Ertuğrul Tuncer
Yeminli Mali Müşavir
Köker YMM Bağımsız Denetim A.Ş.
etuncer@kokerymm.com

Vergi Cezalarında Muhatap ve VUK 367. Maddesindeki Garip Durum

( “Ne bis in idem”  ilkesi idari cezalar için geçerli değil mi?) 

Vergi uygulamalarında tarhiyat usulü kadar ceza uygulamaları da önemli bir yer tutmaktadır. Bu nedenle, Vergi Usul Kanununda  331. Maddeden 376. Maddeye kadar olan bölüm cezalarla ilgilidir.

Bu yazımızda, vergi cezalarının muhatabının kimler olduğu üzerinde duracağız ama esas itibariyle, VUK 367. Maddesinde yer alan “İdari Ceza uygulamaları ile Adli Ceza kararlarının birbirlerini bağlamayacağı” düzenlemesinin 2021 yılında Anayasa Mahkemesi Kararı ile iptalinden sonra 367. Maddede ortaya çıkan ve tereddüt konusu olan bir durumu tartışacağız.

Öncelikle, cezayı gerektiren hususların nasıl  tespit edildiği konusu üzerinde durmak gerekmektedir. Zira, hem adli hem idari yargıyı ilgilendiren ceza uygulamasında fiilin tespiti ve  şekli  önem taşımaktadır.

VUK. 364. Maddesine göre; “Vergi cezalarını gerektiren olaylar vergi dairelerince veya yoklamaya ve vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından tespit olunur. Yoklama ve vergi  incelemesi sırasında rastlanan, vergi cezasını gerektirici olayların, raporlarda gösterilmesi, delillerin kaybolması ihtimalinin bulunduğu hallerde bunların tutanakla tespit edilmesi mecburidir. “ . Buradaki “Raporlar” tabiri  Vergi İnceleme Raporunu  ifade etmektedir.

Bu hükümden  hareket edilecek olursa, vergi incelemesine bağlı durumlarda mutlaka vergi inceleme raporu düzenlenmesi gerekmektedir. İncelemeye başlanılarak, çeşitli nedenlerle, rapor hazırlamaksızın olayın vergi dairelerince veya takdir komisyonlarınca sonuçlandırılması “Kanunsuz yetki devri” gerekçesinden önce bu maddeye aykırıdır.

Açıklamalardan anlaşılacağı gibi, vergi suçu tanımı da vergi cezası kavramı da birden çok maddede düzenlenen geniş kapsamlı bir durumu ifade etmektedir.  Buna bağlı olarak, vergi suçunu işleyen ve vergi cezasına muhatap olacak kişilerin/kişiliklerin düzenlenmesi de bir çok maddeyi ilgilendirmektedir.

Vergi cezalarının kompleks yapısı cezanın kesileceği kişi ya da kurumlar için de geçerlidir. VUK’un 10. Maddesine göre belirlenen  mükellefler vergi ziyaı cezasına  ve usulsüzlük cezalarına muhatap olurken, adli yargıda yargılanacak fiiller için tüzel kişiliği temsil edenlerin sorumluluğu söz konusu olmaktadır.

Ceza hukukunda, cezaya muhatap olacak kişi asli faildir. Dolayısıyla bir tüzel kişilikte işlenen ve adli yargıyı ilgilendiren eylemde – açıkça tespit edilebiliyorsa- asıl fail tüzel kişilik yöneteni de  çalışanı da olabilir. Eğer fiil açık ve net olarak tespit edilmiş ancak fail belirlenememişse, tüzel kişiliği idare edenlerin sorumluluğu söz konusu olacaktır.

Tüzel kişiliği bulunmayan kurumlarda da yine temsil eden veya yöneten kişi ve kişilerin sorumluluğu söz konusudur. Buna “yetkiden doğan sorumluluk” diyebiliriz.

Vergi Usul Kanunu’nun 11. Maddesinde düzenlenen “Vergisel Sorumluluk” hallerinde de vergi cezaları sorumluya uygulanmaktadır. 

Vergi suçu ve cezası konusunda bilinmesi gereken esas  husus, genel ceza ilkelerine uygun olarak suç sayılacak fiil ve bu fiil için verilecek cezaların  Vergi Usul Kanununda özel olarak belirlenmiş olmasıdır.

Bu konuda doğrudan mükellefiyet ile sorumlu sıfatıyla mükellefiyet olayını karıştırmamak gerekmektedir. Vergisel yükümlülüklere bağlı olarak kesilecek cezalar hem fiil hem ceza hem de -gerekiyorsa- adli cezalar  niteliğiyle ve süreleriyle verginin usul kanununda belirlenmiştir.

Vergisel sorumluluk düzenlemesi, tahakkuk ve ödemenin yapılmasına ilişkin olduğundan,  adına tevkifat yapılan kimselerin VUK 359. Madde kapsamına giren işlemleri için -usule uygun biçimde sorumluluğunu yerine getiren- mükellefe suç atfedilemez.  Örneğin,  kestiği fatura üzerinden, GV, KV veya KDV tevkifatının yapıldığı,  tevkif edilen bu vergilerin beyan ve ödemesinin gerçekleştiği durumlarda SMİYB düzenleme/kullanma suçlaması yapılamaz.

Ancak, vergi kaçakçılığı işlemleri bir şebeke halinde yürütülüyor ve sorumlu da hukuken veya  fiilen  bu organizasyonun parçası ise kaçakçılık suçuna  iştirak söz konusu olabilecektir.

Bu genel yapının ayrıştığı en önemli düzenleme, “İştirak” fiilinin cezasının Vergi Usul Kanununda yer almamasıdır.

Vergi Kaçakçılığı fillerine iştirak hali,  Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesinde  genel bir ifadeyle açıklanmış, ancak iştirak fiiline uygulanacak adli ceza konusu  Ceza Hukukuna bırakılmıştır.

İştirak fiili Vergi Usul Kanunu’nun 338. Maddesinde yer almaktaydı. 4369 sayılı Kanunla yapılan değişiklikler sırasında bu madde kaldırılmış, iştirak fiili sadece 344. Maddede;  “Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır” ifadesinde yer almıştır.

Bunun nedeni,  iştirak fiilinin ancak vergi kaçakçılığı ile ilgili olması, nitelik itibariyle çok farklı şekillerde oluşması ve tespitinin ancak Adli Yargı sürecinde olabileceği düşüncesidir. Ceza Hukukunda iştirak suçu mevcut olduğuna göre bunun bir de usul yasasında yer almasına gerek duyulmamıştır. Üstelik, iştirak fiili, iradi olarak ve menfaate dayalı biçimde  ortaya çıkabilen bir fiildir. Kastın tespiti önemlidir.   

Yapılan değişiklikle, iştirak fiilinin vergi ziyaı cezasını gerektirmesi “İdari yoruma”  bırakılmış ancak iştirakin varlığı, biçimi, etkinliği, kasıt unsuru gibi hallerin var olup olmadığı konusu   adli yargıya kalmıştır.

Bu değişiklik ortada bir yasal boşluk yaratmış gibi görünse de, Vergi Usul Kanunu’nun 367. Maddesindeki “359 uncu maddede yazılı suçlardan dolayı cezaya hükmedilmesi, vergi ziyaı cezası veya usulsüzlük cezalarının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.” İfadesinin tersine yorumlamasına dayandırılmaktadır.

Bu ifadede, Adli Ceza verilmesinin, İdari Ceza verilmesine (vergi cezası kesilmesine)  engel olmayacağı açıklanmaktadır.

Hem adli hem İdari Ceza uygulanması bir çelişki yaratmaktaydı. Bu nedenle  Anayasa Mahkemesinin 2021 yılında aldığı kararla 367. Maddenin son fıkrasındaki   “ Ceza mahkemesi kararları, bu Kanunun dördüncü kitabının ikinci kısmında yazılı vergi cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmadığı gibi, bu makam ve mercilerce verilecek kararlar da ceza hâkimini bağlamaz.” Hükmü  iptal edilmiştir.  

Anayasa Mahkemesi, bu kararı,  Ceza Hukukunun temel ilkelerinden olan, “aynı suç için ikinci defa yargılama/cezalandırma  yapılamayacağı” “Non bis in idem”  gerekçesine dayandırmıştır.

İptal edilen fıkra yerine yeni bir düzenleme yapılmamıştır. Zaten, evrensel bir ceza ilkesine aykırı düzenleme yapmanın anlamı da yoktur.

Ancak, 367. Maddenin iptal edilenden bir önceki fıkrası (son fıkra) yerinde durduğu için garip bir durum oluşmuştur. Fıkra şöyledir;    “ 359 uncu maddede yazılı suçlardan dolayı cezaya hükmedilmesi, vergi ziyaı cezası veya usulsüzlük cezalarının ayrıca uygulan masına engel teşkil etmez.

Dolayısıyla, “Adli Ceza verilse bile  İdari Ceza (Vergi Cezası)  da uygulanabilir “  şeklinde bir durum ortaya çıkmıştır.

 İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi’nin 7. Ek Protokolü’nden ortaya çıkan  çifte yargılama ve cezalandırma yasağı artık  ülkemiz açısından da bir yasa hükmü haline gelmiştir.  Vergi cezalarının da birer idari para cezası hükmünde olduğu düşünülünce, aynı eylem için iki kez cezalandırma durumu ortaya çıkmaktadır.

Kanaatimce,  Vergi Usul Kanunu’nun 359  ve  367. Maddelerinin  çelişkisi üzerinde durulmalıdır.Özellikle vergi hukukuyla ilgilenen meslek mensuplarının bu konudaki yorum ve açıklamaları konunun değerlendirilmesinde büyük önem taşıyacaktır.

29.07.2026

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.

>> YILIN KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.666 TL + KDV  Ayrıntılar için tıklayın.