Zeki YANIK
Gazi Üniversitesi
İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi
İşletme Bölümü Öğretim Üyesi
Yeminli Mali Müşavir

Fevzi Serkan ÖZDEMİR
Gazi Üniversitesi
Sosyal Bilimler Enstitüsü
Muhasebe-Finansman A.B.D.
Araştırma Görevlisi


KREDİ KARTLARI İLE YAPILAN MAL VE HİZMET SATIŞI İŞLEMLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİNDEKİ AYRILIKLARIN MUHASEBE KURAMI ÇERÇEVESİNDE ANALİZİ-I

 1.      GİRİŞ

           Bilişim alanındaki hızlı gelişmeler ve bilgisayar ağlarının etkin kullanımı ile bireyler, artık nakit parayı taşımanın zorluğu ve riskini de göz önüne alarak, alışverişlerini kartlar ile yapmak yoluna gitmektedirler. Yine, kartlar sayesinde istenildiği anda herhangi bir banka ATM’sinden kolaylıkla nakit para çekilebiliyor olması ülkemizde ve dünyada kart kullanımının her geçen gün yaygınlaşmasının nedenleridir.  

İşletmelerin ise kartlar ile yaptıkları satışlar, satış hasılatlarının önemli bir kısmını oluşturur hale gelmiştir. Hatta birçok işletme için nerdeyse tamamına yakınının kartlı satış olduğu gözlenmektedir. Bu nedenle gerek işletmeler (üye işyerleri) arasında, gerekse finansman ayağında bulunan bankalar arasında sıkı bir rekabet ortamı doğmuştur. Makro ekonomi açısından ise kartlı satışlar, kayıt dışı ekonomi ile mücadelede etkin bir araç olmaktadır. Günümüz ticari hayatının önemli bir aracı haline gelen kartlar, şüphesiz büyük bir kolaylık olarak insan hayatında yerini almış ve “şimdilik” yeri doldurulmaz bir hale gelmiştir.  

Bu çalışmanın konusu; kartlı işlemlerin üye işyerleri açısından ne şekilde değerlendirildiği ve bu işlemlerin kayda alınmasında hangi hesapların kullanıldığının tespiti ile muhasebe kuramı çerçevesinde, bu işlemlerin en doğru şekilde muhasebeye yansıtılmasını sağlayacak hesapların ne olması gerektiği noktasında, alternatif sunmak ve önceden beri ileri sürülen bir takım görüşlerle birlikte tartışmaya açmaktır. Kredi kartı ile yapılabilecek işlemler debit kartı ile yapılabilecek işlemleri de kapsadığından, bu çalışmada yalnızca kredi kartı ile yapılabilecek işlemler üzerinde durulacaktır. Bu işlemler içinde de nispi olarak daha sık karşılaşılan işlemlere ilişkin örneklere yer verilecektir. 

2.      TANIMLAR

Kartlar; Kredi ve Debit[1] Kartlar olmak üzere iki grup altında toplanmaktadır.  

i.                     Kredi Kartı; nakit kullanımı gerekmeksizin hamiline, herhangi bir bankaya başvurusuna yada kabulüne istinaden bankada açılmış kredi hesabı üzerinden kredi kullandıran mal ve hizmet alımı veya nakit çekme olanağı sağlayan basılı kart veya fizikî varlığı bulunmayan kart numarasıdır. 

ii.                   Debit Kart; mevduat hesabı veya özel cari hesapların kullanımı dâhil bankacılık hizmetlerinden yararlanmayı sağlayan kart olarak tanımlanmaktadır.[2]  

Tanımdan da anlaşılacağı üzere kredi kartı, kişinin bankada kendisine ait hiç parası yok iken bile, kart hamili ile banka arasında yapılan sözleşme ile belirlenen zaman dilimi içerisinde kart hamilinin yapacağı alış verişlerin, belirlenen limit dahilinde, bankaca karşılanmasını sağlarken, debit kartında ise durum daha farklıdır; kart hamilinin kartı çıkaran bankada açılmış bir hesabı ve bu hesapta yer alan mevduatının olması gerekmektedir. Kart hamilinin mevduat hesabında yer alan mevduatının tutarı, kartı ile yapabileceği alış verişlerin limitinin belirleyicisi olmaktadır. Bu hususun üye işyerinin yapacağı kayıt bakımından bir önemi bulunmamaktadır. Her ikisinde de kart hamili, yapacağı işlemlere ilişkin imzalayarak bırakacağı veya üye işyeri yetkilisince imzalanarak alacağı bir belge ile yapılan işlemin niteliğini belirlemektedir. 

Kartlarla  yapılan işlemler kartın niteliğine göre aşağıdaki gibi tablo halinde gösterilebilir:

Yapılan işlemin niteliğine göre üye işyerlerince düzenlenebilecek belgeler (slipler) ise şunlar olabilecektir: 

i.                     Harcama (Satış) belgesi; kartlı yapılan işlemler ile ilgili olarak üye işyeri tarafından düzenlenen, kart hamilinin işlemden doğan borcu ile diğer bilgileri gösteren ve kart hamilinin kimliğinin bir kod numarası, şifre veya kimliği belirleyici başka bir yöntemle belirlendiği haller dışında kart hamili tarafından imzalanan belgedir. 

ii.                   Nakit ödeme belgesi; bankalarca veya yetkili üye işyerlerince banka kartı veya kredi kartı hamiline yapılan nakit ödemelerde düzenlenerek, kart hamilinin kimliğinin bir kod numarası, şifre veya kimliği belirleyici başka bir yöntemle belirlendiği haller dışında kart hamili tarafından imzalanan belgedir.[4] 

iii.                 Nakit tahsil belgesi; yetkili üye işyerlerince banka adına, kart hamilinden kredi kartı ektresinde yer alan borç tutarının tamamının veya bir kısmının tahsilatının yapıldığı hallerde, tahsilatı yapan üye işyerince  düzenlenen ve yetkili tarafından imzalanıp kart hamiline verilen belgedir. [5] 

iv.                  GSM işlemlerinde kart hamiline harcama belgesi verilmektedir. Bu işlem içeriği gereği diğer işlemlerden ayrı ele alınsa da niteliği farklı değildir. Temel farklılık, tamamen hizmet satışı olması ve bu satış işleminin POS[6] cihazı, telefon bağlantısı ile GSM operatörü ve kullanıcı telefonu (GSM) arasında gerçekleşen bir aktarım olayı olmasıdır.  

3.      KREDİ KARTI İŞLEMLERİ

            Üye işyerleri açısından kredi kartı ile yapılan işlemlerin yaygın olarak, yukarıdaki tabloda da ifade edildiği gibi: Mal veya hizmet satışı ve iadesi işlemleri, banka adına nakit kredi verme, banka adına borç tahsilatı yapma ve GSM işlemleridir. Çalışmamızın konusunu ise yalnızca mal ve hizmet satışına ilişkin kısmı oluşturmaktadır. 

            Mal ve/veya hizmet satışı ile ilgili olarak satış işleminin muhasebe kaydı, satışın neyin karşılığında yapıldığına bağlı olarak, farklı hesapların kullanılmasını gerektirecektir. Hasılatla ilgili olarak UMS 18, SPK Seri XI-NO:25 ve TMS-4 e göre; yapılan işlem karşılığında nakit veya nakit benzerlerinin alındığı durumlarda, hasılat söz konusu nakit veya nakit benzerlerinin (sliplerin) tutarıdır. Ancak, nakit girişinin ertelendiği durumlarda satış bedelinin makul değeri alınacak olan nakdin nominal değerinden daha düşük olabilir. İşlemin, işletme tarafından vade farksız satış yapılması veya piyasa faizinin daha altında bir faiz haddinin uygulanmasındaki gibi finansman işlemi şeklinde gerçekleşmesi durumunda, satış bedelinin makul değeri, alacakların bugünkü değerine indirgenmesi suretiyle bulunur. Yani, slipin nominal değerini, peşin satış fiyatına indirgeyen faiz oranı (sözleşmede belirlenen iskonto oranı) kullanılmalıdır. Böyle bir kayıt düzeni, dönem sonunda gerçekleşen toplam hasılat içerisindeki izleyen dönem yada dönemlerde geçecek günlerin faizi olarak ortaya çıkan gelirin ayıklanarak, gelecek döneme yansıtılmasını sağlamak amacıyla reeskont ayrılması gerekliliğini de ortadan kaldırmaktadır, denilebilir. [7]  

            Slip[8] karşılığı mal veya hizmet satışı yapılmışsa; kredi kartı sliplerini temsil edecek, aktif karakterli bir hesabın kullanılması gerekecektir.[9] Üye işyeri ile banka arasında yapılan sözleşme hükümlerinin gözardı edildiği bir durumda, yapılacak yevmiye kaydında yer almasını önerdiğimiz olası hesapları gösteren bir örnek şöyle olacaktır: 

ÖRNEK 1: SARPER Yazılım Hizmetleri Ltd. Şti., 08.04.2005 tarihinde verdiği hizmetin karşılığında “S” Bankası’na ait POS cihazından KDV dahil 1.180 YTL çekmiştir. Slip, alıcı tarafından imzalanarak şirketin muhasebe servisine gönderilmiştir.
 

           
            Kartlı işlemlerin kayıtlanmasında bazı kaynaklarda ve raporlarda görülen çeşitli hesaplar aşağıda tablo halinde verilmiştir:

Kartlı satış işleminde işletme, satışı kredi kartı slipi karşılığında yapmaktadır[13]. Bu noktada sliplerin niteliği önemlidir. Kredi kartı slipleri, buradaki anlamı ile harcama (satış) belgeleri; üzerinde kart sahibinin imzasını taşıyan ve satıcı işletmenin, bu müşterinin bankadaki kredi hesabından alacağını gösteren tevsik edici bir belge niteliğindedir. Fakat bu belgeden doğan alacağın (hasılatın) ciro edilmesi gibi bir durum söz konusu değildir. Alış verişlerde kredi kartını kabul eden işletmelerde, müşterilere imzalattırılan kredi kartı slipleri bankalara ibraz edilmekte ve bankalar da bu slipleri yapılan sözleşme hükmüne göre eğer vadesinden önce ödeyecek ise belli bir komisyon almaktadırlar. İbraz edilen sliplerin[14] bedelinin belli bir vade sonra alınması durumunda ise herhangi bir komisyon alınmamaktadır. Beklenen vade; bankalara, üye işyerinin ticari itibarına ve ekonomik konjonktüre göre değişiklik göstermekle beraber 28 gün ilâ 45 gün arasında değişmektedir.[15] Ne olacağı, banka ile üye işyeri arasında henüz POS cihazı sözleşmesi yapıldığında belirlenir ve sözleşme hükmü niteliğindedir. Ancak üye işyeri sözleşme de belirlediği tercihi değiştirme hakkını saklı tutar.[16]  

            O halde satıcı işletme için iki farklı durum söz konusudur. Bunlar:  

i.         Slipte yer alan tutarın belirlenen vade sonunda üye işyerinin mevduat hesabına geçmesi; bu durumda işletmenin yapması gereken kayıt nasıl olmalı? Bilanço gününde üye işyerinin hesaplarında nakde dönüşmemiş slipler yer alıyorsa bunların bilançodaki gösterimi için nasıl bir değerleme yapılacaktır? Reeskonta tabi tutulabilirler mi? Şüpheli hale gelmeleri mümkün mü? Mümkün ise bunlara karşılık ayrılabilir mi? 

ii.       Kartlı işlemin gerçekleştiği günü izleyen günde, banka tarafından, daha önceden sözleşmede belirlenen oran üzerinden hesaplanacak faiz kesintisi yapılarak üye işyerinin bankadaki mevduat hesabına geçmesi; bankanın, üye işyerinden yaptığı bu faiz kesintisinin işletme için anlamı ne olacaktır? Bir finansman gideri midir? Yoksa komisyon gideri midir? Yada başka bir gider hesabı tanımlaması mı gereklidir?           

            Görüldüğü gibi kartlı satış işlemlerinin hangi koşullarda gerçekleştiği önemlidir. Bu  anlamda yevmiye kayıtlarının yapılması noktasında muhasebe kuramı açısından dikkat edilmesi gereken bazı hususlar söz konusudur. Aksi halde, mali tablo kullanıcılarına işletmenin esas faaliyet sonuçları hakkında gerçekçi bilgilerin sunulması mümkün olmayacaktır.  

            Örneğin, bankanın yapacağı faiz kesintisi finansman gideri olarak mütalaa edilirse; sliplerin, finansman gideri kısıtlaması uygulaması[17] karşısındaki durumu ne olacaktır? Kredi kartı komisyonlarının finansman gideri kısıtlamasına tabi olup olmaması uygulamada tartışılmış bir konu olarak karşımıza çıkmaktadır: Komisyon giderinin aracılık hizmet bedeli olarak değerlendirilemeyeceği, bu bedelin kredilendirme karşılığı ödendiği ve bu nedenle ödenen tutarların finansman gider kısıtlamasına konu edilmesi gerektiğini savunan görüşler mevcuttur.[18] Bu görüşe katılmayan görüşlerin de var olduğunu belirtmekte fayda vardır:
Kredi kartı kullanımında bu gün itibariyle bir kredi kullanımı var ise, bu satıcı firma tarafından değil kredi kartının sahibi, başka bir ifadeyle alıcı tarafından kullanılmaktadır. Bu gün itibariyle kredi kartlarının satıcı firmalar açısından en önemli fonksiyonu, satışı artırıcı niteliğe sahip olmasıdır. Günümüz tüketicisi günlük alış verişlerinde kredi kartı kabul eden firmaları tercih etmekte ve kredi kartı kullanımının kendilerine sağlandığı avantajlardan yararlanmak istemektedir.[19] Yapılan bu açıklamadan da anlaşılacağı üzere kredi kartı ile yapılan satışlar nedeniyle ilgili bankaya ödenen komisyonlar yabancı bir kaynağın işletmede kullanılmasına ve bu kaynağın kullanım süresine göre hesaplanmış bir finansman gideri değildir. Geniş bir yorum ile satışı artırmaya yönelik bir gider olarak da tanımlanabilir ve finansman gider kısıtlaması kapsamına girmez.[20]  

            Ödenen bu komisyonun niteliği ile ilişkili olarak “Muhasebenin Amaçlarına Ulaşmada Muhasebenin Kuramsal Yapısına Bağlılığın Gereği ve Önemi”[21] adlı bir makalede şu açıklamalara yer verilmiştir:

o         Ödenen komisyon finansman fonksiyonunca izlenecek alacak tahsili yükünden kurtulmanın bir yükü olarak düşünülebilir; ancak burada kredili bir satış ve dolayısıyla bir alacak doğmadığından bir finansman gideri olamaz.

o         Yönetimin bir çabası karşılığı katlanılmak zorunda olunan bir gider de değildir. Bu nedenle bir yönetim gideri de olamaz.

o         Buradaki komisyon, satışların artırılmasında rolü olan bir gider niteliğindedir. Satışı teşvik eden bir kasa ıskontosu gibi de düşünülebilir. Bu nedenle net satış hasılatının saptanmasında dikkate alınacak, brüt satış hasılatından indirilecek bir gider niteliğindedir. TDHP’nda SATIŞ GİDERLERİ hesabı olmadığından kullanılması gereken hesap olarak 612 DİĞER İNDİRİMLER hesabı kullanılmalıdır. 

denilmektedir. Ancak bize göre bu durum, üye işyeri ile banka arasında satış bedelinin vade beklenmeksizin hesaba geçmesi durumu söz konusu ise geçerli olacaktır.[22] Başka bir ifadeyle, slipler; eğer taraflar arasında yapılan bir sözleşme ile vadesi gelmeksizin tahsili mümkün olmuyorsa, bir alacağı ifade edecektir ve belirlenen vadenin sonunda katlanılan herhangi bir gider söz konusu olmayacaktır. 

            612 DİĞER İNDİRİMLER hesabı; satıcı tarafından, alıcı hesabına, malın sevki sırasında ödenen giderler içindir. Satılan malların hatalı yada noksan çıkması yada zorunlu indirimler ile satış vergileri, fonlar (KDV hariç) ve benzerlerinin izleneceği bir hesap olarak tanımlanmaktadır.[23] Bize göre de 612 numaralı bu hesabın -özün önceliği dikkate alınarak- kullanılması doğru olacaktır. Fakat hesabın niteliğinde satıştan (esas faaliyetle ilgili) doğan komisyonlar ifadesinin yer almaması, kuramsal açıdan olmasa bile TDHP açısından sakınca yaratmaktadır. Bu nedenle de kullanımı şartlı önerilmektedir. 

            “Kredi Kartları ile Yapılan Satışların Tekdüzen Hesap Planına Göre Muhasebe-leştirilmesi”[24] adlı bir diğer makalede ise banka tarafından komisyon alınması durumunda kullanılacak hesabın 127 DİĞER TİCARİ ALACAKLAR hesabı olacağı ve katlanılan giderin 7/A’ya göre 780 FİNANSMAN GİDERLERİ 7/B’ye göre ise 797 FİNANSMAN GİDERLERİ hesabına yada 653 KOMİSYON GİDERLERİ hesabına yazılması gerektiği; eğer banka tarafından herhangi bir komisyon alınması söz konusu değilse bu durumda da 108 DİĞER HAZIR DEĞERLER hesabının kullanılacağı ifade edilmiştir.  

            108 DİĞER HAZIR DEĞERLER hesabı; nitelik itibariyle hazır değer sayılan fakat hesap grubunda ayrı bir hesapta gösterilmeyen pullar, vadesi gelmiş kuponlar, tahsil edilecek banka ve posta havaleleri, yoldaki paralar gibi değerlerin izlendiği hesaptır.[25] Bir hazır değer olarak kredi kartı sliplerinin de ayrı bir hesapta gösterilmediği durumda hazır değerler grubu içinde izleneceği yer bu hesap olacaktır. 

            653 KOMİSYON GİDERLERİ hesabının niteliğine bakacak olursak: İşletmenin esas faaliyeti dışında olağan nitelikte olan faaliyetleri nedeniyle acentelere, temsilcilere, pazarlamacılara, bayilere, iştiraklere, bağlı ortaklıklara v.b. işletmelere ödediği veya borçlandığı komisyon giderlerinin izlendiği hesaptır.[26] Kartlı işlemlerden doğan komisyonlar esas faaliyet ile ilgili olduğundan bu hesabın kullanılması doğru olmayacaktır. 

            Bir diğer husus; kredi kartları ile yapılan taksitli harcama işlemlerinin faydalı mı yoksa zararlı mı olacağıdır. Günümüzde büyük marketler bile kredi kartı ile yapılacak alışverişleri vade farkı olmaksızın taksitlendirme yoluna gitmektedirler. Bu şekilde kredi kartı ile taksitlendirilerek yapılan alışverişlerin tüketicilerin yararına mı yoksa zararına mı olduğu noktasında da çeşitli görüşler vardır ve apayrı bir tartışma konusudur. Üye işyerleri açısından taksitli harcama işlemleri[27], aslında, söz konusu işletmelerin yabancı olmadıkları kredili mal satışı uygulamasının bir türevi niteliğindedir. Şöyle ki; işletmeler bu yol ile ürünlerini daha cazip bir şekilde tüketicilere sunmuş olurken, stoklarının likiditesini de aslında bir ölçüde artırmaktadır. Üye işyerleri açısından kredili mal satış işleminde alacağın tahsil kabiliyetinin göreli olarak düşük olması ve takip maliyetleri ile karşı karşıya kalınması söz konusudur. Oysa ki kartlarla yapılacak taksitli harcama işlemlerinde alacağın tahsil kabiliyeti artmakta ve bu alacakların takibini üye işyeri adına banka yapmaktadır. Bu anlamda üye işyeri açısından vadeli veya vadesiz fakat tahsilinde şüphe olmayan kesinleşmiş bir alacak söz konusudur.  

            Denetim açısından da slipler, özellikle satışların ve alacakların denetimi bağlamında, uygulanacak denetim tekniği olarak belge incelemede denetim kanıtı niteliği taşımaktadır. Şöyle ki; denetçi, gerekli görürse riskli bulduğu denetim alanlarında geriden ileriye veya ileriden geriye doğru bütün kayıtları yeniden incelemek suretiyle ayrıntılı bir inceleme yapabilecektir.[28] 

            Sonuç olarak; bankanın üye işyerinden yapacağı faiz kesintisinin değerlendirilmesinde görüş ayrılıkları vardır ve farklı görüşler ileri sürülmektedir. İleri sürülen bu görüşlerin tartışmaya açılması ve bu konuda herkes tarafından kabul görecek en makul yaklaşımın bulunması gerekliliği devam etmektedir.  

NOT: BU YAZI YAKLAŞIM DERGİSİNİN KASIM 2005 SAYISINDA (SAYI:155) YAYINLANMIŞTIR. 

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.