Yrd. Doç. Dr. Adnan GERÇEK
Uludağ Üniversitesi İİBF Maliye Bölümü



VERGİLEME ALANINDA BAKANLAR KURULU KARARLARININ HUKUKİ SINIRI:
ÖTV AÇISINDAN BİR İNCELEME
 

I. GİRİŞ

Devlet kendisinden beklenen kamu hizmetlerini yerine getirebilmesi için egemenlikten doğan vergileme yetkisini kullanmaktadır. Diğer ülkelerde olduğu gibi ülkemizde de vergilendirme yetkisi, dayanağını Anayasa’dan almaktadır. 1982 Anayasası’nın 73. maddesinin 3. fıkrasındaki “Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır” hükmü ile 7. maddesinde yer alan “Yasama yetkisi Türk Milleti adına Türkiye Büyük Millet Meclisi’nindir. Bu yetki devredilemez” hükmüne göre, devlet vergilendirme yetkisini yasama organınca çıkartılacak kanunlar aracılığıyla kullanmaktadır.

Genel kural niteliğini taşıyan bu yetki, Anayasanın 73. maddesinin 4. fıkrasındaki özel hükümle, vergilemeye ilişkin belirli konular itibariyle ve kanunların belirttiği sınırlar içinde değişiklik yapma biçimiyle Bakanlar Kuruluna verilmiştir. Buna göre, “Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir”. Ancak, Bakanlar Kuruluna böyle bir yetki verilmesi, belirlenen düzenleme alanı itibariyle vergilendirme yetkisinin mutlak olarak devri anlamına gelmez. Çünkü, yasama organı Bakanlar Kurulunu yetkilendirdiği konularda düzenleme yapabileceği gibi, bu yetkilerine son da verebilir.

Bakanlar Kuruluna verilen düzenleme yetkisi, ancak Anayasa ve kanunlarda belirlenen sınırlar içinde kullanılabilir. Aksi takdirde, “verginin kanuniliği” ve “temsilsiz vergi olmaz” ilkeleri ihlal edileceğinden, yapılan idari düzenlemeler yetki yönünden sakat hale gelecek ve iptal edilmesi gerekecektir. Bu nedenle, vergileme alanında Bakanlar Kurulu Kararlarının hukuki sınırlarının iyi bilinmesi ve bunlara riayet edilmesi, uygulamada ortaya çıkabilecek sorunların ve yetki tartışmalarının önlenmesi açısından önem taşımaktadır.

Bu çalışmada, önce vergilemede kanunilik ilkesinin anlamı ve vergileme alanında Bakanlar Kuruluna yetki verilmesinin sebepleri üzerinde durulacaktır. Daha sonra idari işlem olarak Bakanlar Kurulu Kararlarının özellikleri ve unsurları incelenerek, bunların Anayasa ve kanunlarla belirlenen sınırları tespit edilecektir. Bu tespitler çerçevesinde, ÖTV Kanununda Bakanlar Kuruluna verilen değiştirme ve belirleme yetkisi somut olarak değerlendirilecektir.

 

II. VERGİLEMEDE KANUNİLİK İLKESİNİN ANLAMI

Günümüzde, verginin en önemli niteliklerinden birisi de kanuni olmasıdır[1]. Verginin kanuniliği ilkesinin anlamı, çağdaş demokratik ülkelerde güçler ayrılığı ilkesi çerçevesinde, vergilendirme yetkisinin yasama organına ait olmasıdır. ‘Bir başka deyişle, verginin kanuniliği ilkesi, devletin vergilendirme yetkisinin genel, soyut, kişisel olmayan, vergiye ilişkin esaslı unsurları içeren ve yasama organı tarafından anayasal usullere uygun olarak çıkartılan kanunlarla kullanılması anlamını taşımaktadır’[2]. Dolayısıyla, vergi ve benzeri mali yükümlülükler sadece TBMM tarafından konulur, değiştirilir ve kaldırılır. Yasama organı bu üç yetkiden hiçbirini yürütme veya yargı organına devredemez. 1982 Anayasası’nın benimsediği bu kuralın iki istisnası var olup, bunlar 73. maddesinin 4. fıkrasında ve 167. maddesinin 2. fıkrasında açıkça düzenlenmiştir.

Vergilemede kanunilik ilkesinin benimsenmesi, hem birey hem de devlet yönünden önemli sonuçlar yaratmaktadır. Birey yönünden sonuçlar; verginin ancak halkın temsilcilerinden oluşan parlamento tarafından (temsilsiz vergi olmaz ilkesi) şekli ve maddi anlamda kanun çıkartılarak alınabilmesi (kanunsuz vergi olmaz ilkesi) ve vergi kanunlarının vergiye ilişkin tüm özellikleri kapsaması (verginin belirgin olması ilkesi) şeklinde belirtilebilir. Devlet yönünden sonuçlar ise; devletin vergiyi almak zorunda olması (verginin alınması zorunluluğu ilkesi) ve ödenmeyen vergilerin zorla alınabilmesi (verginin cebir yoluyla alınması ilkesi) seklinde sayılabilir[3].

Verginin kanuniliği ilkesi, vergilendirme yetkisini kullanan organları bağlayıcı bir sınır çizerek; verginin konusu, matrahı, yükümlüsü, vergiyi doğuran olay ve ödeme zamanı gibi verginin temel unsurlarının kanunla belirlenmesinin yanı sıra, verginin tarh ve tahsil işlemlerinin de kanunlara uygun olarak yürütülmesini gerekli kılmaktadır[4]. Dolayısıyla bu ilke, aynı zamanda, idare tarafından kanunların tam ve doğru olarak uygulanmasını ifade eden “kanuni idare ilkesi”ne de açık bir anlam kazandırmaktadır.

Anayasa Mahkemesinin yerleşmiş içtihatlarına göre[5], Anayasanın her türlü mali yükümlülüğün kanunla konulması gerektiği kuralını düzenlerken güttüğü amaç, keyfi, takdiri ve sınırsız ölçülere dayalı bir uygulamaya yer verilmemesi ilkesinin korunmasıdır[6]. Buna göre, verginin kanuniliği ilkesinin bir sonucu da, prensip olarak yürütme organına vergileme alanında takdir yetkisinin tanınmamasıdır[7].

Buraya kadar yapılan açıklamalara göre, verginin kanuniliği ilkesi vergi hukuku alanında temel sınırlayıcı bir etkendir. Bu nedenle vergilendirme yetkisi ancak yasama organı tarafından kanun çıkartılarak kullanılabilir. Kanuna dayanmayan veya kanunla öngörülmeyen bir konu ve kapsamda vergilemeye ile ilgili idarece bir işlem ve düzenleme yapılması mümkün değildir. Bu kanuni zorunluluğun çerçevesi, ancak istisnai durumlarda ve kanunlarda belirtilen “ölçü ve esaslara” bağlı kalınarak yürütme organına bırakılabilir[8].

 

III. VERGİLEME ALANINDA BAKANLAR KURULUNA YETKİ VERİLMESİNİN SEBEPLERİ

Yasama organı, verginin kanuniliği ilkesi çerçevesinde vergiye ilişkin temel hususları belirledikten sonra, kanunların uygulanmasını sağlamak üzere tekniğe, teferruata ve uzmanlık isteyen hususlara ilişkin konuların düzenlenmesini yürütme organına bırakabilir. Vergileme alanında Bakanlar Kuruluna sınırlı da olda düzenleme yetkisi verilmesinin çeşitli gerekçeleri vardır.

Çağdaş demokratik ülkelerde parlamentoların işleyiş usulüne bağlı olarak kanun çıkarmanın zaman alması, özellikle ekonomi alanında gerekli tedbirlerin hızlı ve etkin bir şekilde alınmasını engellediğinden, ülkenin sosyo-ekonomik dengeleri için zararlı sonuçlar doğurabilir. Oysa yürütme organının toplanması ve çalışması, yasama organına göre çok daha hızlı ve kolay olması nedeniyle, günün ihtiyaçlarına göre idarenin ekonomiye çabuk ve etkin müdahale edebilmesini sağlamak için Bakanlar Kuruluna düzenleme yetkisi verilmiştir[9].

Yasama sürecinin uzunluğunun yanı sıra, bu süreçte mükelleflerin olumsuz tepkilerinin ortaya çıkması veya baskı gruplarının yasama organını etkilemesi gibi nedenler, belirli sınırlar içinde düzenleme yetkisinin Bakanlar Kuruluna verilmesine yol açmıştır.

Vergileme alanı ekonomik konjonktüre sıkı sıkıya bağlı bir alan olduğundan, enflasyonun yaratmış olduğu aşınmayı telafi etmek, teknolojik gelişmeleri, yatırımları ve istihdamı kısa dönemde yönlendirmek ve etkilemek için de Bakanlar Kuruluna düzenleme yetkisi verilmiştir[10].

Ayrıca, çerçevesi kanunlarla belirlendikten sonra, bazı usul ve esaslarla ilgili teknik ve uzmanlaşma gerektiren konularda idareye düzenleme yapma yetkisi verilmesi esneklik, kolaylık ve uygulanabilirlik açısından daha pratiktir[11].

Anayasa Mahkemesi de çeşitli kararlarında[12] “… zamanın gereklerine göre sık sık değişik tedbirler alınmasını gerekli kılan hallerde yasama organının yapısı bakımından ağır işlemesi ve günlük olayları izleyerek zamanında tedbir almasının güçlüğü karşısında kanun koyucunun esaslı hükümleri tespit ettikten sonra ihtisasa ve idare tekniğine taallûk eden hususların düzenlenmesi için Hükümeti görevlendirmesinin yasama yetkisini kullanmaktan başka bir şey olmadığı ve bu durumu yasama yetkisinin yürütme organına bırakıldığı anlamına gelmediği …” yönünde görüş bildirerek, aslında Bakanlar Kuruluna vergileme ile ilgili sınırlı yetki verilmesi, kanunilik ilkesinin dar anlamda yorumu ve Anayasaya aykırı düşmediğini vurgulamıştır[13].

 

IV. VERGİLEME ALANINDA BAKANLAR KURULU KARARLARININ UNSURLARI VE ÖZELLİKLERİ

1982 Anayasasının 73. maddesinin 4. fıkrası ile verginin yasallığı ilkesi bir dereceye kadar yumuşatılarak Bakanlar Kuruluna verginin bazı temel öğeleri (muaflık, istisnalar, indirimler ve oranlar) konusunda düzenleme yetkisi verilmiştir[14]. Ancak, burada Bakanlar Kuruluna verilen yetkinin hangi düzenleyici işlemlerle yerine getirileceği gösterilmemiştir. Dolayısıyla, Bakanlar Kurulunun bu yetkisini; Kanun Hükmünde Kararname, Bakanlar Kurulu Kararı (kararnamesi) (BKK), Tüzük veya Yönetmelikle kullanmasına bir engel yoktur. Buna rağmen, bir taraftan Kanun Hükmünde Kararname ve Tüzüklerin oldukça uzun ve karmaşık yöntemlerle yürürlüğe konulması, diğer taraftan Tüzük ve Yönetmeliklerin vergi hukuku alanında yeni hüküm koyma ve değiştirmeden ziyade ayrıntıları düzenlemeye yönelik olması nedeniyle, uygulamada Bakanlar Kurulu 1982 Anayasasının 73. maddesinin 4. fıkrası çerçevesindeki düzenleme yetkisini BKK’ları ile kullanmaktadır[15]. Burada, BKK’larla (kararnamelerle) düzenleme yolunu seçmiş olmasını, hızlı ve etkin düzenleme yapma amacına yönelik “takdir yetkisi”nin kullanımı içinde değerlendirmek yerinde olacaktır[16].

Vergileme alanında BKK’ların hukuki niteliği incelendiğinde, bunların “tek yanlı düzenleyici idari işlem” olarak nitelendirilmesi gerekmektedir. İdari işlem ise, hukuki sonuç doğurmaya yönelik, kamu gücü ayrıcalığına dayanan irade açıklamalarıdır[17]. Dolayısıyla, düzenleyici bir idari işlem olarak BKK’ların, idari işlemin “yetki”, “şekil ve usul”, “sebep”, “konu” ve “amaç” unsurlarını ve bunların özelliklerini taşıması gerekir.

Yetki unsurunun özellikleri açısından düzenleyici idari işlemler, herhangi bir kamu idaresi tarafından değil, Anayasa ve kanunlarla yetki verilmiş idari makamlar tarafından kullanılabilir. Yasama organının vergilendirme ile ilgili düzenleme yetkisi verebileceği organ, 1982 Anayasasının 73. maddesinin 4. fıkrası ve 167. maddesinin 2. fıkrasına göre Bakanlar Kuruludur. Yani, Bakanlar Kurulu dışında hiçbir organa, vergilendirme ile ilgili düzenleyici işlemlerde bulunma yetkisi verilemez[18]. Kural olarak idari makamlar yetkisiz kılındığından, bunların yetkili olmaları istisnai nitelik taşımaktadır. Dolayısıyla, idari makamlara verilen yetkiler dar yoruma tabi tutulur ve belirlenen konuları aşacak bir yetki kullanılması söz konusu olamaz[19]. Buna göre Bakanlar Kurulu, sadece kendisine yetki verilen konularda düzenleme yapabilir. Nitekim, 1982 Anayasası 73. maddesi gerekçesinde “Bakanlar Kurulu bu yetkisini kanunda gösterilen unsurlar içinde kullanabilir” denilmek suretiyle sınırları çizilmeye çalışılmıştır. Dolayısıyla, Bakanlar Kurulunun düzenleyici idari işlem yapma yetkisi hem koşullu, hem de sınırlıdır[20].

Şekil ve usul idari işlemlerin esas unsurlarından biridir. Şekil, idari işlemin dış dünyaya intikalini sağlayan maddi biçimi, usul ise idari işlemin yapılmasında izlenecek yol ve yöntemi ifade etmektedir[21]. Vergileme alanında Bakanlar Kuruluna verilen sınırlı ve şartlı düzenleme yetkisi, BKK şeklinde çıkartılıp, Cumhurbaşkanınca imzalanarak ve Resmi Gazete’de yayınlanarak yürürlüğe girmektedir.

İdari işlemin sebep unsuru, idareyi bir işlem yapmaya sevk eden hukuki ve fiili etkenlerdir[22]. BKK’ların hukuki sebebi, bu kararlarla düzenleme yapma konusunda yetki veren kanunlar olmaktadır. Vergileme alanında Bakanlar Kuruluna düzenleme yapma yetkisi verilmesinin fiili sebeplerini ise yukarıda belirtmiştik.

Bir idari işlemin konusu, onun doğurduğu hukuki sonuç, yani hukuk düzeninde meydana getirdiği değişikliktir[23]. Dolayısıyla, BKK’ların konusu; ilgili kanunda belirtilen alt ve üst sınırlar içinde muafiyet, istisna, indirim ve oranlarda değişiklik yapmaktır. Muafiyet, istisna, indirim ve oran unsurları Anayasa ile sınırlandırıldığından, Bakanlar Kurulu sadece bu unsurlarda ve kanunların belirlediği alt ve üst sınırlar içinde düzenleme yapabilmektedir.

İdari işlem ile ulaşılmak istenen nihai sonucu ifade eden amaç unsuru, kanunda açıkça gösterilmiş olsun veya olmasın, daima yapılacak düzenlemelerle kamu yararı sağlamaktır. Bakanlar Kurulu, vergileme alanında BKK çıkartarak sonuç itibariyle ülkenin ve kamunun menfaatini sağlamaya veya korumaya çalışmaktadır.

 

V. VERGİLEME ALANINDA BAKANLAR KURULU KARARLARININ HUKUKİ SINIRLARI

Vergileme alanında egemen olan “kanunilik ilkesi” gereği, kural olarak verginin temel unsurları ile ilgili düzenleme ancak kanunla yapılmaktadır. Bakanlar Kurulunun verginin temel unsurlarından olan muaflık, istisnalar, indirimler ve oranlara ilişkin düzenleme yetkisi “sınırlı” ve “koşullu değiştirici” bir yetkidir. Dolayısıyla, Bakanlar Kurulu kendisine verilen sınırlar içinde düzenleme yetkisini kullanırken anayasa ve kanunlarla belirlenmiş sınırlarla bağlı olup, bunlara uymak zorundadır.

 

1. Anayasal Sınırları

Anayasa hangi koşullarda ve alanlarda BKK’larla düzenleme yapılabileceğini açık bir şekilde belirlemiştir[24]. 1982 Anayasasının 73. maddesinin 4. fıkrası gereği, bir kanun tarafından Bakanlar Kuruluna yetki verilmedikçe, vergileme alanında düzenleyici idari işlem yapma yetkisinin kullanılması söz konusu olamaz. Ayrıca, kanunda Bakanlar Kuruluna verginin temel unsurlarından sadece muaflık, istisnalar, indirimler ve oranlara ilişkin düzenleme yapma yetkisi verilebilir. Nitekim Anayasa Mahkemesi, bir kararında[25] Bakanlar Kuruluna verilecek yetki sınırını şu şekilde vurgulamıştır:

“… Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfi uygulamalara neden olunmaması için, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, yaptırım ve zamanaşımı gibi vergilendirmenin belli başlı temel öğelerinin yasalarla belirlenmesi gerekir. Ancak, yasa ile her konuyu bütün ayrıntılarıyla düzenlemenin olanaklı bulunmadığı durumlarda, çerçevesi çizilerek bu sınırlar içinde kalmak koşuluyla uygulamaya ilişkin konularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici idari işlem yapma yetkisi verilebilir. Anayasa’nın 73. maddesinin dördüncü fıkrasında, “Vergi, resim, harç ve benzeri yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir” denilmektedir. Buna göre, Bakanlar Kurulu, 73. maddenin dördüncü fıkrasında sayılan konularda, yasanın belirttiği alt ve üst sınırlar içinde değişiklik yapabilecek, ancak bu sınırları aşacak biçimde herhangi bir düzenleme getiremeyecektir….”

1982 Anayasasının 73. maddesinin 4. fıkrası ile Bakanlar Kuruluna verilen yetkinin sınırları ve özellikleri şöyle belirtilebilir[26]:

- Bu yetki sadece Bakanlar Kuruluna verilmiştir. Başka bir makama verilemez ve yetkinin devredilmesi de mümkün değildir.

- Yetki; muaflık, istisna, indirim ve oranlara ilişkin hükümler için tanınmıştır. Vergi kanunlarının başka hükümleriyle ilgili olarak bu yetki kullanılamaz.

- Bakanlar Kurulunun hangi düzenlemeyi yapmaya yetkili olduğu ve bu yetkinin alt - üst sınırları kanun metninde ayrıca belirtilmelidir.

Bu durumda, Anayasada sayılanlar dışındaki verginin unsurlarını belirleme yetkisi “kanunla da olsa”[27] Bakanlar Kuruluna devredilemez, devredilmesini öngören kanun Anayasaya aykırı olur. Bakanlar Kurulu kendisine tanınan yetkilerini başka bir idareye devrederse veya yetkisini aşacak şekilde düzenlemelerde bulunursa, yapılan işlem sakat hale gelir. Bakanlar Kuruluna kanunda verilen yetki, Anayasada öngörülen sınırları aşarsa, hem kanun hem de kanuni düzenlemeye göre çıkartılan BKK’ları Anayasaya aykırı hale gelir[28].

 

2. Kanuni Sınırları

Anayasada vergileme alanında BKK ile hangi unsurlarda düzenleme yapılabileceği belirtildikten sonra, düzenleme yapılması ile ilgili alt ve üst sınırların tespiti kanunlara bırakılmıştır. Böylece, vergileme alanında BKK ile düzenleyici idari işlem yapılmasının kanuni sınırları da çizilmiştir. Hemen belirtelim ki, kanunla kendisine düzenleme yetkisi verilmeden, Bakanlar Kurulunun vergilerle ilgili herhangi bir değişiklik yapması mümkün değildir. Muaflık, istisna, indirim ve oranlara ilişkin kanunda alt ve üst sınır belirlenmiş ve değişiklik yapma yetkisi verilmişse, tespit edilen alt ve üst sınırlar içinde Bakanlar Kurulunun takdir yetkisini kullanması gündeme gelmektedir.

Ancak, Bakanlar Kuruluna belirli sınırlar içinde takdir yetkisi verilmesi, onun “keyfi” olarak hareket edeceği anlamına gelmez[29]. Bir başka deyişle, “takdir yetkisi keyfi davranma yetkisi değildir”. Ayrıca, takdir yetkisi hiçbir zaman mevzuatın açık ve emredici hükümlerini münakaşa hakkı da vermez[30]. Dolayısıyla Bakanlar Kurulu, kendisine verilen takdir yetkisini, hukuk kurallarında belirtilen usul ve esaslara uygun surette kullanmaz ise, “takdir sakatlığı” söz konusu olur. Bakanlar Kuruluna takdir yetkisinin tanınmış olduğu durumlarda dahi, yapılan düzenlemenin sebebi ile konusu arasında bir orantının bulunması gerekir. Aksi takdirde “ölçülülük ilkesi” gereği, Bakanlar Kurulunun düzenleyici idari işlemi sebep ve konu unsuru bakımından hukuka aykırı olur[31].

Takdir yetkisi ile, idarenin takdirine bırakılan husus, aslında “ihtiyaca uygunluğun” veya “yerindeliğin” belirlenmesidir. Dolayısıyla, kanunun belirlemiş olduğu sınırlar içinde Bakanlar Kurulu günün koşullarına uyum sağlamak için gerekli düzenlemeleri yapmaktadır. Kanunun belirlemiş olduğu alt ve üst sınırlar içinde oranlarda değişiklik yapılması, genellikle güdülen sosyo-ekonomik amaçlara ulaşmak için gereklidir. Muafiyet, istisna ve indirimlerle ilgili belirlenen alt ve üst sınırlar içindeki düzenlemeler ise genellikle enflasyon nedeniyle yıpranan maktu tutarların güncelleştirilmesinden ibaret olmaktadır.

Kanunda verilen yetki çerçevesinde Bakanlar Kurulunca bir vergi oranının sıfıra kadar indirilmesi, o verginin kaldırılması anlamına geleceği yönünde görüşler vardır[32]. Buna karşılık, bir vergi oranının sıfıra indirilmesi, o verginin kaldırıldığı anlamına gelmediği, verginin bir kurum olarak devam ettiği ve Bakanlar Kurulu ekonomik şartlara göre gerektiği zaman bu oranı yeniden kanuni sınırlar içinde artırabileceği yönünde görüşler de bulunmaktadır[33]. Kanaatimizce, kanunla Bakanlar Kuruluna vergi oranını sıfıra kadar indirme yetkisi verilmiş ve bu yetki çerçevesinde günün koşullarına uyum sağlamak için oran sıfıra indirilmiş ise, burada verginin kaldırıldığından bahsetmek yersizdir. Çünkü bu durum, maddi olarak vergi alınmama sonucunu doğursa da kurum olarak vergi yürürlükte kalmaya devam etmektedir. Yetki sınırları içinde bir oranı beşten ikiye indirmek ile ikiden sıfıra indirmek arasında bir fark yoktur. Günün koşulları gerekli kıldığında bu oranı Bakanlar Kurulu tekrar sıfırdan ikiye veya beşe çıkartabilir. Ancak, Bakanlar Kurulu kendisine verilen yetki çerçevesinde değişiklikleri yaparken, bu değişikliğin günün ihtiyaçları ile uyumlu ve ölçülü olmasına da dikkat etmelidir.

 

VI. ÖTV KANUNUNDA BAKANLAR KURULUNA VERİLEN YETKİLERİN DEĞERLENDİRİLMESİ

Türk vergi hukukunda Bakanlar Kuruluna yetki verilmesi ile ilgili hükümlere birçok vergi kanununda rastlanmaktadır. Bakanlar Kuruluna geniş yetkilerin verildiği ve bunun da sık sık kullanıldığı vergi kanunlarından biri de Özel Tüketim Vergisi (ÖTV) Kanunu’dur. ÖTV Kanunun yürürlüğe girdiği 1 Ağustos 2002 tarihinden bu yana geçen 3 yıllık süre içinde 61 adet BKK yayınlanarak ÖTV’de değişiklikler yapılmıştır.

5228[34] ve 5281[35] sayılı Kanunlarla ÖTV Kanununda Bakanlar Kuruluna verilen yetkilerin alanı daha da genişletilmiştir. Bakanlar Kuruluna değişiklik yapma yetkisi ÖTV Kanunu’nun 11, 12 ve 14. maddelerinde düzenlenmiştir. “Vergileme ölçüleri ve matrah” başlıklı 11. maddenin 1. bendinde “(I) sayılı listedeki mallar için belirlenen maktu vergi tutarları ile (III) sayılı listedeki mallar için topluca veya ayrı ayrı maktu vergi tutarları tespit edilmesi halinde vergileme ölçüleri; alkol derecesi, kilogram, litre, metre, metreküp, kilokalori veya bunların alt ve üst birimleri ile gerektiğinde büyüklükleri de dikkate alınarak kap, ambalaj veya adet olarak uygulanır.(Ek cümle:30/12/2004-5281/36 md.) Bakanlar Kurulu vergileme ölçülerini değiştirmeye yetkilidir” hükmüne yer verilmiştir.

Burada maktu verginin alınması ile ilgili spesifik matrah ölçüleri belirlenmiştir. Son cümle ile de matrahla ilgili ölçüleri değiştirme yetkisi Bakanlar Kuruluna verilmiştir. Oysa 1982 Anayasasının 73. maddesinin 4. fıkrasında Bakanlar Kuruluna verilecek değişiklik yapma yetkisi muafiyet, istisna, indirim ve oranlarla sınırlandırılmıştır. Burada, Anayasada çizilen sınırlar dışına çıkılarak, kanunla Bakanlar Kuruluna “matrah” ile ilgili bir yetki verildiğinden, verginin kanuniliği ilkesi açıkça ihlal edilmiştir ve yetki açısından Anayasaya aykırılık söz konusudur. Nitekim Anayasa Mahkemesinin görüşü de “…vergilendirmede, vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, yaptırım ve zamanaşımı gibi vergilendirmenin belli başlı temel öğelerinin yasalarla belirlenmesi gerekir…”[36] yönündedir. Dolayısıyla, ÖTV Kanunun 11. maddesinin 1. bendine 5281 sayılı Kanunla eklenen son cümlenin Anayasaya aykırı olduğu sabittir.

ÖTV Kanunu’nun “Verginin beyanı, tarhı ve ödenmesi” başlıklı 14. maddesinin 4. bendine göre “Bakanlar Kurulu, (I) sayılı listedeki mallar için vergilendirme dönemini gün veya ay olarak belirlemeye, beyanname verme ve vergi ödeme süresini kısaltmaya, vergilendirmeyi ithal aşamasında gümrük idaresine yaptırmaya yetkilidir”. Buradaki düzenlemede 1982 Anayasasının 73. maddesinin 4. fıkrasındaki “değişiklik” yapma yetkisi aşılarak, Bakanlar Kuruluna “beyan ve ödeme süresini belirleme ve kısaltma” ile “vergilendirmeyi ithalat aşamasında gümrük idaresine yaptırma” yetkisi verilmiştir. Verilen yetki, verginin temel öğesi olan tahsil işlemini ilgilendirmekte ve esas itibariyle “verginin belirliliği ilkesi”ne aykırı düşmektedir. Ancak, Anayasanın 73. maddesinin 4. fıkrasındaki düzenleme esasında maddi vergi borcuna ilişkin konuları kapsamaktadır. Bu durumda, “Yasama organı tarafından vergi kanunları ile getirilen şekli mükellefiyetler konusunda Bakanlar Kuruluna değişiklik yapma yetkisi verilmesi Anayasal düzenlemeye aykırılık teşkil eder mi?” sorusu gündeme gelmektedir.

Yukarıda da belirtildiği gibi, yasama organının vergi alanında her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemesinin olanaklı olmadığından, vergilen-dirmenin temel öğelerini belirledikten sonra uygulamaya, tekniğe ve uzmanlığa ilişkin konularda yürütme organına düzenleyici idarî işlemlerde bulunma yetkisi verilebilmektedir. Ayrıca, yürütme organı, vergilendirme tekniğine ve ayrıntılara ilişkin konuları düzenlerken vergi kanunlarının sınırları içinde kalmak zorundadır[37]. Bu durumda, şekli mükellefiyetler konusunda Bakanlar Kuruluna değişiklik yapma yetkisi verilmesi hallerinde, bu yetkinin mükelleflere herhangi bir yük veya yeni ödev getirmemesine dikkat edilmelidir[38]. Dolayısıyla, ÖTV Kanunu’nun 14. maddesinde verginin beyan ve ödeme süreleri belirlendikten sonra, uygulama ile ilgili ayrıntıları düzenlenme yetkisinin Bakanlar Kurulu tarafından kullanılmasında, anayasal ilkelere uygun hareket edilmesi gerekmektedir.

ÖTV Kanununda Bakanlar Kuruluna en geniş yetki 12. maddesinin 2. bendinde verilmiştir. Buna göre,

“Bakanlar Kurulu, topluca veya ayrı ayrı olmak üzere;

a) (I) sayılı listedeki mallar için uygulanan maktu vergi tutarlarını, her bir mal itibarıyla en yüksek vergi tutarının yarısına kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye, bu sınırlar içinde mal cinsleri, özellikleri, kullanım yerleri veya ithalatın şekline göre farklı tutarlar tespit etmeye,

b) (Değişik: 16/7/2004-5228/22 md.) (III) sayılı listedeki mallar için belirlenen oranları her bir mal itibariyle sıfıra kadar indirmeye, (A) cetvelindeki mallar için dört katına (B) cetvelindeki mallar için yarısına kadar artırmaya, maktu vergiyi her bir mal itibariyle sıfıra kadar indirmeye, (A) cetvelindeki mallar için iki katına (B) cetvelindeki mallar için bir katına kadar artırmaya, bu sınırlar içinde malların cinsleri, özellikleri, fiyat grupları, alkol dereceleri ve içerdiği alkol miktarına göre farklı vergi oranı ve maktu vergi tutarı belirlemeye, listedeki her bir mal itibariyle nispî ve maktu verginin yalnızca birisini uygulatmaya, yalnızca nispî vergi uygulanması halinde hesaplanan özel tüketim vergisinin maktu vergi tutarından az olmaması şartını koymaya,

c) (II) sayılı listedeki mallar için belirlenen oranları bir katına kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye; uygulanmakta olan oranları EURO normlarını sağlayan katalitik konvertör sistemi ile teçhiz edilmiş taşıtlarda yarısına kadar indirmeye, kanunî oranına kadar çıkarmaya,

d) (IV) sayılı listedeki mallar için belirlenen oranları sıfıra kadar indirmeye %25’e kadar artırmaya,

e) Listelerde gümrük tarife pozisyonu veya tarife alt pozisyonu olarak yer alan malların her biri için belirlenmiş olan oran veya tutarların alt ve üst sınırları içinde kalmak suretiyle, bu pozisyonların altında yer alan mallar itibarıyla farklı vergi tutarları veya oranları belirlemeye,  Yetkilidir.”

Bu maddedeki düzenleme ile Bakanlar Kuruluna beş ayrı yetki tanınmıştır:

1) Kanunda belirlenen alt ve üst sınırlar içinde “vergi oranlarında” değişiklik yapma yetkisi; (b), (c), (d) ve (e) alt bentlerinde yer verilmiştir.

2) Kanunda belirlenen alt ve üst sınırlar içinde “maktu vergi tutarlarında” değişiklik yapma yetkisi; (a), (b) ve (e) alt bentlerinde yer verilmiştir.

3) Kanunda belirlenen alt ve üst sınırlar içinde “mal cinsleri, özellikleri, kullanım yerleri, ithalat şekli, fiyat grupları, alkol dereceleri ve miktarına göre farklı vergi tutarı” belirleme yetkisi; (a) ve (b) alt bentlerinde yer verilmiştir.

4) (III) sayılı listedeki her bir mal itibariyle nispi ve maktu verginin yalnızca birini uygulatma yetkisi; (b) alt bendinde yer verilmiştir.

5) Yalnızca nispi vergi uygulanması halinde hesaplanan ÖTV’nin maktu vergi tutarından az olmaması şartını koyma yetkisi; (b) alt bendinde yer verilmiştir.

Bu madde ile Bakanlar Kuruluna tanınan “vergi oranlarında” değişiklik yapma yetkisi 1982 Anayasasının 73. maddesinin 4. fıkrasında belirlenen sınırlar içinde bir yetki olduğundan, bu yetkinin kullanılması her zaman mümkündür ve Anayasaya aykırılık teşkil etmez.

1982 Anayasasının 73. maddesinin 4. fıkrasında Bakanlar Kuruluna verilen sınırlı yetkiler arasında, maktu vergilerin miktarını değiştirme yetkisi yoktur. Oysa ÖTV Kanunu’nda Bakanlara Kuruluna aynen oranlarda olduğu gibi “maktu vergi tutarlarında” da değişiklik yapma yetkisi verilmiştir. Bu durumda, böyle bir yetkinin kullanılması Anayasa ile sınırları belirlenen yetkinin aşılması sonucunu doğurabilir. Ancak, vergi kanunlarında maktu vergi tutarları tespit edildikten sonra, belirlenen alt ve üst sınırlar içinde bunları değiştirme yetkisinin Bakanlar Kuruluna verilmesi ile ilgili hükümlere sıkça rastlanmaktadır. Anayasa Mahkemesi, bu yetkinin kullanılması enflasyonun yaratmış olduğu yıpranmayı telafi etmeye yönelikse, genellikle 1982 Anayasasının 73. maddesinin 4. fıkrasındaki düzenlemenin amacına aykırı olmadığı yönünde görüş bildirmekle birlikte[39], bu konuda keyfi uygulamalara yol açmamak için “yeniden değerleme oranı”nın kullanılmasının daha objektif olduğunu da vurgulamaktadır[40]. Dolayısıyla, vergi tutarlarının maktu olarak belirlendiği kanunlarda Bakanlar Kuruluna yetki verilmesi yerine “yeniden değerleme oranı” ile güncelleme yoluna gidilmesi daha isabetlidir.

1982 Anayasasının 73. maddesinin 4. fıkrasında “mal cinsleri, özellikleri, kullanım yerleri, ithalat şekli, fiyat grupları, alkol dereceleri ve miktarına göre farklı vergi tutarı” belirleme yetkisi de Bakanlar Kuruluna verilebilecek yetkiler arasında sayılmamıştır. ÖTV Kanunu’nun (I) ve (III) sayılı listelerine ilişkin olarak verilen bu “ayrıştırma yetkisi”, listenin “Mal İsmi” sütununda yapılacak değişiklikleri içermektedir. Oysa, bu sütunda yapılan belirleme doğrudan “verginin kaynağını” ile ilgili olduğundan, bu konularda değişiklik yapma yetkisinin Bakanlar Kuruluna verilmesi mümkün değildir.

ÖTV Kanunu’nun (III) sayılı listedeki her bir mal itibariyle nispi ve maktu verginin yalnızca birini uygulatma yetkisinin Bakanlar Kuruluna verilmesi de 1982 Anayasasının 73. maddesinin 4. fıkrasında gösterilen yetkiler arasında bulunmamaktadır. Ayrıca, kanunda koşulları önceden belirlenmeksizin, nispi ve maktu vergilerden sadece birini uygulatma yetkisinin Bakanlar Kuruluna verilmesi, hem vergilemede “belirlilik ilkesi” ve “hukuki güvenlik ilkesi”ne aykırı düşmekte, hem de idari düzenlemeyle mükelleflere vergi yükü getirme sonucunu doğurabilmektedir.

ÖTV Kanunu’nun 12. maddesi 2. bendi (b) alt bendinin sonunda Bakanlar Kuruluna verilen “maktu vergi tutarından az olmama şartını koyma yetkisi” aslında “asgari vergi tutarını belirleme” yetkisinden başka bir şey değildir. Böyle bir yetki verilmesi de 1982 Anayasasının 73. maddesinin 4. fıkrasında belirlenen sınırları aşan nitelikte olup, “verginin kanuniliği ilkesi” ile bağdaşmaz. Ayrıca, nispi vergi olarak hesaplanan ÖTV’nin maktu vergi tutarından az olmaması şartının konulması durumunda, ucuz mal ile pahalı maldan aynı miktarda vergi alınması sonucu doğduğundan “mali güce göre vergi ödeme ilkesi” de ihlal edilmiş olmaktadır.

1982 Anayasasının 73. maddesinin 4. fıkrasına göre, Bakanlar Kuruluna “muafiyet”, “istisna”, “indirim” ve “oranlar” dışındaki konularda ve sınırsız olarak değişiklik yapma yetkisinin verilmesi mümkün değildir. Çünkü, Bakanlar Kuruluna verilen değişiklik yapma yetkisi “sınırlı ve koşullu”dur. Bu nedenle, Anayasada sayılan unsurlar dışındaki verginin unsurlarını belirleme yetkisi “kanunla da olsa” Bakanlar Kuruluna verilemez ve verilmesini öngören kanun Anayasaya aykırı olur. Anayasaya aykırı ve verilen sınırları aşacak değişiklik ve düzenleme yapılmasının müeyyidesi ise “iptal”dir.

Nitekim, 2004/7792 sayılı BKK ile alkollü içkiler ile ilgili “maktu vergi tutarlarının” belirlenmesine yönelik yapılan düzenleyici idari işlemin iptali ve yürütmenin durdurulması istemiyle, ilk derece mahkeme olarak Danıştay’da açılan davada, Danıştay Yedinci Dairesi Esas No: 2004/3195 sayılı dosyayı incelemiş ve yukarıda belirtilen gerekçelerle ÖTV Kanunu’nun 12. maddesi 2. bendi (b) alt bendinde, Bakanlar Kuruluna Anayasada belirtilen sınırlar aşılacak şekilde yetkiler verildiğini tespit ederek, 23.02.2005 tarihinde oybiriliği ile “yürütmeyi durdurma” kararı vermiştir. Ayrıca, söz konusu madde ile verilen yetkilerin 1982 Anayasasının 73. maddesinin 4. fıkrasının getiriliş amacına uygunluğu açısından anayasal denetime tabi tutulması için Anayasa Mahkemesine başvurmuştur.

Yukarıda yapılan incelmeden de görüldüğü gibi, 1982 Anayasasının 73. maddesinin 4. fıkrasına aykırılık ÖTV Kanunu’nun sadece 12. maddesinde değil, 11 ve 14. maddelerinde de vardır. Dolayısıyla, bu maddelerdeki hükümlere dayanılarak Bakanlar Kurulu tarafından yapılan idari düzenlemelerin de Anayasaya aykırılığı iddiasıyla davaya konu edilmesi durumunda, bunların da Anayasaya aykırılığı açısından denetimi söz konusu olabilir.

 

VII. SONUÇ

Vergileme alanında kanunilik ilkesi esas olduğundan, düzenlemelerin yasama organı tarafından kanun çıkartılarak yapılması gerekmektedir. Ancak, kanunlarla tüm teknik ve teferruata ilişkin konuların düzenlenmesinin mümkün olmaması ve vergileme alanının ekonomik konjonktürle yakın ilişki içinde bulunması nedeniyle, Anayasanın 73/4. maddesinde “muaflık, istisna, indirim ve oranlara ilişkin kanunlarda belirtilen alt ve üst sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisinin Bakanlar Kuruluna verilebileceği” düzenlenmiştir. Dolayısıyla, Anayasa ile Bakanlar Kuruluna verilen yetki “sınırlı” ve “koşullu düzenleyici” nitelik taşımaktadır. Bir başka ifadeyle, Bakanlar Kurulunun BKK çıkartmak suretiyle yapabileceği değişikliklerin sınırı hem Anayasa hem de kanunlarla belirlenmiştir. Buna göre, Anayasada belirtilmeyen verginin temel unsurlarında Bakanlar Kuruluna değişiklik ve düzenleme yapma yetkisi verilemediği gibi, Bakanlar Kurulu ancak kanunlarda belirtilen alt ve üst sınırlar içinde değişiklik yapabilmektedir.

Bakanlar Kuruluna geniş yetkilerin verildiği ve bunun yoğun bir şekilde kullanıldığı alanlardan biri ÖTV Kanunu’dur. Bu kanunun 11, 12 ve 14. maddelerinde Bakanlar Kuruluna çeşitli konularda değişiklik yapma yetkisi verilmiştir. Ancak, “matrah ölçülerini değiştirme” ve “beyan ve ödeme sürelerini belirleme” yetkisinin Bakanlar Kuruluna verilmesi, vergilemede kanunilik ve belirlilik ilkelerinin çiğnenmesi ve anayasal sınırların aşılması sonucunu doğuracaktır. Diğer taraftan; “maktu vergi tutarlarında değişiklik yapma”, “mal cinsleri, özellikleri, kullanım yerleri, ithalat şekli, fiyat grupları, alkol dereceleri ve miktarına göre farklı vergi tutarı belirleme”, “nispi ve maktu verginin yalnızca birini uygulatma” ve “nispi verginin maktu vergi tutarından az olmama şartını koyma” yetkileri ile ilgili Bakanlar Kurulu tarafından düzenleme yapılması da Anayasanın 73/4. maddesinde belirtilen sınırlara aykırılık teşkil edecektir. Nitekim, Danıştay Yedinci Dairesi 23.02.2005 tarihinde, ÖTV Kanunu’nun 12. maddesinde verilen yetkiye dayanarak çıkartılan 2004/7792 sayılı BKK’nın yürütülmesini bu gerekçelerle ve oybirliği ile durdurmuş ve maddenin iptali için Anayasa Mahkemesine başvurmuştur. Böyle bir yargılama süreci devam ederken, aynı maddedeki yetkiye dayanarak 28.07.2005 tarihinde 2005/9145 sayılı BKK’nın çıkarılması ilginçtir.

Anayasada sayılan unsurlar dışındaki verginin unsurlarını belirleme yetkisi “kanunla da olsa” Bakanlar Kuruluna verilmesi mümkün olmadığından, bu yöndeki kanuni düzenlemeler Anayasa aykırı olur. Bu düzenlemelerin Anayasa Mahkemesinde davaya konu edilmesi halinde ise “Anayasa aykırı yetki verildiği gerekçesiyle” iptali gerekir. Bu nedenle, ÖTV Kanunu’nun 11, 12 ve 14. maddelerinde Bakanlar Kuruluna verilen yetkilerin, vergileme ilkeleri ve Anayasal sınırlar dikkate alınarak kaldırılmasında veya bunlara uygun olarak düzenlenmesinde yarar vardır. 

YARARLANILAN KAYNAKLAR
 

·  ALİEFENDİOĞLU, Yılmaz, “Türk Anayasası Açısından Vergilemenin Sınırları”, Danıştay Dergisi, Atatürk’ün Doğumunun 100. Yılı Özel Sayısı.

·  ÇAĞAN, Nami, “Türk Anayasası Açısından Vergileme Yetkisi, Anayasa Yargısı”, Anayasa Mahkemesinin 22. Kuruluş Yıldönümü Nedeniyle Düzenlenen Sempozyumda Sunulan Bildiri ve Yorumlar, Ankara: Anayasa Mahkemesi Yayını No: 4, 1984.

·  ÇAĞAN, Nami, Vergilendirme Yetkisi, İstanbul: Kazancı Hukuk Yayınları, 1982.

·  DOĞRUSÖZ, Bumin, “Yargı Kararlarının Işığında Vergilerin Kanuniliği İlkesi Açısından Türk Vergi Mevzuatının Değerlendirilmesi”, XIII Türkiye Maliye Sempozyumu: Anayasal Mali Düzen, 14-16 Mayıs 1998, İstanbul: Marmara Üniversitesi Maliye Araştırma ve Uygulama Merkezi Yayın No: 12, 2000.

·  ERGUNSU, Mehmet, “İdarenin Takdir Selahiyeti”, Askeri Adalet Dergisi, Yıl 1955, S. 3.

·  GÖZLER, Kemal, İdare Hukuku, Cilt 1, Bursa: Ekin Kitabevi, Bursa, 2003.

·  GÖZÜBÜYÜK, A. Şeref, Yönetim Hukuku, 17. bası, Ankara: Turhan Kitabevi, 2002,.

·  GÜNEŞ, Gülsen, Verginin Yasallığı İlkesi, İstanbul: Alfa Basım yayım Dağıtım A.Ş., 1998.

·  GÜNEŞ, Turan, Türk Pozitif Hukukunda Yürütme Organının Düzenleyici İşlemleri, Ankara: Ankara Üniversitesi SBF Yayını No: 191-173, 1965.

·  KANETİ, Selim, Vergi Hukuku, 2. b., İstanbul: Filiz Kitabevi, 1989.

·  KIRBAŞ, Sadık, Vergi Hukuku, 16. baskı, Ankara: Siyasal Kitabevi, 2004.

·  KUMRULU, Ahmet, “Vergi Hukukunun Bir Kısım Anayasal Temelleri”, Ankara Üniversitesi hukuk Fakültesi Dergisi, Cilt: XXXVI, Sayı 1-4, Yıl 1979.

·  OĞURLU, Yücel, Karşılaştırmalı İdare Hukukunda Ölçülülük İlkesi, Ankara: Seçkin Yayıncılık San. ve Tic. A.Ş., 2002.

·  ONAR, Sıddık Sami, İdare Hukukunun Umumi Esasları, Cilt I, İstanbul: Hak Kitabevi, 1966.

·  PALAMUT, Mehmet E., “Motorlu Taşıtlar Vergisi ve Hukuk”, Banka ve Ekonomik Yorumlar, Yıl 25, S. 11, (Kasım 1998).

·  SAYGILIOĞLU, Nevzat, “Vergi Hukukunda Yasallık İlkesi”, Vergi Dünyası, Yıl 5, S. 59, (Temmuz 1986).

·  ŞENYÜZ, Doğan, “Tevkifat Kapsamının Bakanlar Kurulu Kararları İle Belirlenmesinin Yatırım İndirimi Açısından Değerlendirilmesi”, Yaklaşım, Yıl 7, S. 83, (Kasım 1999).

·  TAŞ, Metin, “Anayasal Vergileme Normları Açısından Gelir Vergisi”, XIII Türkiye Maliye Sempozyumu: Anayasal Mali Düzen, 14-16 Mayıs 1998, İstanbul: Marmara Üniversitesi Maliye Araştırma ve Uygulama Merkezi Yayın No: 12, 2000.

NOT: BU YAZI "VERGİ SORUNLARI" DERGİSİNİN EYLÜL 2005 SAYISINDA (SAYI:204) YAYINLANMIŞTIR.

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.