Murat Atik
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Bilim Uzmanı
muratatik@mamusavirlik.com.tr

Üst Hakkı Bedellerinin Gelir Vergisi Karşısındaki Niteliği

Verginin Kanuniliği, Kıyas Yasağı ve Sınırlı Ayni Haklar Çerçevesinde Teorik Bir Değerlendirme

Özet

Üst hakkı, Türk Medeni Kanunu sistematiğinde kira sözleşmesi olarak değil, sınırlı ayni hak olarak düzenlenmiş özel bir hukuki kurumdur. Üst hakkı sahibine, başkasına ait taşınmaz üzerinde veya altında yapı yapmak ya da mevcut yapıyı muhafaza etmek yetkisi verir. Bağımsız ve sürekli nitelikte kurulan üst hakkı tapu kütüğüne taşınmaz olarak kaydedilebilir; kuruluş şekline ve sözleşmede öngörülen sınırlamalara bağlı olarak devredilebilir ve mirasçılara geçebilir.

Vergisel uygulamada ise üst hakkı tesisi karşılığında elde edilen bedelin, ekonomik sonuç benzerliği gerekçesiyle kira gelirine benzetilerek gayrimenkul sermaye iradı kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceği tartışmalıdır.

Bu çalışmada üst hakkı bedelinin 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 2, 70 ve 94. maddeleri karşısındaki hukuki niteliği; verginin kanuniliği ilkesi, kıyas yasağı, ekonomik yaklaşım ilkesinin sınırları, sınırlı ayni hakların özel hukuk niteliği, ihtirazi kayıt kurumu ve mülkiyet hakkı bağlamında teorik olarak incelenmektedir.

Çalışmanın temel sonucu şudur: Üst hakkı, özel hukuk bakımından kira sözleşmesiyle aynı hukuki nitelikte değildir. Gelir Vergisi Kanunu’nun gayrimenkul sermaye iradı ve tevkifat hükümlerinde üst hakkı bedelinin açıkça sayılmadığı durumlarda, bu bedelin yalnızca ekonomik benzerlik gerekçesiyle kira geliri gibi vergilendirilmesi, verginin kanuniliği ve mükellef aleyhine kıyas yasağı bakımından ciddi hukuki sorunlar doğurur.

Anahtar Kelimeler

Üst hakkı, gayrimenkul sermaye iradı, verginin kanuniliği, kıyas yasağı, sınırlı ayni hak, ihtirazi kayıt, ekonomik yaklaşım, GVK 70, GVK 94, mülkiyet hakkı.

1. Giriş

Vergi hukukunda bir gelirin vergilendirilebilmesi için öncelikle bu gelirin kanunda öngörülen gelir unsurlarından birinin kapsamına girmesi gerekir. Türk gelir vergisi sistemi, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinde gelir unsurlarını sınırlı şekilde saymıştır. Bu unsurlar; ticari kazanç, zirai kazanç, ücret, serbest meslek kazancı, gayrimenkul sermaye iradı, menkul sermaye iradı ve diğer kazanç ve iratlardır.

Bu sistematik içinde, herhangi bir ekonomik değerin elde edilmesi tek başına vergilendirme için yeterli değildir. Elde edilen ekonomik değerin kanunda düzenlenen gelir unsurlarından birinin kapsamına açıkça girmesi gerekir. Vergi hukukunun temel ilkelerinden biri olan verginin kanuniliği ilkesi de bunu zorunlu kılar.

Üst hakkı bedellerinin vergilendirilmesi tartışması bu noktada önem kazanmaktadır. Üst hakkı, Türk Medeni Kanunu’nda sınırlı ayni hak olarak düzenlenmiş olup, kira sözleşmesinden farklı bir hukuki niteliğe sahiptir. Buna karşılık uygulamada üst hakkı tesisi karşılığında elde edilen bedelin, kira gelirine benzetilerek gayrimenkul sermaye iradı sayılabileceği yönünde değerlendirmeler yapılabilmektedir.

Bu yaklaşım, özel hukuk kurumlarının vergi hukukunda hangi ölçüde dikkate alınacağı, ekonomik yaklaşım ilkesinin sınırları, mükellef aleyhine kıyas yasağı ve verginin kanuniliği ilkesi bakımından önemli tartışmalar doğurmaktadır.

2. Üst Hakkının Özel Hukuk Bakımından Niteliği

Üst hakkı, Türk Medeni Kanunu’nun 826 ve devamı maddelerinde düzenlenen sınırlı ayni haklardan biridir. Üst hakkı, malik dışındaki bir kişiye, başkasına ait taşınmaz üzerinde veya altında yapı yapmak ya da mevcut yapıyı muhafaza etmek yetkisi verir.

Üst hakkı, belirli şartların varlığı halinde bağımsız ve sürekli hak niteliği kazanabilir ve tapu kütüğüne taşınmaz olarak kaydedilebilir. Bu yönüyle üst hakkı, sıradan bir kullanım ilişkisi değil, ayni hak niteliğinde güçlü bir hukuki statüdür.

Üst hakkının temel özellikleri şu şekilde özetlenebilir:

• Türk Medeni Kanunu’nda düzenlenen sınırlı ayni haktır.
• Taşınmaz üzerinde veya altında yapı yapma ya da mevcut yapıyı koruma yetkisi verir.
• Bağımsız ve sürekli nitelikte kurulabilir.
• Tapu kütüğüne taşınmaz olarak kaydedilebilir.
• Kuruluş şekline ve sözleşmede öngörülen sınırlamalara bağlı olarak devredilebilir.
• Yine kuruluş şartları ve hukuki niteliği çerçevesinde mirasçılara geçebilir.
• Üçüncü kişilere karşı ileri sürülebilir.
• Kira sözleşmesinden farklı olarak ayni hak etkisi doğurur.

Bu yönleriyle üst hakkı, yalnızca bir taşınmazdan yararlanma ilişkisi değildir. Üst hakkı, hak sahibine taşınmaz üzerinde ayni nitelikte, güçlü ve üçüncü kişilere karşı ileri sürülebilir bir hukuki konum sağlar.

3. Üst Hakkı ile Kira Sözleşmesi Arasındaki Temel Farklar

Üst hakkı ile kira sözleşmesi bazı ekonomik sonuçlar bakımından benzer görünebilir. Her iki durumda da bir taşınmazdan yararlanma söz konusu olabilir. Ancak vergi hukukunda vergiyi doğuran olayın nitelendirilmesinde yalnızca ekonomik benzerlik yeterli değildir. Hukuki kurumların özel hukuk niteliği de dikkate alınmalıdır.

Kira sözleşmesi, Türk Borçlar Kanunu kapsamında düzenlenen ve taraflar arasında nispi hak doğuran bir borçlar hukuku sözleşmesidir. Kiracı, kural olarak yalnızca kiralayana karşı ileri sürebileceği şahsi bir hakka sahiptir.

Üst hakkı ise Türk Medeni Kanunu’nda düzenlenen sınırlı ayni haktır. Hak sahibi, taşınmaz üzerinde ayni nitelikte bir yetkiye sahip olur. Bu hak, tapu siciline tescil edilebilir ve üçüncü kişilere karşı ileri sürülebilir.

Üst hakkı ile kira sözleşmesi arasındaki farklar şu başlıklar altında ortaya konulabilir:

3.1. Hukuki nitelik farkı

Üst hakkı ayni hak niteliğindedir. Kira sözleşmesi ise borç ilişkisi doğurur.

3.2. Üçüncü kişilere etki farkı

Üst hakkı, ayni hak niteliği nedeniyle üçüncü kişilere karşı ileri sürülebilir. Kira sözleşmesinde ise kiracının hakkı kural olarak sözleşmenin tarafları arasında hüküm ifade eder.

3.3. Tapu siciline etki farkı

Bağımsız ve sürekli üst hakkı tapu kütüğüne taşınmaz olarak kaydedilebilir. Kira sözleşmesi ise bu anlamda taşınmaz niteliğinde bağımsız bir ayni hak yaratmaz.

3.4. Devredilebilirlik ve mirasçılara geçiş farkı

Üst hakkı, kuruluş şekline ve sözleşme hükümlerine bağlı olarak devredilebilir ve mirasçılara geçebilir nitelikte kurulabilir. Kira sözleşmesinde bu sonuçlar daha sınırlıdır ve sözleşme hükümleri ile kanuni sınırlamalara bağlıdır.

3.5. Hak sahibine tanınan yetki farkı

Üst hakkı sahibine yapı yapma veya mevcut yapıyı muhafaza etme gibi ayni nitelikte yetkiler sağlar. Kira sözleşmesi ise esasen kullanım hakkı verir.

Bu farklar dikkate alındığında, üst hakkının kira sözleşmesiyle özdeşleştirilmesi özel hukuk sistematiği bakımından isabetli değildir.

4. Üst Hakkı Bedelinin İlk Tesis Bedeli ve Dönemsel İrat Olarak Ayrımı

Üst hakkı tesisi karşılığında ödenecek bedel farklı şekillerde kararlaştırılabilir. Taraflar üst hakkı bedelini tek seferde ödenecek ilk tesis bedeli olarak belirleyebilecekleri gibi, dönemsel ödemeler, yıllık iratlar veya sözleşme süresince belirli aralıklarla ödenecek bedeller şeklinde de düzenleyebilirler.

Bu noktada vergisel nitelendirme bakımından temel soru şudur:

Ödeme şeklinin dönemsel olması, üst hakkı bedelini kendiliğinden kira bedeline dönüştürür mü?

Bu soruya olumlu cevap vermek güçtür. Çünkü vergisel nitelendirmede yalnızca ödemenin zamana yayılmış olup olmadığı değil, ödemenin dayandığı hukuki ilişkinin niteliği esas alınmalıdır.

Bir bedelin aylık, yıllık veya dönemsel olarak ödenmesi, tek başına o bedelin kira bedeli olduğu anlamına gelmez. Ödeme periyodu kira sözleşmelerinde sıklıkla görülse de, dönemsel ödeme yalnızca kira ilişkisine özgü değildir. Sınırlı ayni hak tesislerinde, irtifak hakkı ilişkilerinde, finansal işlemlerde, kullanım lisanslarında veya başka hukuki ilişkilerde de dönemsel ödeme kararlaştırılabilir.

Bu nedenle üst hakkı bedelinin yıllık veya dönemsel olarak ödenmesi, üst hakkının özel hukuk niteliğini değiştirmez. Üst hakkı, ödeme şekli ne olursa olsun Türk Medeni Kanunu sistematiğinde kira sözleşmesi değil, sınırlı ayni haktır.

Dolayısıyla vergisel değerlendirmede ödeme periyodu değil;

• hakkın hukuki niteliği,
• taraflar arasındaki ilişkinin özel hukuk mahiyeti,
• Gelir Vergisi Kanunu’nda açık düzenleme bulunup bulunmadığı,
• verginin kanuniliği ilkesi,
• mükellef aleyhine kıyas yasağı

birlikte dikkate alınmalıdır.

Bu nedenle ilk tesis bedeli, dönemsel üst hakkı iradı veya yıllık üst hakkı bedeli şeklindeki ödeme biçimleri, tek başına kira nitelendirmesi için yeterli kabul edilmemelidir.

5. Gelir Vergisi Kanunu Bakımından Gayrimenkul Sermaye İradı

Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesinde, hangi mal ve hakların kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradı sayılacağı düzenlenmiştir.

Bu madde bakımından dikkat edilmesi gereken husus, kanun koyucunun belirli mal ve hakları saymak suretiyle kapsam belirlemiş olmasıdır. Dolayısıyla gayrimenkul sermaye iradı bakımından vergilendirme alanının tespitinde madde metni önemlidir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesinde sayılan mal ve hakların kiraya verilmesinden elde edilen gelirler gayrimenkul sermaye iradı sayılır. Ancak üst hakkı tesisi karşılığında elde edilen bedel, madde metninde açıkça ve bağımsız bir gelir unsuru olarak düzenlenmiş değildir.

Burada temel soru şudur:

Kanunda açıkça sayılmayan bir sınırlı ayni hak tesis bedeli, kira gelirine benzetilerek gayrimenkul sermaye iradı kapsamına alınabilir mi?

Bu soruya cevap verilirken verginin kanuniliği ilkesi ve kıyas yasağı birlikte değerlendirilmelidir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesinde üst hakkı tesisi karşılığında elde edilen bedel açık ve bağımsız bir gelir unsuru olarak düzenlenmemiştir. Üst hakkının özel hukuk bakımından kira sözleşmesi değil, sınırlı ayni hak niteliğinde olması karşısında, bu bedelin yalnızca ekonomik benzerlik gerekçesiyle kira geliri kabul edilmesi verginin kanuniliği ve kıyas yasağı ilkeleri bakımından ciddi hukuki sorun doğurur.

6. Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. Maddesi ve Tevkifat Sorunu

Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesi, belirli kişi ve kurumlar tarafından yapılan bazı ödemeler üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmasını düzenlemektedir.

Tevkifat, esasen verginin kaynağında kesilmesi yöntemidir. Ancak tevkifat yapılabilmesi için, ödemenin kanunda açıkça tevkifat kapsamına alınmış olması gerekir.

Üst hakkı bedelinin tevkifata tabi tutulabilmesi için, bu bedelin GVK 94 kapsamında açıkça düzenlenmiş olması veya kanunda açıkça sayılan bir ödeme türünün kapsamına tereddütsüz biçimde girmesi gerekir.

Üst hakkı bedelinin kira ödemesi olarak nitelendirilmesi suretiyle GVK 94 kapsamında tevkifata tabi tutulması, üst hakkının özel hukuk niteliği dikkate alındığında tartışmalıdır. Zira üst hakkı kira sözleşmesi değil, sınırlı ayni haktır.

Vergi hukukunda tevkifat hükümleri, mükellef ve sorumlular bakımından doğrudan mali yükümlülük doğurduğu için dar ve açık biçimde yorumlanmalıdır. Kanunda açıkça yer almayan bir ödeme türünün, ekonomik benzerlik yoluyla tevkifat kapsamına alınması, mükellef ve vergi sorumlusu aleyhine genişletici yorum niteliği taşıyabilir.

7. Üst Hakkı Bedelinin Diğer Gelir Unsurları Bakımından Değerlendirilmesi

Üst hakkı bedelinin gayrimenkul sermaye iradı olarak değerlendirilip değerlendirilemeyeceği tartışılırken, bu bedelin Gelir Vergisi Kanunu’ndaki diğer gelir unsurları bakımından da kendiliğinden vergilendirilebilir kabul edilemeyeceği belirtilmelidir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinde gelir unsurları sınırlı şekilde sayılmıştır. Bu nedenle bir ekonomik değerin elde edilmiş olması, o değerin otomatik olarak gelir vergisine tabi tutulabileceği anlamına gelmez. Her bir gelir unsuru bakımından ilgili kanuni şartların ayrıca gerçekleşmesi gerekir.

Örneğin bir bedelin ticari kazanç sayılabilmesi için faaliyetin ticari organizasyon içinde, devamlılık arz edecek şekilde ve kazanç elde etme amacıyla yürütülmesi gerekir. Üst hakkı tesisi karşılığında bedel elde edilmesi, her durumda ticari faaliyet bulunduğu anlamına gelmez.

Benzer şekilde bir bedelin değer artış kazancı veya arızi kazanç kapsamında değerlendirilebilmesi için de ilgili kanuni unsurların somut olayda gerçekleşmesi gerekir. Sırf bir ekonomik değer elde edilmiş olması, bu bedelin kanunda öngörülen şartlar oluşmaksızın diğer kazanç ve iratlar kapsamına dahil edilmesine imkân vermez.

Bu nedenle üst hakkı bedelinin GMSİ kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceği tartışmasında, “GMSİ değilse başka gelir unsurudur” şeklinde otomatik bir sonuca gidilemez. Vergi hukukunda her gelir unsurunun kendi kanuni şartları vardır.

Dolayısıyla üst hakkı bedeli bakımından yapılacak değerlendirmede şu sorular ayrı ayrı cevaplanmalıdır:

• Bu bedel Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesinde açıkça gayrimenkul sermaye iradı olarak düzenlenmiş midir?
• Bu bedel Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinde açıkça tevkifata tabi ödeme olarak sayılmış mıdır?
• Bu bedelin ticari kazanç, değer artış kazancı veya arızi kazanç gibi başka bir gelir unsuru kapsamında vergilendirilebilmesi için gerekli kanuni şartlar somut olayda mevcut mudur?
• Kanunda açıkça düzenlenmeyen bir bedel, yalnızca ekonomik benzerlik yoluyla bir gelir unsuruna dahil edilmekte midir?

Bu sorulara açık ve kanuni dayanağı gösterilmiş cevaplar verilmeden, üst hakkı bedelinin herhangi bir gelir unsuruna dahil edilmesi verginin kanuniliği ilkesi bakımından sorunlu olacaktır.

8. Verginin Kanuniliği İlkesi

Anayasa’nın 73. maddesi uyarınca vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir ve kaldırılır.

Verginin kanuniliği ilkesi yalnızca şekli anlamda bir kanun bulunmasını gerektirmez. Aynı zamanda vergiyi doğuran olayın, verginin konusunun, mükellefin, vergi sorumlusunun, matrahın, oranların, istisna ve muafiyetlerin açık, belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir olmasını da gerektirir.

Bu ilke, vergi hukukunda belirlilik ve öngörülebilirlik ilkeleriyle doğrudan bağlantılıdır. Mükellef, hangi işlem veya gelir nedeniyle hangi vergi yüküyle karşılaşacağını kanun metninden makul açıklıkta öngörebilmelidir.

Bu çerçevede kanunda açıkça düzenlenmeyen bir sınırlı ayni hak tesis bedelinin, yorum veya benzetme yoluyla kira geliri kabul edilmesi, verginin kanuniliği ilkesi bakımından sorunludur.

Vergi hukukunda kanunilik ilkesi, idareye veya yargıya kanunda açıkça yer almayan bir vergilendirme alanı yaratma yetkisi vermez. Yorum faaliyeti, kanunda mevcut olan hükmün anlamını belirlemek için yapılır; kanunda bulunmayan bir yükümlülüğü ihdas etmek için kullanılamaz.

Vergisel müdahalenin kanunilik unsurunu taşıyabilmesi için yalnızca bir kanun hükmüne atıf yapılması yeterli değildir. Söz konusu kanun hükmünün somut olaya uygulanabilirliğinin açık, öngörülebilir ve mükellef bakımından makul şekilde belirlenebilir olması gerekir.

9. Vergi Hukukunda Kıyas Yasağı

Vergi hukukunda mükellef aleyhine kıyas yapılamaz. Kıyas, kanunda düzenlenmemiş bir olaya, kanunda düzenlenmiş benzer bir olayın hükmünün uygulanmasıdır.

Vergi hukukunda kıyas yasağının temel nedeni, vergilendirmenin mülkiyet hakkına müdahale niteliği taşımasıdır. Vergi, bireyin malvarlığından kamu gücüyle ekonomik bir değer alınması sonucunu doğurur. Bu nedenle vergi yükünün kapsamı ancak kanunla belirlenebilir.

Üst hakkı bedelinin kira gelirine benzetilerek gayrimenkul sermaye iradı sayılması halinde, kanunda açıkça düzenlenmeyen bir sınırlı ayni hak tesis bedeli, kanunda düzenlenen kira gelirine benzetilerek vergilendirilmiş olur.

Bu yaklaşım, kıyas yasağı bakımından tartışmalıdır. Çünkü üst hakkı ile kira sözleşmesi aynı hukuki kurum değildir. Üst hakkı sınırlı ayni hak, kira sözleşmesi ise borç ilişkisi doğuran nispi hak niteliğindedir.

Dolayısıyla üst hakkı bedelinin kira gelirine benzetilmesi, benzer görülen ancak hukuken farklı olan iki kurum arasında mükellef aleyhine sonuç doğuran bir genişletme anlamına gelebilir.

10. Ekonomik Yaklaşım İlkesinin Sınırları

Vergi hukukunda ekonomik yaklaşım ilkesi, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetini ortaya koymak bakımından önemlidir. Ancak ekonomik yaklaşım ilkesinin sınırları vardır.

Ekonomik yaklaşım, kanunda düzenlenen bir vergiyi doğuran olayın gerçek ekonomik mahiyetini belirlemek için kullanılabilir. Buna karşılık ekonomik yaklaşım, kanunda açıkça düzenlenmeyen bir vergiyi yaratma aracı değildir.

Bir işlemin ekonomik sonucu kira ilişkisine benziyor diye, özel hukuk bakımından kira olmayan ve kanunda açıkça kira sayılmayan bir hukuki ilişkinin doğrudan kira olarak vergilendirilmesi, ekonomik yaklaşım ilkesinin sınırlarını aşabilir.

Üst hakkı bakımından da bu ayrım önemlidir. Üst hakkı nedeniyle düzenli veya dönemsel bir bedel elde edilmesi, bu bedeli kendiliğinden kira bedeli haline getirmez. Çünkü hukuki ilişkinin niteliği kira değil, sınırlı ayni hak tesisidir.

Ekonomik yaklaşım ilkesi, özel hukuk şekillerinin kötüye kullanılması veya işlemin gerçek mahiyetinin gizlenmesi hallerinde önem kazanır. Ancak üst hakkı gibi kanunda açıkça düzenlenmiş ve tapu siciline konu olabilen bir sınırlı ayni hakkın, sırf ekonomik sonuç benzerliği nedeniyle kira sözleşmesine indirgenmesi ekonomik yaklaşımın sınırlarını aşar.

Ekonomik yaklaşım, üst hakkının gerçek mahiyetini belirlerken dikkate alınabilir. Ancak bu mahiyet, özel hukuk bakımından sınırlı ayni hak niteliğinde ise, bu hakkın yalnızca ekonomik benzerlik gerekçesiyle kira olarak yeniden nitelendirilmesi kanunilik ve kıyas yasağı ilkeleriyle bağdaşmayabilir.

11. İhtirazi Kayıt Kurumu ve Beyan Üzerinden Açılan Davalar

Vergi Usul Kanunu’nun 378. maddesi uyarınca, mükellefler kural olarak beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar. Ancak ihtirazi kayıt, bu genel kuralın önemli bir istisnasıdır.

İhtirazi kayıt, mükellefin beyan ettiği matrahı hukuken kabul etmediğini, beyanı ihtilaflı haklarını saklı tutarak verdiğini gösterir. Böylece mükellef, bir yandan beyan yükümlülüğünü yerine getirirken, diğer yandan beyana konu vergilendirmenin hukuka aykırı olduğu iddiasını yargı önüne taşıma imkânını korur.

Üst hakkı bedelinin vergilendirilmesi konusunda tereddüt bulunan hallerde, ihtirazi kayıt kurumu mükellefin beyan yükümlülüğünü yerine getirirken yargısal denetim hakkını saklı tutmasına hizmet eder.

İhtirazi kayıt kurumu özellikle idarenin beyana çağrı veya yaptırım içerikli yazıları üzerine verilen beyannamelerde önem kazanır. Bu durumda mükellef, serbest iradesiyle ve vergilendirmeyi kabul ederek beyanda bulunmamaktadır. İdari yaptırım riski karşısında beyanname vermekte, fakat ihtirazi kayıtla yargı yolunu saklı tutmaktadır.

Bu nedenle ihtirazi kayıtla verilen beyannamelerde mahkemelerin şekli bir yaklaşımla davayı reddetmesi, ihtirazi kayıt kurumunu işlevsiz hale getirebilir. Böyle durumlarda uyuşmazlığın esası incelenmeli; beyana konu edilen vergilendirmenin kanuni dayanağının bulunup bulunmadığı değerlendirilmelidir.

12. Vergi Hatası ile Hukuki Yorum Farkı Ayrımı

Vergi hukukunda hata-düzeltme müessesesi, açık ve objektif vergi hatalarının giderilmesine yöneliktir. Vergi hataları, kural olarak yoruma ihtiyaç göstermeyen, açık ve sarih hatalardır.

Buna karşılık bir vergisel olayın hukuki niteliği tartışmalı ise, olayın hangi gelir unsuru kapsamına girdiği konusunda hukuki yorum yapılması gerekiyorsa, bu uyuşmazlık genellikle vergi hatası kapsamında değerlendirilmez.

Üst hakkı bedelinin gelir vergisi karşısındaki niteliği de bu bağlamda değerlendirilmelidir. Üst hakkı bedelinin kira geliri sayılıp sayılamayacağı, GVK 70 ve 94. maddelerin kapsamı, sınırlı ayni hakların vergisel niteliği, verginin kanuniliği ve kıyas yasağı gibi hukuki yorum gerektiren meseleler içerir.

Bu nedenle üst hakkı bedeline ilişkin tartışmalar, hata-düzeltme yolunun dar sınırları içinde çözümlenmekten ziyade, ihtirazi kayıtla açılan davalarda esastan incelenmesi gereken maddi hukuk uyuşmazlıklarıdır.

Bu ayrım önemlidir. Bir uyuşmazlığın hata-düzeltme yolunda reddedilmiş olması, o uyuşmazlığın esastan mükellef aleyhine çözüldüğü anlamına gelmez. Sadece uyuşmazlığın vergi hatası kapsamında görülmediğini gösterir.

13. Mülkiyet Hakkı Boyutu

Vergilendirme, kamu gücüne dayanarak bireyin malvarlığından ekonomik bir değerin alınması sonucunu doğurduğu için mülkiyet hakkına müdahale niteliğindedir.

Anayasa’nın 35. maddesi mülkiyet hakkını güvence altına alır. Vergilendirme yoluyla mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin meşru sayılabilmesi için kanuni dayanağının bulunması, kamu yararı amacı taşıması ve ölçülü olması gerekir.

Üst hakkı bedelinin kanunda açıkça sayılmadığı halde kira gelirine benzetilerek vergilendirilmesi durumunda, müdahalenin kanuni dayanağının açıklığı ve öngörülebilirliği tartışmalı hale gelir.

Verginin kanuniliği ilkesi ihlal edildiğinde, bu durum yalnızca vergisel teknik bir sorun olarak kalmaz. Aynı zamanda mülkiyet hakkına kanuni dayanağı tartışmalı bir müdahale yapılması sonucunu doğurur.

Bu nedenle üst hakkı bedellerinin vergilendirilmesi meselesi, yalnızca Gelir Vergisi Kanunu’nun yorumlanması sorunu değil; aynı zamanda anayasal mülkiyet hakkı ve hukuk devleti ilkesi bakımından da değerlendirilmesi gereken bir meseledir.

14. Sınırlı Ayni Haklar Arasında Tutarlılık Sorunu

Üst hakkı, intifa hakkı, kaynak hakkı gibi sınırlı ayni haklar, Türk Medeni Kanunu sistematiğinde kira sözleşmesinden farklı hukuki nitelikte düzenlenmiştir.

Bu hakların her biri farklı içeriklere sahip olabilir. Örneğin intifa hakkı, hak sahibine eşya üzerinde kullanma ve yararlanma yetkisi verirken; üst hakkı, taşınmaz üzerinde yapı yapmak veya mevcut yapıyı muhafaza etmek yetkisi verir.

Ancak bu hakların ortak yönü, kira sözleşmesi değil, sınırlı ayni hak olmalarıdır. Bu nedenle sınırlı ayni hak tesis bedellerinin vergisel niteliği belirlenirken, bu hakların kira sözleşmesiyle aynı hukuki kategoriye konulması dikkatle değerlendirilmelidir.

Eğer bir sınırlı ayni hak tesis bedeli, kanunda açıkça sayılmadığı için kira geliri olarak vergilendirilemiyorsa, aynı hukuki mantığın diğer sınırlı ayni haklar bakımından da dikkate alınması gerekir.

Aksi halde sınırlı ayni haklar arasında gerekçesiz ve öngörülemez farklılıklar doğabilir. Bu da hukuki güvenlik ve vergisel öngörülebilirlik ilkeleriyle bağdaşmaz.

15. Gerekçeli Karar Hakkı ve Yargısal Denetim

Vergi uyuşmazlıklarında mahkemelerin yalnızca sonuca ulaşması yeterli değildir. Kararın hangi hukuki ve mantıksal gerekçeye dayandığı açık şekilde ortaya konulmalıdır.

Gerekçeli karar hakkı, tarafların uyuşmazlığın sonucuna etkili temel iddialarının neden kabul edilmediğini öğrenmelerini sağlar. Ayrıca üst mahkemelerin ve anayasal denetim mercilerinin kararı denetleyebilmesi için gerekçe zorunludur.

Üst hakkı bedellerine ilişkin uyuşmazlıklarda mahkemelerin özellikle şu sorulara cevap vermesi gerekir:

• Üst hakkı özel hukuk bakımından sınırlı ayni hak iken neden kira sayılmaktadır?
• GVK 70. maddede açıkça sayılmayan üst hakkı bedeli hangi kanuni dayanakla gayrimenkul sermaye iradı kabul edilmektedir?
• GVK 94. maddede açıkça yer almayan üst hakkı bedeli hangi açık hükümle tevkifata tabi tutulmaktadır?
• Vergi hukukunda kıyas yasağı bu durumda neden uygulanmamaktadır?
• Ekonomik yaklaşım ilkesinin sınırı nerede çizilmektedir?
• İhtirazi kayıtla verilen beyannamelerde uyuşmazlığın esası neden incelenmemektedir?
• Hata-düzeltme yolunda verilen kararlar neden esastan açılan davalara emsal kabul edilmektedir?

Bu sorulara cevap verilmeden kurulan kararlar, gerekçeli karar hakkı bakımından tartışmalı olacaktır.

16. Değerlendirme ve Sonuç

Üst hakkı bedellerinin gelir vergisi karşısındaki niteliği, yalnızca teknik bir beyan veya tevkifat meselesi değildir. Bu konu; özel hukuk kurumlarının vergi hukukundaki karşılığı, verginin kanuniliği, kıyas yasağı, ekonomik yaklaşım ilkesinin sınırları, ihtirazi kayıt kurumu, mülkiyet hakkı ve gerekçeli karar hakkı gibi birçok temel ilkeyi ilgilendirmektedir.

Üst hakkı, Türk Medeni Kanunu bakımından kira sözleşmesi değil, sınırlı ayni haktır. Bu nedenle üst hakkı bedelinin kira gelirine benzetilmesi, özel hukuk niteliği bakımından tartışmalıdır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesinde üst hakkı bedelinin açıkça gayrimenkul sermaye iradı olarak düzenlenmemiş olması, GVK 94. maddede açıkça tevkifata tabi ödeme olarak sayılmaması ve vergi hukukunda mükellef aleyhine kıyas yapılamaması birlikte değerlendirildiğinde, üst hakkı bedellerinin kira gelirine benzetilerek vergilendirilmesi ciddi kanunilik sorunları doğurur.

Vergi hukukunda ekonomik yaklaşım ilkesi, kanunda bulunmayan bir vergi yükümlülüğünü yaratmak için kullanılamaz. Bu ilke, var olan kanuni düzenlemenin gerçek ekonomik mahiyete uygulanmasını sağlar; fakat kanunda açıkça yer almayan bir gelir unsurunu vergilendirme kapsamına almak için kıyas aracı olarak kullanılamaz.

Üst hakkı bedelinin ilk tesis bedeli, dönemsel irat veya yıllık ödeme şeklinde belirlenmiş olması, tek başına bu bedelin kira bedeli olduğunu göstermez. Vergisel nitelendirme yapılırken ödeme periyodu değil, hukuki ilişkinin niteliği ve kanuni düzenlemenin kapsamı esas alınmalıdır.

Ayrıca üst hakkı bedelinin gayrimenkul sermaye iradı kapsamında değerlendirilememesi halinde otomatik olarak başka bir gelir unsuruna dahil edileceği de söylenemez. Ticari kazanç, değer artış kazancı, arızi kazanç veya diğer gelir unsurları bakımından ayrı ayrı kanuni şartların oluşması gerekir. Sırf ekonomik bir değer elde edilmiş olması, bu bedelin kanunda öngörülen şartlar oluşmadan herhangi bir gelir unsuruna dahil edilmesini mümkün kılmaz.

İhtirazi kayıtla verilen beyannamelerde ise mahkemelerin şekli ret yaklaşımı yerine uyuşmazlığın esasını incelemesi gerekir. Hata-düzeltme yolunda verilen kararların, doğrudan esastan açılan ihtirazi kayıtlı davalara aleyhe emsal yapılması doğru değildir. Çünkü hata-düzeltme yolunda verilen ret kararları çoğu zaman uyuşmazlığın esastan haksız olduğu anlamına değil, konunun açık vergi hatası niteliğinde olmadığı anlamına gelir.

Sonuç olarak, üst hakkı bedellerinin vergilendirilmesinde temel ölçüt ekonomik benzerlik değil, açık kanuni düzenleme olmalıdır. Kanunda açıkça yer almayan bir sınırlı ayni hak tesis bedelinin kira gelirine benzetilerek vergilendirilmesi, verginin kanuniliği ve kıyas yasağı ilkeleri bakımından sakıncalıdır.

Bu nedenle üst hakkı bedellerine ilişkin vergisel değerlendirmelerde, üst hakkının Türk Medeni Kanunu’ndaki gerçek hukuki niteliği, Gelir Vergisi Kanunu’nun lafzı, verginin kanuniliği ilkesi, mükellef aleyhine kıyas yasağı, ekonomik yaklaşım ilkesinin sınırları ve mülkiyet hakkına kanuni dayanakla müdahale zorunluluğu birlikte dikkate alınmalıdır.

08.07.2026

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.

>> YILIN KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.666 TL + KDV  Ayrıntılar için tıklayın.