Menderes Çetin
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
menderescetin@hotmail.com

Mobil Uygulama Ve Oyunlarda Google Aracılığıyla Elde Edilen Reklam Gelirlerinin Hizmet İhracı İstisnası Karşısındaki Durumu

1. GİRİŞ

Dijitalleşen ekonomide, yazılım, mobil uygulama ve oyun geliştiricileri; ürettikleri ürünler üzerinden doğrudan satış geliri elde etmenin yanı sıra, uygulama içi reklam alanları oluşturarak bu alanları Google gibi küresel reklam aracılarına kiralamak suretiyle de önemli tutarlarda gelir elde etmektedir. Bu modelde geliştirici, reklam veren firmalarla doğrudan muhatap olmamakta; reklam alanını Google'a sunmakta, Google ise kendi platformu (AdMob/AdSense vb.) üzerinden bu alanlarda dünya genelindeki reklam verenlerin reklamlarını yayınlamakta ve kullanıcı etkileşimi (gösterim/tıklama) karşılığında geliştiriciye ödeme yapmaktadır.

Uygulamaya dayalı olarak elde edilen bu gelirin, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11/1-a maddesinde düzenlenen hizmet ihracı istisnası kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceği, uygulamada tereddüt yaratan güncel bir konudur. Konuya ilişkin olarak Kocaeli Defterdarlığı tarafından 25.11.2025 tarih ve E-97726449-130-210986 sayı ile verilen özelge, bu tür gelirlerin KDV karşısındaki durumuna dair İdarenin güncel yaklaşımını ortaya koymaktadır. Çalışmamızda, söz konusu özelge esas alınarak konu güncel KDV mevzuatı çerçevesinde ele alınacak ve uygulamacılar açısından pratik sonuçları değerlendirilecektir.

2. MEVZUAT VE DÜZENLEMELER

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1/1 maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye'de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Kanunun 4 üncü maddesinde hizmet; teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olarak tanımlanmış; bu işlemlerin bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, kiralamak, değerlendirmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği belirtilmiştir. Buna göre, uygulama içerisinde oluşturulan reklam alanının Google'a tahsis edilmesi işlemi, Kanunun 4 üncü maddesi anlamında bir "hizmet" niteliği taşımaktadır.

Kanunun 6/b maddesi uyarınca işlemlerin Türkiye'de yapılmış sayılması için, hizmetin Türkiye'de ifa edilmesi veya hizmetten Türkiye'de faydalanılması yeterlidir. Bu düzenleme, hizmetin fiilen nerede üretildiğinden bağımsız olarak, "faydalanma yeri" kriterine ayrı bir önem atfetmektedir; nitekim hizmet ihracı istisnasının temel dayanağı da bu kriterdir.

Kanunun 11/1-a maddesinde yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin KDV'den istisna olduğu düzenlenmiş; 12/2 nci maddesinde ise bir hizmetin hizmet ihracı sayılabilmesi için (hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması ve hizmetten yurt dışında faydalanılması şeklindeki) iki şartın birlikte gerçekleşmesi gerektiği hükme bağlanmıştır.

KDV Genel Uygulama Tebliği'nin (II/A-2.) bölümünde bu iki şart somutlaştırılmıştır. Buna göre hizmetin yurt dışındaki müşteri için yapıldığı, yurt dışındaki müşteri adına düzenlenen fatura ve benzeri belge ile tevsik edilmeli; hizmetten yurt dışında faydalanılmasından ise, hizmetin müşterinin yurt dışındaki iş, işlem ve faaliyetleriyle ilgili olması, Türkiye'deki faaliyetleriyle ilgisinin bulunmaması anlaşılmalıdır.

60 No'lu KDV Sirküleri'nin 1.1.2 bölümünde de aynı ilke teyit edilmekte; Türkiye'de ifa edilmekle birlikte yurt dışında faydalanılan hizmetlerin KDV'nin konusuna girmekle beraber, Kanunun 12/2 nci maddesindeki şartların sağlanması kaydıyla istisna kapsamında olduğu vurgulanmaktadır. Dolayısıyla mevzuatın bütününden çıkan sonuç, faturanın yurt dışı muhataba (somut olayda Google'a) kesilmiş olmasının tek başına yeterli olmadığı, ayrıca hizmetin sonuçlarından fiilen yurt dışında faydalanıldığının da ispatlanması gerektiğidir.

3. ÖZELGE İNCELEMESİ

Kocaeli Defterdarlığı'nın 25.11.2025 tarihli özelgesine konu olayda, bilgisayar programlama faaliyetiyle iştigal eden bir mükellef; geliştirdiği yazılım, uygulama ve oyunlar içerisinde reklam alanları oluşturarak bu alanları Google firmasına kiraladığını, reklam veren firmalarla herhangi bir muhatabiyetinin bulunmadığını, tüm süreçte muhatabının yalnızca Google olduğunu belirterek, kullanıcıların reklamlara tıklaması sonucu Google'dan elde ettiği gelirin hizmet ihracı kapsamında KDV'den istisna olup olmadığını sormuştur.

İdare, yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerini aktardıktan sonra, meselenin çözümünü geliştirilen uygulama ve oyunlarda yayınlanan reklamlara yurt dışından mı yoksa Türkiye'den mi erişim sağlandığının mükellef tarafından tevsik edilmesi noktasına bağlamıştır.

Bu doğrultuda İdare;

• Reklamlara erişimin yurt dışından sağlandığının tevsik edilmesi ve KDV Genel Uygulama Tebliğinin (II/A-2.) bölümündeki diğer şartların da sağlanması kaydıyla, bedelin yurt dışına isabet eden kısmının hizmet ihracı kapsamında KDV'den istisna tutulabileceğini,
• Buna karşılık, reklamlara nereden erişim sağlandığının tespit ve tevsik edilememesi durumunda, verilen hizmete ilişkin bedelin tamamı üzerinden genel oranda KDV hesaplanması gerektiğini,

açıkça ortaya koymuştur.

Özelgenin en dikkat çekici yönü, istisnayı "hizmetin muhatabı" (Google) üzerinden değil, "hizmetten fiilen faydalanan kullanıcının bulunduğu ülke" üzerinden kurgulamış olmasıdır. Diğer bir ifadeyle İdare, faturanın yurt dışı bir firmaya (Google'a) kesilmiş olmasını, tek başına istisna için yeterli görmemekte; nihai faydalanıcı konumundaki reklamı gören/tıklayan kullanıcının fiziken nerede bulunduğunu esas almaktadır. Bu yaklaşım, KDVK 12/2 nci maddesindeki "hizmetten yurt dışında faydalanılması" şartının, aracılı (üç taraflı) dijital reklam modellerine nasıl uygulanacağına ilişkin İdarenin genel çizgisiyle de uyumludur.

4. DEĞERLENDİRME VE SAYISAL ÖRNEK

Özelgeden hareketle, Google (veya benzeri) aracılığıyla reklam alanı kiralama gelirlerinde KDV istisnasının otomatik ve gelirin tamamını kapsayan bir istisna olmadığını, tevsike bağlı ve gelirin kısımlara ayrılmasını gerektiren bir istisna olduğunu değerlendirmekteyiz. Uygulamada bu durum, mükellefleri iki ayrı yükümlülükle karşı karşıya bırakmaktadır:

Birincisi, mükellefin reklam gösterim/tıklama gelirinin coğrafi kırılımını -kullanıcının bulunduğu ülke bazında- güvenilir bir kaynaktan temin edip saklaması gerekmektedir. Google'ın AdMob ve AdSense panellerinde sunulan ülke bazlı gelir raporları, uygulamada bu tevsikin en pratik aracı olarak kullanılmakta olup, söz konusu raporların ilgili döneme ait KDV beyannamesi ekinde muhafaza edilmesi gerektiği kanaatindeyiz. Ancak bu raporların Gelir İdaresi nezdinde tek başına yeterli tevsik vasıtası sayılıp sayılmayacağı hususunda mevzuatta açık bir düzenleme bulunmadığından, ihtilaf riskini azaltmak amacıyla mükelleflerin münferiden özelge talebinde bulunmasını da öneriyoruz.

İkincisi, istisna kapsamına giren kısım için KDVK 11/1-a maddesi uyarınca fatura düzenlenirken bedelin bu kısmı KDV'siz olarak gösterilecek, buna karşılık Türkiye'deki kullanıcılara isabet eden kısım için ise genel oranda (%20) KDV hesaplanacaktır. Bu ayrıştırma, tek bir Google faturası/dekontu üzerinden elde edilen toplam gelirin, mükellefin kendi muhasebe kayıtlarında iki ayrı işlem olarak izlenmesini zorunlu kılmaktadır.

Sayısal Örnek

(A) Yazılım Ltd. Şti., geliştirdiği bir mobil oyunda oluşturduğu reklam alanlarını Google'a kiralamakta olup, ilgili vergilendirme döneminde Google'dan toplam 1.000.000 TL reklam geliri elde etmiştir. Şirketin AdMob paneli raporlarına göre, bu gelirin %65'i yurt dışında (Türkiye dışındaki ülkelerde) bulunan kullanıcıların reklam etkileşimlerinden, %35'i ise Türkiye'deki kullanıcıların etkileşimlerinden kaynaklanmaktadır.

Kaynak	Tutar (TL)	KDV Durumu
Yurt dışı kullanıcı geliri (%65)	650.000	İhracat istisnası (KDVK 11/1-a)
Türkiye kullanıcı geliri (%35)	350.000	%20 KDV (70.000 TL)
Toplam	1.000.000	—

Bu örnekte, 650.000 TL'lik kısım KDVK 11/1-a maddesi uyarınca hizmet ihracı kapsamında KDV'den istisna tutulacak; 350.000 TL'lik kısım için ise %20 oranında 70.000 TL KDV hesaplanıp beyan edilecektir. AdMob raporlarındaki coğrafi kırılımın dönemsel olarak değişebileceği göz önünde bulundurulduğunda, oranın her KDV döneminde güncellenmesi ve ilgili dönem raporlarının ayrı ayrı saklanması gerektiğini vurgulamak isteriz.

5. SONUÇ

Google gibi aracı platformlar üzerinden uygulama içi reklam alanı kiralanması suretiyle elde edilen gelirlerin KDV karşısındaki durumu, klasik hizmet ihracı modelinden farklı bir değerlendirmeyi gerektirmektedir. Kocaeli Defterdarlığı'nın 25.11.2025 tarihli özelgesi, faturanın yurt dışı bir muhataba (Google'a) düzenlenmiş olmasının tek başına istisna için yeterli olmadığını, KDVK 12/2 nci maddesindeki "hizmetten yurt dışında faydalanılması" şartının bu tür işlemlerde reklamı gören/tıklayan kullanıcının bulunduğu ülke esas alınarak değerlendirileceğini açıkça ortaya koymuştur.

Bu çerçevede, reklamlara erişimin hangi ülkeden sağlandığının nesnel verilerle tevsik edilebildiği ölçüde gelirin ilgili kısmı istisnadan yararlanabilecek; tevsikin mümkün olmadığı durumda ise gelirin tamamı genel oranda KDV'ye tabi tutulacaktır. Söz konusu ürünler üzerinden reklam geliri elde eden mükelleflerin, Google panel raporlarını düzenli olarak arşivlemesini, dönemsel KDV hesaplamalarını bu raporlarla uyumlu şekilde yapılandırmasını ve mümkün olduğunca kendi durumlarına özgü bir özelge talebinde bulunarak uygulama birliğini sağlamalarını önermekteyiz.

Kaynakça

• 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu, m. 1/1, 4, 6/b, 11/1-a, 12/2.
• Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği, II/A-2. Bölüm (Hizmet İhracı).
• 60 No'lu KDV Sirküleri, 1.1.2. Bölüm.
• Kocaeli Defterdarlığı, 25.11.2025 tarih ve E-97726449-130-210986 sayılı özelge.

04.09.2026

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Telif Uyarısı: Bu makalenin en fazla %20'si, kaynak gösterilip aktif link verilerek paylaşılabilir. Aksi takdirde yasal işlem başlatılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.

>> YILIN KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.250 TL + KDV  Ayrıntılar için tıklayın.