Yrd. Doç. Dr. Adnan GERÇEK
Uludağ Üniversitesi, İİBF Maliye Bölümü



ANAYASA MAHKEMESİNİN İPTAL KARARINDAN SONRA VERGİ ZİYAI CEZASININ DURUMU

I. GİRİŞ

Vergi ziyaı kavramı, Vergi Usul Kanunu (VUK)’nun 341. maddesinde, "mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi" şeklinde tanımlanmıştır. Aynı kanunun 344. maddesinin 1. fıkrasında vergi ziyaına sebebiyet verilmesi vergi ziyaı suçu olarak nitelendirildikten sonra, maddenin 2. fıkrasında bu suçun cezası da, "ziyaa uğratılan verginin bir katına, bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için, bu kanunun 112. maddesine göre ziyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesi suretiyle bulunur" şeklinde ifade edilerek, cezanın hesaplanma biçimi formüle edilmiştir.

Vergi ziyaına bağlı olarak verilen vergi ziyaı cezasının miktarının hesabında esas alınan gecikme faizi oranının, 6183 sayılı Yasa’nın 51. maddesi uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından belirlenmesi ve bu oranın vergilendirme ile tahsil dönemlerine göre değişebilmesi nedeniyle öngörülecek ceza miktarında belirsizliğe yol açtığı gerekçesiyle, söz konusu hüküm Anayasa Mahkemesinin E.2001/3, K.2005/4 sayı ve 06.01.2005 tarihli kararı[1] ile iptal edilmiştir. VUK’un 344. maddesinin 2. fıkrasındaki vergi ziyaı cezasının hesaplanması ile ilgili hüküm, Anayasa’nın 38. maddesinde sözü edilen “ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur” ve 2. maddesindeki “hukuk devleti” ilkelerine aykırı bulunmuştur. Söz konusu yasal düzenlemenin Anayasa'ya aykırılığı çok bariz olduğundan ve bir iptal sebebi zaten ortaya çıkmış olduğundan, Yüksek Mahkeme diğer Anayasa'ya aykırılık sebeplerinin “incelenmesine gerek görmemiştir”.

Anayasa Mahkemesi, bu cezanın uygulamasını ‘Anayasa’ya aykırı’ bularak iptal etmiş, ancak bundan doğacak hukuksal boşluk ‘kamu yararını ihlal edici’ nitelikte olduğu için, iptal hükmünün kararın yayımından altı ay sonra yürürlüğe girmesini öngörmüştür. Dolayısıyla iptal hükmü, 20.4.2006 tarihinde yürürlüğe girecektir.

Anayasa’ya aykırı olduğu belirtilen bu cezanın; geçmişte işlenen ve henüz sonuçlandırılmamış işlemlere veya şu anda işlenen fiillere uygulanıp uygulanmayacağı, halen yargıdaki uyuşmazlıkların bundan etkilenip etkilenmeyeceği ya da inceleme ve uzlaşma aşamasındaki cezaların durumunun ne olacağı merak edilen konulardır.

Bu çalışmada, vergi ziyaı cezasının Anayasa’ya aykırılığı sorunu değerlendirildikten sonra, Anayasa Mahkemesi kararlarının yürürlüğe girmesi ile Danıştay’ın bu konuya yaklaşımı incelenecek ve çeşitli aşamalarda bulunan idari işlemler ile yargılama sürecindeki olayların hukuk ve adalete uygun bir şekilde çözümlenebilmesinin yolları tartışılacaktır.

 

II. VERGİ ZİAYI CEZASININ ANAYASA’YA AYKIRILIĞI SORUNU

Ceza hukukunun temel özelliği, bu hukuk dalına ait hükümlerin açık, kesin ve belirli olmasıdır. Dolayısıyla, yasama organı, kamu düzeninin korunması için ceza hukuku alanında düzenleme yaparken, Anayasal sınırlar içinde hareket etmek ve ceza hukukunun genel ilkelerine bağlı kalmak zorundadır[2]. Bu husus 1982 Anayasa’nın 38. maddesinde yer alan; “Kimse işlediği zaman yürürlükte bulunan kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz. Kimseye suçu işlediği zaman kanunda o suç için konulmuş cezadan daha ağır bir ceza verilemez. Ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur.” şeklindeki hükümlerle açıkça ifade edilmiştir. Bu ilkeler ceza hukukunda “suç ve cezada kanunilik ilkesi” olarak anılmaktadır. Kanunsuz suç ve ceza olamayacağı ilkesi Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinde de şu şekilde ifade edilmektedir (Madde 7/1): “Hiç kimse işlendiği zaman ulusal ve uluslararası hukuka göre suç oluşturmayan bir fiil veya ihmalden dolayı suçlu bulunamaz. Hiç kimseye suçu işlediği zaman verilebilecek olan cezadan daha ağır bir ceza verilemez”[3].

Bireylerin temel hak ve hürriyetlerini güvence altına almayı amaçlayan “suç ve cezada kanunilik ilkesi” ceza hukukunun yanı sıra, bir kamu hukuku dalı olan vergi hukukunda da geçerlidir. Verginin kanuniliği ilkesi, vergilendirme yetkisini kullanan yasama organına bağlayıcı bir sınır çizerek; verginin konusu, matrahı, yükümlüsü, vergiyi doğuran olay, yaptırımı ve ödeme zamanı gibi verginin temel unsurlarının kanunla belirlenmesinin yanı sıra, verginin tarh ve tahsil işlemlerinin de kanunlara uygun olarak yürütülmesini gerekli kılmaktadır[4]. Dolayısıyla; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler nasıl ki kanunla konulmak durumundaysa, idari nitelikli vergi suç ve cezalarının da kanunla konulması ve uygulanması gerekmektedir[5].

Oysa, “suç ve cezada kanunilik ilkesi”nin vergi ziyaı cezasında yaşama geçirildiğini söylemek, oldukça zordur. Çünkü, VUK’un 344. maddesinin 2. fıkrasında yer alan düzenlemeye göre, vergi ziyaı cezasının hesaplanmasında kullanılan gecikme faizi Bakanlar Kurulu tarafından belirlenmektedir. İşte Bakanlar Kurulunu, ceza miktarı üzerinde söz sahibi kılan husus, cezanın gecikme faizine endeksli olmasıdır. Zira, Bakanlar Kurulu’nun gecikme faizini belirlemesi açık şekilde idari bir düzenlemedir. Dolayısıyla, Bakanlar Kurulunca belirlenen oran üzerine kurulan ceza da idari bir işleme göre düzenlenmiş olmaktadır. O halde ceza yasal değil, idari bir işlemle belirlenmektedir[6].

İşte Anayasa Mahkemesi bu noktadan hareketle; “Kuralda, ziyaa uğratılan verginin bir katına eklenecek olan cezanın hesaplanmasında esas alınacak olan gecikme faizi oranının Bakanlar Kurulu tarafından ne zaman belirleneceğinin bilinmemesi ve bu durumun sonuçta öngörülecek ceza miktarında belirsizliğe yol açacak olması, Anayasa’nın, 38. maddesinde sözü edilen ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur ve 2. maddesindeki “hukuk devleti” ilkelerine aykırılık oluşturur.” gerekçesiyle VUK’un 344. maddesinin 2. fıkrasındaki vergi ziyaı cezasının hesaplanması ile ilgili hükmü iptal etmiştir.

 

III. ANAYASA MAHKEMESİ KARARLARININ YÜRÜRLÜĞE GİRMESİ VE DANIŞTAY’IN YAKLAŞIMI

Anayasa Mahkemesi kararlarının yürürlüğe girmesi Anayasanın 153. maddesinin 3. fıkrasında düzenlenmiştir. Buna göre, “Kanun, kanun hükmünde kararname veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların hükümleri, iptal kararlarının Resmî Gazete’de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkar”. O halde Anayasa Mahkemesi iptal kararlarının yürürlüğe girme tarihi, kararın verildiği gün değil, bu kararın Resmi Gazete’de gerekçeli olarak yayımlandığı tarihtir. Genellikle bu iki tarih arasında aylarca zaman geçebilmektedir[7]. Bununla birlikte Anayasa Mahkemesi iptal kararlarının yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca da saptayabilir. Zira, aynı fıkranın devamında “Gereken hallerde Anayasa Mahkemesi iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabilir. Bu tarih, kararın Resmî Gazete’de yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemez” hükmüne yer verilmiştir. Bu hükme göre, Anayasa Mahkemesi, verdiği iptal kararlarının yürürlüğe girmesini bir yıl süreyle erteleyebilmektedir. Böyle bir erteleme imkanının tanınmasının amacı, iptal kararının derhal yürürlüğe girmesi nedeniyle ortaya çıkabilecek hukuksal boşluğun kamu düzeni bakımından doğurabileceği tehlikeli sonuçların önlenmesi için, yasama organına yeni bir kanunla düzenleme yapma imkanının verilmesidir[8].

Nitekim, Anayasa Mahkemesinin VUK’un 344. maddesinin 2. fıkrasındaki vergi ziyaı cezasının hesaplanması ile ilgili bölümünün iptal edilmesine ilişkin kararında, söz konusu hükmün “iptaline karar verilmesinin doğuracağı hukuksal boşluk, kamu yararını ihlâl edici nitelikte görüldüğünden, gerekli düzenlemelerin yapılması amacıyla iptal kararının Resmî Gazete’de yayımlanmasından başlayarak altı ay sonra yürürlüğe girmesi uygun görülmüştür”.

Anayasa Mahkemesi kararlarının Resmi Gazete’de yayımlandıktan sonra veya belirlenen yürürlük tarihinden itibaren yürürlüğe girmesi, Anayasanın 153. maddesinin 5. fıkrasındaki “iptal kararları geriye yürümez” hükmü ile açıkça benimsenmiştir. Yani Anayasa Mahkemesi kararları “geçmişe etkili” olmayıp, “geleceğe yönelik etkiye” sahiptir. Çünkü, aksi takdirde, kanunun yürürlüğe girmesinden iptal edildiği tarihe kadar geçen süre içinde o kanuna dayanılarak yapılmış binlerce bireysel işlem geçersiz hale gelecektir[9].

Ancak, Anayasa Mahkemesi kararının Resmi Gazete’de yayımlandıktan sonra belirli bir süre ertelenmesi önemli bazı sakıncalara yol açmaktadır. Çünkü, böyle bir kanun yürürlükte kalsa da sosyolojik açıdan meşruluğunu yitirmiştir. Diğer taraftan, yürürlüğün ertelenme süresi içinde dava mahkemeleri, önlerine gelen olaylarda iptal edilmiş, ama iptal kararının yürürlüğü ertelenmiş bir kanunu uygulamak zorundadırlar. Uyguladıkları bu kanunun ise belirli bir süre sonra yürürlükten kalkacak olması, davanın tarafları bakımından büyük haksızlık olacaktır[10].

Dolayısıyla, Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilen ve Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren kararlarla, hukuksal boşluk doğmasını engellemek için belirli bir süre ertelenen kararların uygulamaya yansımaları farklı olmaktadır. Anayasa Mahkemesi kararları kesin ve bağlayıcı olduğundan, bunların Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmesinden sonra, iptal edilen kurallara dayanılarak işlem tesis edilmesi mümkün değildir[11]. Benzer şekilde, mahkemelerce bakılmakta olan davalarda; uygulanan kanun hükmünün Anayasa Mahkemesi’nce iptal edildiği durumlarda, söz konusu kanun hükmüne göre hüküm kurma imkanı bulunmamaktadır[12]. Aksine bir durum, Anayasa'nın 153 üncü maddesinde yer alan Anayasa Mahkemesi kararlarının yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını bağlayacağını belirten hükme aykırılık teşkil edecektir.

Diğer taraftan, Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilmiş, ama iptal kararının yürürlüğe girmesi ertelenmiş olan kanunların, yargı yerlerince uyuşmazlıkların çözümlenmesinde dikkate alınıp alınmayacağı ile ilgili Danıştay’ın çelişkili kararları vardır. Danıştay bir kararında[13]; “dayandığı üst normun iptaline ilişkin bulunan, ancak yürürlüğü dört ay sonrasına ertelenen Anayasa Mahkemesi kararının Resmi Gazete'de yayımlanmasından daha önceki tarihte tesis edilen idari işleminin yargısal denetiminin, tesis edildiği tarihte yürürlükte bulunan düzenleme uyarınca yapılması gerektiği” yönünde karar vermiştir. Buna karşılık, Danıştay başka kararlarında[14] tersine bir yaklaşımla; “Anayasa Mahkemesinin iptal kararının yürürlüğe gireceği tarihi ileriye dönük olarak ertelemiş bulunması, yasama organına iptal kararının gerekçesine uygun olarak yeni bir düzenleme için olanak tanımak ve ortada hukuki bir boşluk yaratmamak amacına yöneliktir. İptal kararının yürürlüğe gireceği tarihin ileriye dönük olarak ertelenmiş olması, yargı yerlerinin çözümlemekte oldukları uyuşmazlıklarda Anayasaya aykırı bulunarak iptal edilen yasa kurallarını uygulaması sonucuna yol açmaz. Anayasa Mahkemesince bir kanunun veya kanun hükmünde kararnamenin tümünün ya da bunların belirli hükümlerinin Anayasaya aykırı bulunarak iptal edilmiş olduğu bilindiği halde, eldeki davaların Anayasaya aykırılığı saptanmış olan kurallara göre görüşülüp çözümlenmesi, hukukun üstünlüğü ilkesine aykırı düşeceği için uygun görülemez.” görüşünü benimsemiştir.

Hatta Danıştay bir kararında[15]; “İptal kararının yürürlüğünün ertelenmiş olması, yargı mercilerince iptal edilen hükümden önce yürürlükte olan yasama işlemini esas alarak uyuşmazlığı çözme yetkisi vermez…. Anayasanın 153. maddesinde, Anayasa Mahkemesinin, bir Kanun veya Kanun Hükmünde Kararnamenin tamamını veya bir hükmünü iptal ederken, kanun koyucu gibi hareketle, yeni bir uygulamaya yol açacak biçimde hüküm tesis edemeyeceği öngörüldüğünden, Anayasa Mahkemesince verilecek iptal kararlarına dayanılarak yasa koyucu tarafından iptal kararına uygun yeni bir düzenleme yapılıncaya kadar farklı bir uygulama yapılamayacağı açıktır.” şeklinde hüküm vererek, yukarıdaki görüşünü daha da geliştirmiştir.

 

IV. İPTAL KARARI KARŞISINDA VERGİ ZİYAI CEZASININ DURUMU

A. Erteleme Süresince Vergi Dairelerince Yapılacak İşlemlerin Durumu

Bir suçun oluşabilmesi için gerekli olan en önemli unsur kanunilik unsurudur. Kanunilik unsuru, bir fiilin suç olarak nitelendirilebilmesi için bu fiili suç sayan ve buna yaptırım öngören kanundaki açık bir tarife uygun olmasıdır. Böyle bir uygunluk bulunmadığı zaman, suçun kanuni unsuru gerçekleşmez. Dolayısıyla yapılan hareket ve meydana getirilen sonuç suç olarak nitelendirilemez[16]. Bu unsur tipiklik olarak da adlandırılmaktadır. Tipiklik ile kanunsuz suç olmaz ilkesi birbiriyle ilgili kavramlardır. Ancak kanunsuz suç olmaz ilkesi kanunun suçtan önce mevcut olması anlamına gelirken, tipiklik bir fiilin suç sayılması için aranan koşulları ifade etmektedir[17].

Vergi ziyaı suçu VUK’un 344. maddesinin 1. fıkrasında düzenlendikten sonra, 2. fıkrasında da cezasına yer verilmiştir. Böylece, vergi ziyaı suçu ve cezasının kanunilik unsuru gerçekleşmiş bulunmaktadır. Kanunda düzenlenen hukuki sebep ile vergi tarhına yönelik yapılan “ön işlemler” aracılığıyla tespit edilen maddi sebep arasında tipiklik ilişkisi kurulmuşsa, suçun unsurları çakıştığı için vergi dairesi tarafından cezalı tarhiyat işlemine başvurulmaktadır[18]. Dolayısıyla, Anayasa Mahkemesi tarafından yürürlüğü ertelenerek iptal edilen kanun hükmü, vergi daireleri tarafından aynen uygulanmaya devam edilecektir[19]. Çünkü, vergi daireleri açısından vergi ziyaı suçu ve cezasının kanuni unsurunu oluşturan kanun hükmünün yürürlüğü devam etmektedir. Ayrıca, Anayasa’ya aykırı olduğu gerekçesiyle ertelenerek iptal edilen bir hükmün uygulanmasından vergi dairelerinin kaçınması, ceza kesme zamanaşımına uğrama ihtimali olan bazı suçların cezasız kalmasına yol açabilecektir. Bu nedenle, Anayasa’ya aykırılık gerekçesiyle iptal edilen bir hükme dayanılarak yapılacak idari işlemler butlan nedeniyle geçersiz ve sakat olmasına rağmen, vergi dairelerinin uyguladığı bir ceza da var olacaktır.

 

B. Erteleme Süresince Görülecek Davaların Durumu

Anayasa Mahkemesinin iptal kararı Resmi Gazete’de yayımlandıktan sonra, ister daha önceki idari işlemlere, isterse erteleme sürecince yapılacak idari işlemlere göre verilen vergi ziyaı cezalarının iptali için mahkemeye başvurulması halinde, vergi mahkemeleri nasıl bir yol izleyecektir? Danıştay kararlarında ağırlıklı olarak benimsenen görüşe göre, Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilen hükümden önce yürürlükte olan yasa hükmü esas alınarak uyuşmazlığın mahkemelerce çözümlenmesi, hukukun üstünlüğü ilkesine ve adalete aykırı düşecektir. Dolayısıyla, Danıştay’ın benimsemiş olduğu görüşü dikkate alarak vergi mahkemelerinin erteleme süresince görülecek davalarda, Anayasa Mahkemesince iptal edilen hükümlere göre karar vermeleri uygun olmayacaktır. Diğer taraftan, Anayasa’nın 125. maddesinin 4. fıkrasında “Yargı yetkisi, idarî eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlıdır. Yürütme görevinin kanunlarda gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idarî eylem ve işlem niteliğinde veya takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı verilemez.” yer verildiğinden mahkeme idarenin yerine geçerek bir karar da veremeyecektir.

Böyle bir durumda, yapılan idari işlemin yargısal denetimi sırasında mahkemelerin takip etmesi gereken en doğru yol, vergi ziyaı cezasının hesaplanması ile ilgili yasama organı tarafından yapılacak Anayasa’ya uygun yeni düzenlemeye kadar “bekletici sorun” nedeniyle davayı durdurmak ve daha sonra da idari işlemin “çevrilmesi” veya “tahvili” kurumunu uygulamak olacaktır.

Bir yargı organının davayı karara bağlayabilmesi için, bir ön sorunun başka bir yargı yerince karara bağlanmasını sağlamak amacıyla davayı durdurup, söz konusu ön sorunun karara bağlanmasını beklemesi gerekir. İşte bu nitelikteki ön sorunlara “bekletici sorun” denir[20]. Bir kanun hükmünün Anayasa’ya aykırılığı nedeniyle iptali durumunda, yasama organına Anayasa’ya uygun değişiklik yapması için verilen sürenin de “bekletici sorun” olarak değerlendirildiği içtihatlardan anlaşılmaktadır[21]. Dolayısıyla, Anayasa Mahkemesinin yürürlüğü ertelenerek iptal kararından sonra vergi ziyaı cezası ile ilgili bir dava söz konusu olduğunda, yargı organları VUK’un 344. maddesinin 2. fıkrası ile ilgili yasal düzenlemenin ne olacağının belirlenmesi açısından, Anayasanın 153/4. fıkrasındaki “Türkiye Büyük Millet Meclisi, iptal kararının ortaya çıkardığı hukukî boşluğu dolduracak kanun tasarı veya teklifini öncelikle görüşüp karara bağlar” hükmünü de dikkate alarak, bunu bekletici sorun olarak kabul etmeli ve yasal değişikliğin yapılmasını beklemelidir. Zira, vergi ziyaı suçunun cezasız kalmaması için, yasa koyucu kendisine tanınmış olan altı aylık süre içinde bir düzenleme yapılmakla karşı karşıyadır[22]. Vergi Usul Kanunu Sirküleri/22’de, iptali kararlaştırılan VUK 344. maddesinin anılan hükmü ile ilgili yeni düzenleme çalışmaları tamamlanma aşamasında olduğu belirtilmiştir.

Anayasa’ya uygun yasal değişiklik yapıldıktan sonra da idari işlemin çevrilmesi kurumuna başvurarak davayı karara bağlamaları bir yol olarak görülebilir. “İdari işlemin çevrilmesi”, hukuka aykırı bir işlemin o işlemden farklı ama hukuka uygun bir işlem haline geldiğinin idare veya mahkeme tarafından kabul edilmesidir. Esas itibariyle bir özel hukuk kuramı olan çevrilme (tahvil) kurumunun uygulanmasında, hukuki işlemlerin olabildiğince yaşatılması gerektiği yolundaki hukukun genel ilkesi yatmaktadır[23]. Vergi kanunlarında yer almayan bu kavram Danıştay kararlarında yaygın biçimde kullanılmaktadır. İdari işlemin çevrilmesinin uygulanma şartları şunlardır: 1) Eski idari işlem geçersiz ve sakat olmalıdır, 2) Yeni idari işlemin gerekleri gerçekleşmelidir, 3) Çevrilen işlem birinci işlemin cezalandırma iradesine uygun olmalıdır[24], 4) Yeni idari işlem hukuka uygun olmalıdır, 5) Yeni idari işlemin sonuçları eski idari işlemin sonuçlarına göre ilgili kişinin daha aleyhine olmamalıdır, ve 6) Eski idari işlem “geri alınması” mümkün bir idari işlem olmalıdır[25]. Geçersiz olan eski idari işlem, yapıldığı andan itibaren geçersizlik kazandığı için, çevrilme sonucunda geçerli olacak yeni idari işlem de o andan itibaren hüküm ifade edecektir. Yani, çevirme süreci “iptal” gibi geriye etkili olacaktır[26]. Böylece, erteleme süresince vergi ziyaı cezası ile ilgili yargıya intikal eden davalar, bekletici sorun nedeniyle durdurularak ve yasal düzenleme yapıldıktan sonra idari işlemin çevrilmesi yoluna başvurularak en adil şekilde çözüme kavuşturulmuş olacaktır.

 

C. Yeni Düzenleme Yapıldıktan Sonra Vergi Dairelerince Yapılacak İşlemlerin Durumu

Altı aylık erteleme süresinin son günlerinde vergi daireleri tarafından vergi ziyaı cezası ile ilgili yapılan idari işlemlere karşı 30 günlük dava açma süresi mutlaka yeni değişiklik hükmünün yürürlüğe girdiği döneme sarkacaktır. Bu dönemde, artık yargı organlarının gereksiz yere meşgul edilmemesi için, gelir idaresinin takip edebileceği iki yol vardır. Bunlardan birincisi, gelir idaresinin üst yönetimi tarafından idari işlemin “geri alınması” [27]na başvurmak ve vergi ziyaı cezası ile ilgili yapılacak olan yeni düzenlemeye uygun idari işlem yapmaktır. Nitekim, 21.07.2004 tarihli ve 25529 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Anayasa Mahkemesi’nin 23.03.2004 tarihli ve E. 2001/119, K. 2004/37 sayılı Kararı ile, 6183 sayılı Kanun’un 41. maddesinin son fıkrasının Anayasa’ya aykırı olduğu gerekçesiyle iptaline karar verildikten sonra, Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 28.07.2004 tarihli ve B.07.0.GEL.0.36/3676-283/035666 sayılı Tahsilat İç Genelgesi Seri No: 2004/2 ile söz konusu hükme göre yapılan işlemlerin geri alınmasına karar verilmiştir. Benzer şekilde, vergi ziyaı cezası ile ilgili işlemlerin geri alınmasına yönelik bir karar verilebilir ve yeni hükümlere uygun yeniden vergi ziyaı cezası uygulanmasına gidilebilir.

Gelir idaresinin takip edebileceği ikinci yol ise, doğrudan idari işlemlerin “çevrilmesi”ne yönelik bir karar alması ve dava açma süresi sona ermemiş vergi ziyaı cezası ile ilgili işlemlerin yeni düzenlemeye uygun olarak çevrilmesini sağlamaktır. Yapılacak bu çevrilme işlemi, bir genel tebliğ ile kamuoyuna açıklanarak mükelleflerin dava yoluna başvurmalarının gereksiz olduğu ve vergi ziyaı cezaları yeni düzenlemeye uygun bir şekilde çevrileceği duyurulabilir. Böylece, gelir idaresince yapılacak idari işlemlerin geri alınması ve bunun yerine yeni işlem tesis edilmesi veya doğrudan doğruya eski idari işlemin yeni idari işleme çevrilmesi yollarıyla da ortaya çıkan sorun adil bir şekilde çözümlenmiş olacaktır.

 

SONUÇ

Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilen, ancak yürürlüğe girmesi belirli bir süre (altı ay) ertelenen kararların uygulamaya yansımaları farklı olmaktadır. Kanun hükmü yürürlükte kalmaya devam ettiğinden, genellikle bu süre içinde idare tarafından buna göre işlem yapılmaya devam edilmesi beklenir. Çünkü, kanun vardır ve iptal kararı yürürlüğe girene kadar geçerlidir. Ancak, ertelenerek iptal edilen hükümlerle ilgili, erteleme süresinde görüşülen davalarda yargı organları ağırlıklı olarak, uyuşmazlığın Anayasaya aykırılığı saptanmış olan kurallara göre görüşülüp çözümlenmesini “hukukun üstünlüğü ilkesine” aykırı düşeceği gerekçesiyle uygun görmemektedir. Bu durumda, yapılan idari işlemin yargısal denetimi sırasında mahkemelerin takip etmesi gereken en doğru yol, vergi ziyaı cezasının hesaplanması ile ilgili yasama organı tarafından yapılacak Anayasa’ya uygun yeni düzenlemeye kadar “bekletici sorun” nedeniyle davayı durdurmak ve daha sonra da idari işlemin “çevrilmesi” kurumunu uygulamak olacaktır.

Diğer taraftan bu erteleme süresinin son günlerinde vergi daireleri tarafından vergi ziyaı cezası ile ilgili yapılan idari işlemlere karşı 30 günlük dava açma süresi yeni değişiklik hükmünün yürürlüğe girdiği döneme sarkacaktır. Bu dönemde, yargı organlarının meşgul edilmemesi için, gelir idaresinin idari işlemin “geri alınması”na karar vermesi ve yeni hükümlere uygun yeniden vergi ziyaı cezası uygulanmasına gitmesi veya doğrudan idari işlemlerin “çevrilmesi”ne yönelik bir karar alması ve eski vergi ziyaı cezalarının yapılacak yeni düzenlemeye uygun vergi ziyaı cezasına çevrilmesinde yarar vardır. Gelir idaresi tarafından bu şekilde işlem yapılması, hem hukukun üstünlüğü ilkesine ve vergilemede adaletin sağlanmasına, hem de gelir idaresinin yeniden yapılandırılmasında ön plana çıkan mükellef odaklılık ve mükellef haklarının korunması anlayışına uygun düşecektir.

NOT: BU YAZI "YAKLAŞIM" DERGİSİNDE YAYINLANMIŞTIR.

 

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.