri ve yardımcıları ile bunların 3 üncü dereceye kadar (3 üncü derece dahil) kan ve sıhri hısımları ile eşleri veya denetim kuruluşları tarafından;

1. Şirketten veya şirket ile ilgili olanlardan, doğrudan doğruya veya dolaylı olarak bir menfaat elde edildiğinin ortaya çıkması veya bunlara bir menfaat sağlanacağı vaadinin, ilgili denetçi tarafından bağımsız denetim kuruluşunun yönetimine yazılı olarak bildirilmemiş olması,

2. Şirketle veya şirketin ortaklarıyla veya şirketin yönetim, denetim veya sermaye bakımlarından dolaylı veya dolaysız olarak bağlı bulunduğu veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek veya tüzel kişilerle ortaklık ilişkisine girilmiş olduğunun belirlenmiş olması,

3. 6762 sayılı Türk Ticaret Kanununun 347 ile 359 uncu maddeleri arasında yer alan maddelere göre yapılacak görevlendirmeler hariç olmak üzere; şirket ile iştiraklerinde kurucu, yönetim kurulu başkan veya üyesi, şirket müdürü veya yardımcısı olarak veya işletmede önemli karar, yetki ve sorumluluğu taşıyan başka sıfatlarla görev alınması,

4. Şirketler veya iştirakleri ile olağan ekonomik ilişkiler dışında borç-alacak ilişkisine girilmiş olması,

b) Geçmiş yıllara ilişkin denetim ücretinin, geçerli bir nedene dayanmaksızın, şirket tarafından ödenmemesi,

c) Denetim ücretinin, denetim sonuçları ile ilgili şartlara bağlanmış olması veya piyasa rayicinden bariz farklılıklar göstermesi.

Kuruluşlar ve bu kuruluşlarda her nam altında olursa olsun görev yapanlar, bu Yönetmeliğe göre bağımsız denetim hizmeti verdikleri şirketlere, bağımsız denetim hizmeti verdikleri dönemde, bedelli veya bedelsiz olarak;

a. Defter tutma ve buna ilişkin diğer hizmetleri verme,

b. Finansal bilgi sistemi kurma ve geliştirme, işletmecilik, muhasebe, finans ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerde müşavirlik yapma, belge düzenleme ve rapor hazırlama,

c. Değerleme ve aktüerya hizmetleri verme,

d. İç denetim destek hizmetleri verme,

e. Tahkim ve bilirkişilik yapma,

f. Diğer danışmanlık hizmetlerini verme,

Ancak, 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu çerçevesinde; mali tabloların ve beyannamelerin vergi mevzuatı hükümlerine uygunluğunu incelemek ve uygunluğu tasdik etmek, konu hakkında yazılı görüş vermek ve rapor düzenlemek faaliyetleri üçüncü fıkrada belirtilen yapılamayacak faaliyetler kapsamında değerlendirilmez.

Kuruluşun yönetim veya sermaye bakımından doğrudan ya da dolaylı olarak hakim bulunduğu bir danışmanlık şirketi, kuruluşun hizmet verdiği şirkete, aynı dönem için danışmanlık hizmeti veremez. Bu kapsama, kuruluşun gerçek kişi ortakları ve yöneticileri tarafından verilen danışmanlık hizmetleri de dahildir.”

4- Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu Tarafından Çıkartılan Bağımsız Denetim İlkelerine İlişkin Yönetmelik

Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu tarafından çıkartılan Bağımsız Denetim İlkelerine İlişkin Yönetmeliğin[48] (Bu Yönetmelik, 4389 sayılı Bankalar Kanununun 3 üncü maddesinin (11) numaralı fıkrası ile 13 üncü maddesinin (2) numaralı fıkrası uyarınca düzenlenmiştir)  6. maddesinde  aşağıdaki durumların varlığı halinde kuruluşun veya denetçinin bağımsızlığının ortadan kalktığı kabul edilir:

“1. Kuruluşun veya kuruluş ortakları, yöneticileri, denetçileri, denetçi yardımcıları ile bunların eş ve çocuklarının;

a) Denetlenen kuruluştan veya denetlenen kuruluş ile ilgili olanlardan, doğrudan veya dolaylı olarak menfaat temin ettiklerinin ortaya çıkması veya bunlara bir menfaat sağlanmasına ilişkin teklif veya vaadin, ilgili denetçi tarafından kuruluşun yönetimine ve Kuruma yazılı olarak bildirilmemiş olması,

b) Denetlenen kuruluşla veya ortaklarıyla veya denetlenen kuruluşun yönetim, denetim veya sermaye bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu veya kontrolü altında bulundurduğu gerçek veya tüzel kişilerle ortaklık ilişkisine girmiş olduklarının belirlenmiş olması,

c) Denetlenen kuruluşta veya iştiraklerinde kurucu ortak olmaları, yönetim kurulu başkan veya üyesi, genel müdür veya yardımcısı olarak veya karar alma ve uygulama yetki ve sorumluluğu taşıyan başka sıfatlarla görev almaları,

d) Denetlenen kuruluşa yönetim ve danışmanlık hizmeti vermeleri,

e) Denetlenen kuruluş veya iştirakleri ile borç-alacak ilişkisine girmiş olmaları,

2. Geçmiş dönemlere ilişkin denetim ücretinin, geçerli bir nedene dayanmaksızın, denetlenen  tarafından ödenmemiş olması,

3. Denetim ücretinin, denetim sonuçları ile ilgili şartlara bağlanmış olması veya piyasa rayicinden önemli farklılıklar göstermesi.”

5- Ticaret Kanunu Tasarısı

Taslağın 399 (1) maddesine göre denetçi genel kurul tarafından seçilecektir. Denetçinin genel kurul tarafından seçilmesi, pay sahiplerinin de denetçinin seçiminde oy kullanması ve belirleyici olması bakımından önemlidir. Yukarıda da incelendiği üzere denetçinin yönetim kurulu tarafından seçilmesi, bağımsızlık yönünden çeşitli sıkıntılar doğurmaktadır. Şu anda yürürlükte bulunan 6762 sayılı TTK’nunda da (Türk Ticaret Kanunu) denetçi genel kurul tarafından seçilmektedir (347/2). Denetçinin görevden alınması da yeni bir denetçi atanmış olmak kaydıyla aynı usule tabidir. Yani genel kurul kendi seçmiş olduğu denetçinin görevine yine kendisi son verebilecektir [ 399 (2) ].  Denetçinin görevinin son verilmesi bakımından yönetim kurulu ile sermayenin yüzde onunu, halka açık anonim şirketlerde yüzde beşini oluşturan pay sahiplerinin mahkemeden talep hakları bulunmaktadır [399 (4) ].  Göreve son verme bakımından yönetim kurulu ile azlığın (yürürlükteki kanun deyimiyle;azınlığın) insiyatifi sadece mahkemeye müracaat etmek şeklindedir.

400 (1) maddede denetçinin sadece bağımsız bir denetleme kuruluşu olabileceği belirtilmektedir.  Bağımsız denetleme kuruluşunun kuruluş ve çalışma esasları ve denetleme elemanlarının niteliklerinin Bakanlar Kurulu kararıyla düzenleneceği ifade edilmiştir. Fakat bu alanın sadece idari bir işlemle düzenlenmesi idare hukuku bakımından mümkün değildir. Denetçi olamayacak kişiler de ayrıca belirtilmiştir. Denetçi olamayacak kişiler incelendiğinde aslında bu kişiler bakımından bağımsızlıkla ilgili şüpheler doğduğu için denetçi olunamayacağı anlaşılmaktadır. Mali müşavir (ki taslağın önemli hatalarından biridi, 3568 sayılı kanunda ve başka diğer kanunlarda mali müşavirlik şeklinde bir meslek yoktur)  veya serbest muhasebeci mali müşavir, bağımsız dış denetleme kuruluşu, bunun paysahiplerinden biri ve yeminli mali müşavirin, serbest muhasebeci mali müşavirin, bağımsız denetleme kuruluşunun veya onun paysahibinin yanında çalışan veya burada sayılanların mesleği birlikte icra ettikleri kişi veya kişiler;

- denetlenecek şirkette pay sahibiyse,

- denetlenecek şirketin yöneticisi veya çalışanıysa veya denetçi olarak atanmasından önceki üç yıl içinde bu sıfatı taşımışsa;

- denetlenecek şirketle bağlantısı bulunan bir tüzel kişinin veya bir şirketin veya bir ticari işletmenin kanuni temsilcisi veya temsilcisi, yönetim kurulu üyesi yada sahibiyse veya bunlarda yüzde yirmiden fazla paya sahipse; 

- denetlenecek şirketle bağlantı halinde bulunan veya böyle bir şirkette yüzde yirmiden fazla paya sahip olan bir işletmede çalışıyorsa veya denetçisi olacağı şirkette yüzde yirmiden fazla paya sahip bir gerçek kişinin yanında herhangi bir şekilde hizmet veriyorsa;

- denetlenecek şirketin defterlerinin tutulmasında veya finansal tablolarının düzenlenmesinde denetleme dışında faaliyete veya katkıda bulunmuşsa,

- denetlenecek şirketin defterlerinin tutulmasında veya finansal tablolarının çıkarılmasında denetleme dışında faaliyette veya katkıda bulunduğu için beşinci bende göre denetçi olamayacak gerçek veya tüzel kişinin veya onun ortaklarından birinin kanuni temsilcisi, temsilcisi, çalışanı, yönetim kurulu üyesi, ortağı, sahibi ya da gerçek kişi olarak bizzat kendisi ise;

- birinci ila altıncı bendlerde yer alan şartları taşığıdı için denetçi olamayan bir denetçinin nezdinde çalışıyorsa,

- son beş yıl içinde denetçiliğe ilişkin mesleki faaliyetinden kaynaklanan gelirinin tamamının yüzde otuzundan fazlasını denetlenecek şirkete veya ona yüzde yirmiden fazla pay ile iştirak etmiş bulunan şirketlere verilen denetleme ve danışmanlık faaliyetinden elde etmişse ve bunu cari yılda da elde etmesi bekleniyorsa

denetçi olamazlar.

Türk Ticaret Kanunu Tasarısında yer alan bu düzenlemenin bağımsızlık konusunda oldukça hassasiyet gösterdiğini ve uluslararası alanda yaşanan ve yukarıda özetlenen gelişmelere oldukça paralellik arzettiğini görmekteyiz. 

6- Türkiye’deki Durum Hakkında Genel Değerlendirme

Bağımsızlık kavramı mevzuat içerisinde yer almasına rağmen çok dağınık ve hukuk bakımından sağlıklı olmayan bir şekilde düzenlenmiştir. Her alan kendisine özgü kuralları yönetmelikle getirmiştir. Esas düzenlemelerin mutlaka kanunla yapılması, kapsam, sınırlar ve diğer kurucu unsurların kanunla düzenlenmesi idare hukuku bakımından bir zorunluluktur.

Bu dağınık düzenlemenin perde arkasında 3568 sayılı Kanunun doğurduğu sorunlar yatmaktadır. 3568 sayılı Kanun, meslek mensupları açısından “organik kanun” niteliğini taşımasına rağmen ihtiyaca cevap vermemekte ve bir sistematikten yoksun bulunmaktadır.  Bağımsızlık doğrudan meslekle ilgili bir kavramdır. Fakat meslekle doğrudan ilgili bu kavram konusunda ayrıntılı düzenlemeler, meslekle doğrudan ilgili olmayan kurumlar tarafından çıkarılan yönetmeliklerle sağlanmıştır. 3568 sayılı yasada “de lege ferenda” bağımsızlık kavramı temel unsurları itibariyle düzenlenmelidir. Bu düzenlemenin ardından söz konusu kanunun nasıl uygulanacağını gösteren yönetmelikte, kanun kapsamını aşmayacak düzenlemeler yapılmalıdır. Bağımsızlık konusunda her sektörün kendine göre standartları değil mesleğin standartları olmalıdır. Aksi halde mesleğin ve meslekle ilgi kavramların kurumsal olarak gelişmesi söz konusu olamaz. Meslek mensuplarına her sektör kendi bağımsızlık anlayışını kabul ettirmeye çalışmamalıdır. Mesleğin organik yasasında benimsenecek esaslar her sektör açısından geçerli olmalı ve bu standart kabul edilmelidir.

3568 sayılı Kanun ve  ÇUEHY (Kanunla ilgili Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik)  dışında diğer yönetmeliklerde bağımsızlıkla ilgili kapsamlı düzenlemeler bulunmaktadır. Bu düzenlemelerin bir an önce meslekle ilgili organik yasaya ve yönetmeliklere aktarılmalıdır.

Şüphesiz yapılacak düzenlemelerde bağımsızlık konusunda diğer ülkelerde yaşanan sorunlar ve bu sorunların giderilmesine yönelik yapılacak düzenlemeler çok iyi değerlendirilmeli, yapılan düzenlemelerin aksayan yönleri de dikkate alınmak suretiyle var olanın en iyisi yapılmalıdır.

Bağımsızlıkla ilgili düzenlemeler “temenni hükmü” niteliğinde olmamalıdır. Bağımsızlığa aykırı davranışlara yaptırım da uygulanmalıdır. 

Mevcut düzenlemeler içerisinde rotasyona yer verilmemiştir. Rotasyon AB (Avrupa Birliği) bakımından da şu an için kabul görmemektedir.

Ticaret Kanunu Taslağında elde edilen gelirin belli bir miktarının belli bir müşteriden sağlanması yasaklanmış bulunmaktadır. Bu yönüyle önemli bir yeniliktir ve meslek yasası bakımından da göz önünde bulundurulmalıdır.    

 

XIII- SONUÇ

Denetçi toplumdan soyutlanmış bir kişi değildir. İnsanların toplu yaşama güdüsü denetçiler açısından da geçerlidir. Hiç kimse denetçinin inzivaya çekilmesini, toplumla ve müşterileriyle olan ilişkilerinden arınmasını beklememektedir.  Denetçiden beklenen şey bağımsızlığına gölge düşürecek şart ve durumlardan uzak durmak ve uzak durmaya çalışmaktır.

Denetçinin bağımsızlığı konusunda ölçü alınacak kişi sıradan insanlar değildir. Zira sıradan insanlar değerlendirmelerinde çoğu kez yanılabilir. Denetçinin bağımsızlığında esas alınacak kişi ilgili bütün enformasyona sahip olan, makul ve bilgili yatırımcılardır. Makul ve bilgili yatırımcının bağımsızlık değerlendirmesi hukuk açısından bir ölçü olabilir. Fakat mutlaka, özellikle ülkemizde denetçinin bağımsızlığı konusu yeniden düzenlenmelidir.

Şu anda 3568 sayılı Kanunda bağımsızlıkla ilgili ölçü olabilecek bir düzenleme bulunmadığı gibi bağımsızlık yönünden bu kanun son derece zayıftır. Hatta bağımsızlık kavramı sadece birkaç yerde geçmiş ve temenniden öteye gidememiştir.

Ülkemiz bakımından bağımsızlıkla ilgili düzenlemelerin, en azından anahatları, ilkeleri, tanımı, kapsam ve unsurları kanunla düzenlenmelidir. Çoğu kez yapıldığı gibi yönetmelik ve diğer idari düzenleyici işlemlerle denetçinin bağımsızlığı konusunun düzenlenmesi hukuksal bakımdan sakatlıklar taşıyacaktır. Bu alanda yaşanan global değişimler ve eğilimler ile AB’nin öngördüğü ilkeler göz önünde bulundurulmalıdır. Fakat mesleğin sadece bağımsızlık yönünden düzenlenmesi yeterli değildir. Meslek yeniden düzenlenmeli ve makul bir değerler ölçüsü yaratılmalıdır.

Meslek odaları da bağımsızlıkla ilgili etik kurallar oluşturulmalıdır. Bağımsızlıkla ilgili etik kurallar toparlanarak meslek mensupları açısından bir düstur niteliği taşıyacak düzenlemeler yapılmalıdır. Bu bağlamda örneklerini gördüğümüz bir “code of conduct” oluşturulmalıdır.

 

NOT: BU YAZI E-YAKLAŞIM DERGİSİNİN KASIM 2005 SAYISINDA (SAYI:28) YAYINLANMIŞTIR.
 

(·)         MacLULLICH,Katarzyna Kosmala / SUCHER, Pat, “A Local Realisation of Auditor Independence Construct in Poland;Counteracting ‘Iron Curtain’ Syndrome in Academic Writing”, Critical Perspectives on Accounting, 30.09.2003, s. 3 .

(··)         MOORE, Don, A. / TETLOCK, Philip, E. / TANLU, Lloyd / BAZERMAN, Max, H., Conflicts of  Interest and the Case of Auditor Independence: Moral Seduction and Strategic Issue Cycling, Working Paper,  2003, s. 7-8 .

[1]           PENDERGAST, Marilyn A., Harmonization of Independence Standards for Accountants Around the World, s. 1 .

[2]           ANAND, Anita Indira, Shareholder Isolation and the Regulation of Auditors, University of Toronto Law Journal, 54, 2004, s. 1-2 .

[3]           ANAND, s. 5 .

[4]           ANAND, s. 5 .

[5]           ANAND, s. 6 .

[6]     HOUGHTON, Keith A. / JUBB, Christine A., The Market for Financial Report Audits; Regulation of and Competition for Auditor Independence, Law&Policy, Vol.25, No:3, July 2003, s. 300 .

[7]     HOUGHTON / JUBB, s. 301 .

[8]     HOUGHTON / JUBB, s. 303 .

[9]     HOUGHTON / JUBB, s. 311 .

[10]     EVANS, Lisa / NOBES, Cristopher, Harmonisation Relating to Auditor Independence; The Eight Directive , the UK and Germany, Discussion Papers in Accounting, Napier University, Edinburgh, 1997, s. 3 .

[11]     Co-Ordinating Group on Audit and Accounting Issues, “Final Report”, 2003, s. 21 .

[12]     REITER, Sara, Ann / WILLIAMS, Paul, F. , The History and Rhetoric of Auditor Independence Concepts, s. 7

[13]     MOORE / TETLOCK / TANLU / BAZERMAN, s. 10 .

[14]     MOORE / TETLOCK / TANLU / BAZERMAN, s. 12 .

[15]     AICPA, How the Sarbanes-Oxley Act of 2002 Impacts the Accounting Profession, http://www.aicpa.org/info/Sarbanes-Oxley2002.asp, (Erişim Tarihi ;10.12.2004) .

[16]     AICPA, Sarbanes-Oxley Act .

[17]    AICPA, Sarbanes-Oxley Act .

[18]     (corporate whistleblowers ki ıslık çalan anlamına gelmektedir ve yolsuzluklara işaret eden çalışanlar için kullanılmaktadır)

[19]     AICPA, Sarbanes-Oxley Act .

[20]     AICPA, Sarbanes-Oxley Act .

[21]     EFAA, Position Paper, Auditor Independence,

 http://www.efaa.com/papers/Independence/independence01.html, ( Erişim Tarihi; 15.11.2004 ) .

[22]     MacLULLICH /  SUCHER, s. 7 .

[23]     MacLULLICH /  SUCHER, s. 8 .

[24]     MacLULLICH /  SUCHER, s. 9 .

[25]     Group, s. 22 .

[26]     Group, s. 24 .

[27]     Group, s. 25 .

[28]     Group, s. 26 .

[29]     Group, s. 28 .

[30]     Group, s. 36 .

[31]     Group, s. 37 .

[32]     PENDERGAST, s. 3 .

[33]     IFAC, Code of Ethics for Professional Accountants. 

[34]     Comission Recommendation, Statutory Auditors’ Independence in the EU; A Set Fundamental Principles, 2002/590/EEC, 16 May 2002.

[35]     AICPA Professional Ethics Executive Committee, A Conceptual Framework for AICPA Independence Standards, 22.01.2004, s. 2 .

[36]     CCOLA Project Study Group, Legislative Audit; Serving the Public Interest, February 2000, s. 3 .

[37]     AICPA, SEC Adopts Final Rules Regarding Auditor Independence & Other Matters Implementing Title II of the Sarbanes-Oxley Act of 2002, s. 2 .

[38]     EFAA, Position Paper .

[39]     EFAA, Position Paper .

[40]     13.12.1987 Tarih ve 19663 Sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. Yönetmelik, 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa göre menkul kıymetlerini halka arzetmiş olan veya arzetmiş sayılan ortaklıklar, bankalar dahil aracı kurumlar, yatırım ortaklıkları ve yatırım fonlarınca düzenlenecek mali tablo ve raporların bağımsız denetleme kuruluşları tarafından denetlenmesine dair hükümleri kapsamaktadır.

[41]     04.03.1996 Tarih ve 22570 Sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.

[42]     08.09.2003 Tarih ve 25223 Sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır.

[43]     31.01.2002 Tarih ve 24657 mükerrer Sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

[44]     03.01.1990 Tarih ve 20391 Sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır.

[45]     18.10.2001 Tarih ve 24557 Sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır.

[46]     13.12.1987 tarih ve 19663 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır

[47]     08.09.2003 Tarih ve 25223 Sayılı Resmi Gazetede yayınlanmıştır.

[48]     31.01.2002 tarih ve 24657 (Mükerrer) sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

 

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.