Çağrı Raşit Çapkın
Denetim Direktörü
E.Vergi Başmüfettişi
rasitcapkin@gmail.com

İndirimli Kurumlar Vergisinde Kanunen Kabul Edilmeyen Gider Çelişkisi ve %10 Ek Verginin Mahsubu

Vergi hukukunda yatırımları özendirmek ve reel sektörü desteklemek amacıyla hayata geçirilen en temel araçlardan biri, Kurumlar Vergisi Kanununun (KVK) md. 32/A’da düzenlenen "İndirimli Kurumlar Vergisi" uygulamasıdır. Söz konusu teşvik mekanizması; mükelleflerin üretim kapasitelerini genişletmelerini, istihdam oluşturmasını ve nihayetinde makroekonomik büyümeye ivme kazandırmalarını amaçlamaktadır. Bununla birlikte, düzenlemenin barındırdığı teknik detaylar ve mevzuatın farklı yorumlanmaya açık yapısı, idare ile mükellef tarafı arasında sürekli tekrarlanan uyuşmazlıkları da beraberinde getirmektedir.

Söz konusu ihtilafların merkezinde başlıca iki kritik konu öne çıkmaktadır. Bunlardan ilki, indirimli vergi tarifesinin tatbik edileceği "kazanç" kavramının sınırları ve bu bağlamda Kanunen Kabul Edilmeyen Giderlerin (KKEG) vergi matrahına yansıma biçimidir. İkinci ve güncelliğini koruyan diğer husus ise, 7440 sayılı kanun doğrultusunda indirimli kurumlar vergisi matrahları üzerinden tahsil edilen %10 nispetindeki ek vergi ile vergi denetimlerinde KKEG gerekçesiyle genel oran üzerinden yapılan tarhiyatlar arasındaki uyumsuzluktur.

Kanun ve Tebliğ Hükümleri Işığında KKEG’nin Durumu

KVK md. 32/A, teşvike bağlanan yatırımlardan sağlanan kazançların, belirlenen yatırıma katkı tutarı tamamlanıncaya değin indirimli oranlar uygulanarak vergilendirileceğini düzenlemektedir. Ancak kurumlar vergisi genel tebliği (KVGT) düzenlemeleri bütüncül bir yaklaşımla ele alındığında; KVK md. 32/A uygulaması çerçevesinde KKEG unsurlarının matrahla ilişkilendirilemeyeceğine veya işletme evresinde ticari kâr ile mali kâr ayrıştırmasının tam olarak hangi kıstaslarla yapılacağına ilişkin açık, sarih ve kapsayıcı bir hükme yer verilmediği anlaşılmaktadır.

KVGT bünyesindeki emsal olaylar değerlendirildiğinde, yapılan açıklamaların ağırlıklı olarak serbest bölgeler ya da teknoloji geliştirme bölgeleri misali tamamen vergiden müstesna kılınmış kazançlara yönelik harcama ve zararların, vergiye tabi kazançlardan düşülemeyeceği ve KKEG niteliğinde değerlendirileceği hususuna odaklandığı görülmektedir. Bu doğrultuda, tam istisna niteliğindeki kazançlara özgü kılınan söz konusu sınırlamanın, kazancı vergiden müstesna tutmayıp yalnızca vergi yükünü hafifleten KVK md. 32/A matrah hesaplama mantığına aynen uygulanması teorik bakımdan yoruma açıktır.

Geçen süreçte yapılan yasal düzenlemelerde indirimli vergi uygulamasının temel felsefesi muhafaza edilmiş, hatta yatırım sürecinde diğer ticari faaliyetlerden sağlanan kazançların da bu kapsama dahil edilmesiyle uygulamanın etki alanı genişletilmiştir. Bununla birlikte, düzenlemelerdeki boşlukların yargı kararları ile özelgeler vasıtasıyla doldurulmaya çalışılması uygulamada belirsiz alanların varlığını sürdürmesine neden olmaktadır.

Yatırım ve İşletme Döneminde Matrah Tespiti Esasları

İndirimli kurumlar vergisi uygulamasında yatırım dönemi ve işletme dönemi ayrımı, matrah tespiti kuralları açısından kritik bir öneme sahiptir.

• Yatırım Dönemi: Yatırım harcamalarının fiilen yapıldığı ancak yatırımın henüz tamamlanıp işletmeye geçilmediği dönemi ifade eder. Bu dönemde mükelleflerin, toplam yatırıma katkı tutarının belirli bir kısmını aşmamak üzere "diğer faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlara" indirimli kurumlar vergisi uygulayabilmelerine yasal olarak izin verilmiştir.
• İşletme Dönemi: Yatırımın tamamlanıp fiilen üretime veya faaliyete geçildiği dönemi kapsar. Bu dönemde indirimli oran, kural olarak "yatırımdan elde edilen kazançlara" uygulanır.

Uygulamada yaşanan en büyük sorun, işletme döneminde komple yeni bir yatırım yapan ve başkaca faaliyeti bulunmayan bir şirketin, dönem sonu matrah tespiti yaparken ticari kârına eklediği KKEG üzerinden indirimli orandan yararlanıp yararlanamayacağı noktasında düğümlenmektedir.

Yargının Yaklaşımı

İndirimli kurumlar vergisi uygulamasında "kazanç" ifadesinden ne anlaşılması gerektiğine dair ihtilaf, yargı organları tarafından incelenmiştir. Danıştay 4. Dairesi'nin 08.07.2021 tarihli, E. 2016/19807, K. 2021/3881 sayılı kararı bu konuda emsal niteliğindedir.

İlk derece mahkemesi ve Danıştay çoğunluk görüşü, KVK md. 32/A "kazanç" ifadesinin, şirketin asıl faaliyeti sonucu doğan "Ticari Bilanço Kârı" olarak kabul edilmesi gerektiğine hükmetmiştir. Çoğunluk kararına göre; KKEG, istisna ve indirimlerin eklenip çıkarılmasıyla ulaşılan "mali kâr" veya "kurumlar vergisi matrahı", indirimli orana esas kazanç olarak değerlendirilemez. Bu nedenle, KKEG tutarlarının matraha dahil edilerek indirimli vergi oranından yararlandırılması hukuka uygun bulunmamıştır.

Karardaki karşı oy yazısı ise mükelleflerin teorik olarak en güçlü dayanağını oluşturmaktadır. Azınlık görüşüne göre; KVK md. 6 uyarınca kurumlar vergisi, mükelleflerin safi kurum kazancı (mali kâr) üzerinden hesaplanır. KKEG'ler de bu mali kârın bir parçasıdır ve üzerinden vergi hesaplanan ana kütleyi oluşturur. Dolayısıyla, indirimli verginin ticari kâr üzerinden değil, verginin asıl tarh tabanı olan mali kâr (kurumlar vergisi matrahı) üzerinden hesaplanması gerekmektedir.

İdari Yaklaşım

Gelir İdaresi Başkanlığı'nın (GİB) yaklaşımı da yargı çoğunluğunun kararıyla paralellik göstermektedir. Samsun Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 11.04.2023 tarih ve 13649056-125[2020-ÖZE-02]-26829 sayılı özelgesi konuyu idari açıdan netleştirmektedir.

İlgili özelgede; yatırım dönemi devam eden bir mükellefin diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlarda indirimli kurumlar vergisi hesaplanırken, hesaplamanın ticari bilanço kâr veya zararına KKEG eklendikten ve tüm indirim/istisnalar düşüldükten sonra kalan safi kazanç tutarı üzerinden yapılması gerektiği belirtilmiştir. İdare, KKEG eklemesiyle oluşan kârı indirim kapsamına alırken, işletme dönemindeki "doğrudan yatırım kazancı" hesaplamalarında daha kısıtlayıcı bir tutum sergileyebilmektedir.

Tek Faaliyetli Şirketlerde Matrah Ayrımı Sorunu

Vergi idaresi ve inceleme elemanları; yatırım safhası ile işletme safhasını birbirinden tamamen bağımsız kabul ederek KKEG’lerin vergilendirilme usulünde farklı yaklaşımlar sergileme eğilimindedir. Ne var ki bu yaklaşım; bilhassa komple yeni bir yatırıma imza atan ve bunun haricinde herhangi bir ticari faaliyeti bulunmayan mükellefler bakımından hem teorik hem de pratik açıdan uygulanabilir olmaktan uzaktır.

Yatırım sürecinde mükelleflere, henüz teşvikli yatırımdan hasılat elde edilemediği için, mevzuatın çizdiği sınırlar çerçevesinde "diğer faaliyetlerinden sağladıkları kazançlara" indirimli vergi tatbik etme imkânı tanınmaktadır. İdari pratiklerde bu evrede indirimli verginin uygulanacağı matrah, ticari bilanço kâr veya zararına KKEG’ler eklendikten sonra ulaşılan safi kurum kazancı (mali kâr) olarak esas alınmaktadır. Dolayısıyla idare, yatırım döneminde KKEG unsurlarının matraha dahil edilerek teşvikli orandan faydalandırılmasını mevzuata uygun görmektedir.

Yatırımın tamamlanıp işletme sürecine geçilmesiyle birlikte ise, indirimli vergilendirmenin yalnızca "yatırımdan doğan doğrudan kazançlara" uygulanabileceği; KKEG’lerin ise doğrudan bir yatırım kazancı niteliği taşımadığı gerekçesiyle genel vergi oranına tabi kılınması gerektiği iddia edilmektedir. Ancak bu tutum iki temel yöntemsel aksaklığı bünyesinde barındırmaktadır:

Kanaatimce, komple yeni bir yatırım gerçekleştiren ve tek bir iştigal konusu bulunan bir işletmenin bünyesinde doğan tüm harcamalar, esasen o yatırımın ve işletme faaliyetinin doğal bir bileşeni olarak değerlendirilmelidir. Bu süreçte ortaya çıkan KKEG’lerin örneğin binek araç gider kısıtlaması, gecikme zamları veya finansman gider kısıtlaması gibi kalemler doğrudan doğruya ticari operasyonun yürütülmesi esnasında doğduğu göz önüne alındığında; faaliyeti tek bir odaktan oluşan bir kurumda vergi matrahını "yatırım kazancı" ve "KKEG kazancı" şeklinde iki ayrı parçaya bölerek farklı vergi oranlarına tabi tutmanın vergi sistematiği açısından tartışmaya açık olduğu değerlendirilmektedir.

Bununla birlikte, yatırım döneminde matrahın bir parçası kabul edilerek indirimli orandan yararlandırılan KKEG’lerin, işletme dönemine geçildiğinde "yatırım dışı unsur" olarak nitelendirilerek ayrıştırılması uygulamada yaklaşım farklılıklarına yol açmaktadır. Teşvik belgesine konu faaliyet bir bütün olarak ele alındığında, işletme safhasında da mali kâr ile ticari kâr arasında yapay bir matrah ayrımına gidilmemesinin ve KKEG tutarları üzerinden genel oran doğrultusunda vergilendirme yapılmamasının daha dengeli bir yaklaşım olacağı düşünülmektedir.

Ek Vergi Kapsamında Ortaya Çıkan Çelişki

İndirimli kurumlar vergisi uygulamasında mükellefler nezdinde belirsizlik oluşturan ve değerlendirilmesi gereken bir diğer önemli husus, dönemsel olarak ihdas edilen ek vergi yükümlülükleri ile vergi incelemelerindeki yaklaşımların eş zamanlı ortaya çıkardığı tablodur.

Bilindiği üzere, 7440 sayılı kanun md.10 ve md. 27 uyarınca, kurumlar vergisi mükelleflerinin KVK md. 32/A çerçevesinde indirimli vergiye tabi tuttukları matrahlar üzerinden dönem kazancıyla ilişkilendirilmeksizin %10 oranında ek vergi hesaplayarak ödemeleri kanuni bir zorunluluk olarak uygulanmıştır. Buradaki hassas nokta; mükelleflerin KKEG unsurlarını da içeren toplam vergi matrahlarının tamamı üzerinden söz konusu %10 ek vergiyi beyan ederek ödemiş olmalarıdır.

Vergi denetimlerinde Danıştay çoğunluk kararına atıfla KKEG tutarlarına indirimli oran uygulanmasının kabul edilmeyip bu kısım için genel vergi oranının talep edilmesi halinde, kanaatimce duraksama meydana getiren bir durum ortaya çıkmaktadır. Şöyle ki; bir yandan KKEG’ye isabet eden matrah dilimi için indirimli vergi imkânı tanınmayıp genel orandan tarhiyat yapılması yönünde bir eğilim sergilenirken, diğer yandan aynı matrah parçası 7440 sayılı kanun uygulamasında indirimli vergi matrahı sayılarak %10 ek vergiye tabi tutulmuş olmaktadır.

Aynı matrah diliminin ek vergi hesaplamasında teşvikli matrah olarak değerlendirilip, vergi incelemesi safhasında indirimli vergi matrahı dışında tutulmasının idari eylemlerde öngörülebilirlik ilkesi açısından yeniden değerlendirilmesi gerektiği düşünülmektedir. Bu durum, mükelleflerin esasen teşvik kapsamında değerlendirilmeyen bir matrah kısmı için ek vergi yüküne katlanmış olmaları sonucunu doğurabilmektedir.

Ek Verginin Mahsubu Gerekliliği ve Sonuç

İndirimli kurumlar vergisi uygulamasında kazanç tespiti ile KKEG’lerin hukuki statüsü, vergi mevzuatı ile uygulama sahası arasında netleştirilmesi gereken temel konulardan birini oluşturmaktadır.

Münferit bir yatırım yürüten ve tek bir faaliyet alanı bulunan mükelleflerde, yatırım ve işletme evreleri arasında KKEG unsurlarına ilişkin farklı tutumların benimsenmesi uygulamada çelişkili durumlara sebebiyet verebilmektedir. Ticari faaliyetin devamlılığı için katlanılan ve mali kârın oluşumunda matraha dahil edilen KKEG’lerin, yatırım kazancının tamamen haricinde kabul edilmesinin teşvik sisteminin özüyle tam olarak bağdaşmayabileceği düşünülmektedir.

Meseleyi derinleştiren diğer bir husus ise, 7440 sayılı kanun çerçevesinde söz konusu matrahlar üzerinden önceden ödenmiş bulunan %10 oranındaki ek vergilendirmedir. KKEG tutarlarının indirimli oran kapsamı dışında değerlendirilmesine ilişkin idari ve yargısal yaklaşımın devam etmesi halinde; mükellef haklarının gözetilmesi ve VUK md. 134’te ifadesini bulan "ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak" ilkesinin gereği olarak yapıcı bir tutum sergilenmesi gerekmektedir.

Bu çerçevede, KKEG’ye tekabül eden matrah dilimi için indirimli vergi uygulamasının kabul edilmediği hallerde, aynı matrah kısmı üzerinden önceden tahsil edilmiş olan %10 oranındaki ek verginin hesaba katılarak hesaplanacak yeni vergiden mahsup edilmesi hakkaniyete ve vergi adaletine uygun bir çözüm olacaktır. Kanaatimce, uygulamadaki tereddütleri gidermek ve mükellefler nezdinde doğabilecek mükerrer vergi yüklerini önlemek adına; ya KKEG’lerin indirimli kurumlar vergisi matrahının doğal bir unsuru olarak değerlendirilmesi ya da kabul edilmeyen KKEG matrahına ilişkin ödenmiş ek vergilerin mahsubuna imkân tanınması en makul yaklaşım olarak öne çıkmaktadır.

Kaynakça

• 7440 Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun, (12.03.2023 t. 32130 s. R.G.).
• Danıştay 4. Dairesi, T. 08.07.2021, E. 2016/19807, K. 2021/3881 sayılı kararı. https://karararama.danistay.gov.tr/getDokuman?id=706523000&arananKelime=2021/38813881
• Kurumlar Vergisi Genel Tebliği, (03.04.2007 t. 26482 s. R.G.).
• Kurumlar Vergisi Kanunu, (13.06.2006 t. 26200 s. R.G.).
• Samsun Vergi Dairesi Başkanlığı, T. 11.04.2023, 13649056-125[2020-ÖZE-02]-26829 sayılı özelgesi. https://istanbul.gib.gov.tr/mevzuat/kanun/435/ozelge/28753
• Vergi Usul Kanunu, Madde 134, 116 ve 117. (10.01.1961 t. 10703 s. R.G.).

03.11.2026

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Telif Uyarısı: Kaynak gösterilip aktif link verilerek paylaşılabilir. Aksi takdirde yasal işlem başlatılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.

>> Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.250 TL  Ayrıntılar için tıklayın.