Yasin Yıldırım
Vergi Başmüfettişi
yasin_yildirim1905@hotmail.com

Vergi Kaçakçılığı Suçlarında Etkin Pişmanlık Müessesesi

Türk vergi sistemimizde vergiden kaçınma, vergi kaçırma ve vergi kaçakçılığı gibi ifadeler vardır. Vergiden kaçınma işleminin yasal bir yönü var iken, vergi kaçırma ve vergi kaçakçılığı suçlarında yasal olmayan yollarla vergi matrahının aşındırılması yoluyla daha az vergi ödenmesi amaçlanmaktadır. Ancak belirtmek gerekir ki, her vergi kaçakçılığı suçu vergi kaçırmayı da kapsarken, her vergi kaçırma eylemi ise vergi kaçakçılığı suçu olarak değerlendirilemez.

Vergi kaçakçılığı, Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 359. maddesi ile düzenlenmiş olan fiillerin işlenmesiyle oluşan bir suç tipidir. Vergi kaçakçılığı suçu, vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma/ibraz mecburiyeti bulunan defter ve kayıtların, fatura veya diğer belgelerin hukuka aykırı olarak düzenlenmesi, kullanılması, tahrif edilmesi, yok edilmesi; bu evrak ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapılması ile meydana gelen vergi suçlarındandır .Uygulamada vergi kaçakçılığı suçları arasında en çok rastlanılan suç tipi sahte fatura düzenleme veya sahte fatura kullanma suçudur.

Vergi kaçakçılığı suçunun oluştuğunun kabulü için vergi ziyaı unsurlarının gerçekleşmesi şart değildir. Vergi kaybı olmadan da vergi kaçakçılığı suçunun işlenmesi mümkündür. Örneğin, sahte fatura kullanan kimsenin fiili bazı durumlarda vergi kaybına yol açmadığı halde sahte fatura kullanma vergi kaçakçılığı suçunu oluşturur.

Vergi Usul Kanunu normlarının ihlal edilmesiyle oluşan vergi kaçakçılığı suçunun soruşturma ve kovuşturması Ceza Muhakemesi Kanunu’nun genel hükümleri gereğince yapılmaktadır. Kanunda genel olarak her ne kadar bir tehlike suçu mahiyetinde düzenlenmiş olsa da vergi kaçakçılığı fiilleri ile vergi kaybı meydana getirilmesi ve bu yolla kamunun zarara uğratılması olasılığı yüksektir. Bununla birlikte suçun işlenmesinden sonra failin pişmanlık göstermesi ve suçun meydana getirdiği neticeleri telafi etme gayreti içine girmesi de mümkün olabilmektedir. Böyle bir saikle hareket eden mükellefin etkin pişmanlık gösterdiğinden hareketle ceza indiriminden faydalanması yolu açıktır.

Etkin pişmanlık; suçun tamamlanmasından sonra suçun ortaya çıkardığı sonuçları yok etmek ya da azaltmak amacıyla suç işleyen kişinin bazı işlemleri (ödemek gibi) yapması sonucu ya cezayı ortadan kaldıran ya da cezayı azaltan bir düzenlemedir. Bu uygulama vergi kanunlarımızda bulunmamaktaydı.

Ceza hukukunda kabul gören etkin pişmanlık müessesesi, 7394 sayılı Hazineye Ait Taşınmaz Malların Değerlendirilmesi ve Katma Değer Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile Vergi Usul Kanunu 359. maddesine eklenen hükümler doğrultusunda vergi ceza hukuku çerçevesinde vergi kaçakçılığı suçu bakımından da uygulanabilir hale getirilmiştir.

Cezayı kaldıran yahut cezada indirim yapılmasına yol açan şahsi bir sebep olarak etkin pişmanlık düzenlemelerinin temel amacı, suç ile meydana çıkan mağduriyetlerin etkilerinin ya da ekonomik zararların olabildiğince azaltılmasıdır. Bu azaltma kanunun öngördüğü usullerle yapılmaktadır. Dolayısıyla etkin pişmanlık hükümleri ile ilgili suç açısından farklı şekillerde zarar giderim usulleri belirlenebilmektedir. Bu özelliği itibariyle etkin pişmanlık müessesesi her suç açısından uygulanma imkânı bulunmayan istisnai bir kurum olarak kabul edilmektedir.

Vergi kaçakçılığı suçunda etkin pişmanlık hükümleri VUK’un 359. maddesinde özel olarak düzenlenmiştir. Bu müessese temel olarak iki aşamada uygulanabilmektedir. Burada belirleyici olan süreç vergi kaçakçılığı suçunun kamu makamlarınca öğrenilip öğrenilmediği hususunda gerçekleşmektedir. Suçu öğrenmesi beklenen kamu makamı; vergi idaresi, kolluk veya cumhuriyet başsavcılığı ya da suç fiilinin araştırılması ve ihbarını yapabilecek diğer kamu makamlarından oluşabilir.

1.Vergi Kaçakçılığı Suçunun İşlendiğinin Öğrenilmesinden Önce Etkin Pişmanlık Uygulaması

VUK’un 359. maddesinde; vergi kaçakçılığı suçunun kamu makamlarınca öğrenilmesinden önce, 371. maddede düzenlenen “pişmanlık ve ıslah” şartlarına uygun olarak yapılacak bildirimler ile kaçakçılık suçuna ilişkin hükümlerin uygulanmayacağı düzenlenmiştir. Maddeye göre pişmanlık ile verilen ıslah dilekçeleri, usule uygun olmak kaydıyla vergi kaçakçılığı suçunun cezalandırılmasını engellemektedir. VUK’un 371. maddesine göre; beyana dayalı vergiler açısından vergi ziyaı oluşturan fiillerin bir dilekçe ile kendiliğinden haber verilmesi durumunda vergi ziyaı cezası kesilmemektedir. Bu hükümden faydalanabilmek için mükellef hakkında resmi kayıtlara geçmiş bir ihbar bulunmaması, vergi incelemesine başlanmamış olması, ilgili takdir komisyonuna sevk edilmemiş olması, beyannamelerin on beş gün içinde verilmesi, tamamlanması veya düzeltilmesi ve aynı süre içinde gecikme zammı ile birlikte ödenmesi gerekmektedir. Bu usulde mükellef hakkında henüz bir işlem yapılmadan önce mükellefin pişmanlıkla hareket ederek meydana getirdiği kamu zararını telafi etmesi söz konusu olmaktadır. Mükellef, işlediği suçu vergi idaresine bizzat kendisi bildirmektedir. Açıklanan düzenlemeler neticesinde bu hatalı davranışından kendi iradesiyle vazgeçen mükellef hakkında hem vergi ziyaı cezasının kesilmesi hem de vergi kaçakçılığı suçuna ilişkin hükümlerin uygulanması engellenmektedir. Pişmanlık ve ıslah müessesesi suçun tamamlanmasıyla meydana çıkan zararların telafi edilmesi şartına bağlı olarak uygulanmaktadır. Bu bakımdan her ne kadar suçun işlendiği vergi idaresi ve diğer ilgili kamu makamlarınca henüz öğrenilmiş olmasa da suça konu fiil maddi dünyada gerçekleşmiş olmaktadır. Mükellef de bu kusurlu davranışından duyduğu aktif pişmanlıkla meydana getirdiği kamu zararını karşılamayı kendi kendini ihbar etmeyi göze almaktadır. Bununla birlikte pişmanlık ve ıslah müessesesi sadece beyana dayalı vergiler açısından söz konusu olmaktadır. Dolayısıyla diğer usullerle tarh olunan vergiler açısından bu etkin pişmanlık imkânından faydalanılması mümkün değildir. Etkin pişmanlık kurumu ile pişmanlık ve ıslah kurumu benzeşmekte ve unsurları örtüşmektedir. Ancak aralarında önemli bir fark bulunmaktadır. Etkin pişmanlık kurumu sadece suçlar yönünden düzenlenmiştir. Pişmanlık ve ıslah kurumu ise hem vergi ziyaı kabahati hem de vergi kaçakçılığı suçları yönünden düzenlenmiştir. Sadece vergi kaçakçılığı suçu yönünden bakıldığında, pişmanlık ve ıslah ile etkin pişmanlık kurumları arasında kanunda aranan davranışın gösterileceği aşama ve uygulanacak ceza yönünden farklılıklar olduğu belirtilmiştir. Bu makalemizde sadece vergi kaçakçılığı suçları yönünden uygulamaya baktığımızdan pişmanlık ve ıslahı etkin pişmanlığın en erken aşaması olarak değerlendirmekteyiz. Yani ihbar yapılmadan, vergi incelemesine başlanılmadan, takdir komisyonuna gidilmeden, kaçakçılık fiilleri tespit edilmeden önce gerçekleştirilen etkin pişmanlık olarak görmekteyiz. VUK m.359/II’ye göre “371 inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz.” Yani şartlarını sağlayanlar yönünden pişmanlık ve ıslah cezayı ortadan kaldıran şahsi sebep olarak düzenlenmiştir.

2. Vergi Kaçakçılığı Suçunun İşlendiğinin Öğrenilmesinden Sonra Etkin Pişmanlık Uygulaması

Kamu makamlarının vergi kaçakçılığı suçunun işlendiğinden haberdar olması durumunda özel bir etkin pişmanlık uygulaması öngörülmüştür. Herhangi bir şekilde mükellef hakkında başlanan vergi incelemesi ile ön tespitlerde bulunulan vergi kaçakçılığı suçuna ilişkin cumhuriyet başsavcılıklarına suç duyurusu yapılması gerekmektedir. Bu şekilde soruşturmaya başlanacak, devamında da şartlarının oluşması halinde kovuşturma evresine geçilebilecektir. Bu aşamalar ile ilgili olarak 7394 sayılı Kanun’un 4. maddesi ile özel bir etkin pişmanlık müessesesi getirilmiştir. VUK’un 359. maddesine eklenen hükümle; vergi kaçakçılığı suçunun işlenmesiyle vergi ziyaı da meydana gelmişse vergi aslı, ferileri ve vergi ziyaı cezasının ödenmesine bağlı olarak ceza indirimi yapılması olanağı tanınmıştır. Buna göre ödenmesi gereken kalemler; tarh edilen verginin, gecikme faizi ve gecikme zammının tamamı ile vergi ziyaına bağlı olarak kesilen cezaların yarısı ve buna isabet eden gecikme zammıdır. Bu vergi kalemlerinin soruşturma evresinde ödenmesi halinde verilecek ceza yarı oranında, kovuşturma evresinde hüküm verilinceye kadar ödenmesi halinde ise verilecek ceza üçte bir oranında indirilmektedir. Vergi kaçakçılığı suçunun işlenmesiyle tarh edilen bir vergi ve vergi aslına bağlı olarak kesilen bir cezanın bulunmadığı durumlarda doğrudan ceza indirimi yapılması esası tanınmıştır. Bu halde verilecek ceza yarı oranında indirilmektedir. Benzer şekilde VUK’un geçici 34. maddesinde de haklarında hüküm verilmiş olup, infaz aşamasında olanlar ile hâlihazırda soruşturma ve kovuşturma evrelerinde olan dosyalarda yukarıda açıklanan hükmün uygulanması mümkün kılınmıştır. Bununla birlikte dosyanın bulunduğu aşamaya göre farklı uygulamalar öngörülmüştür. İnfaz aşamasında olan dosyalarda vergi aslı ve ferilerinin tamamı ile vergi ziyaı cezasının yarısının Kanun’un yürürlük tarihi olan 15.04.2022 tarihinden itibaren bir yıl içinde Hazineye ödenmesi durumunda VUK’un 359. maddesinde soruşturma evresi için öngörülen yarı oranındaki indirimden faydalanılmaktadır. Bu tarih itibariyle soruşturma ve kovuşturma evrelerinde bulunan dosyalarda ise ceza indiriminden faydalanabilmek için ödemenin hüküm verilinceye kadar yapılması gerekmektedir. Bu evrelerde uygulanacak indirim oranı da geçici 34. maddenin 1. fıkrasına göre yarı oranında yapılmaktadır.

Görüldüğü üzere vergi kaçakçılığı suçunun işlendiğinin kamu makamları tarafından öğrenilmesinin ardından faydalanılabilecek olan etkin pişmanlık hükümleri, 7394 sayılı Kanun ile 15.04.2022 tarihi itibariyle yürürlüğe konan hükümlere göre farklı usullerle uygulanmaktadır. Bu tarihten önce başlanmış olan soruşturma ve kovuşturma aşamasındaki dosyalarda vergi borçları hüküm verilene kadar; infaz aşamasındaki dosyalarda ise bir yıl içinde ödendiği takdirde ceza indirimi yapılmaktadır. Kanun maddesinin yürürlük tarihinden sonra açılan yeni vergi kaçakçılığı dosyalarında da muhakeme evrelerine göre kamu zararının hangi aşama ve sürede karşılandığına göre belirlenen bir oranla ceza indirimi yapılması esası kabul edilmiştir. Bu süreçte mükellefin meydana getirdiği kamu zararını ve hakkında uygulanan cezanın bir kısmını telafi etmesi ile pişmanlık gösterdiği varsayılmaktadır.

Sonuç olarak, vergi kayıp ve kaçağı ile mücadelede, mükelleflerin vergi kanunlarına aykırı hareketlerinden doğan suçlara karşı hem hürriyeti bağlayıcı cezalar hem de idari vergi cezaları eşzamanlı olarak uygulanmaktadır. Kaçakçılık suçları gibi hürriyeti bağlayıcı ceza gerektiren durumlarda, etkin pişmanlık uygulaması, mükelleflerin idari vergi cezalarını ödemesi halinde adli cezalarında da önemli ölçüde indirim sağlanmasına olanak tanır.

23/03/2023 tarih ve 32141 sayılı son Anayasa Mahkemesi kararı ile, etkin pişmanlıktan faydalanma şartı olarak getirilen “dava açmama” veya “feragat etme” zorunlulukları iptal edilmiştir. Bu karar, mükelleflerin yargılamalar sonucunda suçsuz olduklarının kanıtlanması durumunda, ödedikleri vergi ve cezaların iadesini de gündeme getirmektedir. Ayrıca, mükellefin kaçakçılık suçlarından beraat etmesi, soruşturma yapılmasına yer olmadığına karar verilmesi veya diğer cezasızlık hallerinde, idari ve adli yargılamalar arasındaki bağlantılar dikkate alınarak, kaçakçılık fiilinin oluşup oluşmadığı da bütüncül bir şekilde değerlendirilecektir.

KAYNAKÇA

• 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu
• https://dergipark.org.tr/tr/download/article-file/4314573
• https://acikerisim.uludag.edu.tr/server/api/core/bitstreams/87e7ad5a-467c-4c23-b65f-4a02fe37e7e7/content
• https://www.vdd.com.tr/vergi-kacakcilarina-etkin-pismanlik-yolu.html
• https://www.resmigazete.gov.tr/eskiler/2023/03/20230323-3.pdf

26.10.2026

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Telif Uyarısı: Kaynak gösterilip aktif link verilerek paylaşılabilir. Aksi takdirde yasal işlem başlatılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.

>> Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.250 TL  Ayrıntılar için tıklayın.