Zeki Burak Özkösemen
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Avukat
burak@vergiyonetim.com

E-Defter Beratlarına Uygulanan Cezaların Dayanağına İlişkin Soru(n)lar-II

CEZA İHBARNAMELERİ

Mükelleflere gelen ceza ihbarnamelerine bakıldığında genellikle mükelleflerin yevmiye ve defter-i kebir için ayrı ayrı olmak üzere hem VUK 352.madde gereği, hem de VUK mük.355. madde gereği her ay için iki ayrı (toplamda dört) ceza ile karşılaştıkları görülmektedir.

Önceki yazımda da belirttiğimve biraz aşağıda tekrar açıklamaya çalışacağım üzere İdare’nin VUK mük.355 madde gereği ceza kesmemesi gerektiğini düşünüyor ve savunuyorum. Defter-i kebir yönüyle çekincelerimi önceki yazımda ifade etmiştim.

CEZALANDIRILAN FİİL NEDİR?

E-defter konusunda iki ayrı ihlalden ötürü ceza kesildiği görülmektedir. Birinci ihlal defterlerin yüklenmemesi, ikinci ihlal ise defter tasdiklerinin geç yaptırılmış olması (Beratların alınmaması). İkinci ihlal yönünden Bakanlığın uygulamasının (aylık tasdik dönemleri yönüyle itirazımız baki kalmak kaydı ile) doğru olduğu kanaatindeyim. Ancak birinci ihlal, yani e-defterlerin sisteme yüklenmemesi fiiline ceza uygulanmasının ise yasal dayanağının tartışmalı olduğu açıktır.

Çünkü; kanunun aradığı esas uygulamanın defter beratlarının alınması olduğunu değerlendiriyorum. Nitekim, berat tasdik hükmündedir ve karşı tarafın da onayını gerektiren bir elektronik belgedir. Elektronik defter ise sadece sisteme yüklenen ve beratın oluşmasına kaynak olan belgedir. Tasdiksiz (beratsız) defterin geçerliliği yönündeki eleştirileri de dikkate aldığımızda, berat dosyasının esas olduğu anlaşılmaktadır. Özellikle 2024/1 dönemi sonrası E-Defter sistemi bu dosyaları aynı anda almaktadır ve bu bir zorunluluktur. Sisteme sadece berat dosyası ya da sadece defter dosyası yükleme imkanınız yoktur. Deneyenler hata mesajını göreceklerdir. O halde, yukarıda sayılan ihlallere neden olan fiil esasen tek bir fiildir. Meslek mensuplarının da doğrulayacağı üzere e-defter sistemine yüklenen e-defter dosyası tektir ve sisteme yüklenme ile birlikte berat dosyaları otomatik olarak oluşturulmaktadır. Yani ihlale neden olan fiil aslında tek aşamada elektronik dosyanın sisteme yüklenmemesi ve nihayetinde berat onayının oluşmamasıdır. Yoksa sisteme defterlerin yüklenip, ayrıca onay aşamasına geçilmesi ve onay verilip verilmemesi söz konusu değildir. Kaldı ki; bir defterin sisteme yüklenmesi fakat beratının alınmaması söz konusu olmadığı gibi, bunun tersi bir durumun mevcut olması da söz konusu değildir.

Bu nedenle ihlale neden olan tek bir fiilden bahsetmek kaçınılmazdır. Vergi cezaları içinde uygulama alanı bulacak aynı fiil nedeniyle yeniden yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesi gereğince, kişi aynı fiil nedeniyle birden fazla yargılanamaz veya cezalandırılamaz.

Yukarıdaki durumu teşbihte hata olmaz diyerek bir Ceza Hukuku örneği ile somutlaştırmak istiyorum. A kişisinin B kişisine bıçakla saldırıda bulunduğunu düşünelim. Bıçağın B kişisine saplanması fiili suçun maddi unsuru ( e-defterlerin yüklenmemesi), B kişisinin bu fiil neticesinde ölmesi şuçun neticesidir. (E-defter beratının alınmaması-tasdik yapılmaması). Şimdi bu durumda A kişisine önce bıçağı sapladığı için yaralama suçundan, sonrada neticede kişinin ölmesi sonucu kasten öldürme suçundan ayrı ayrı ceza verilebilir mi? Yoksa sadece neticeye bağlanmış suçun cezası ile mi cezalandırılır? (kasıt unsuru ihmal edilmiştir).

Yukarıda yer verilen ihbarname içeriği cezalara bakıldığında tek fiil nedeniyle aynı defter türü için iki farklı cezanın uygulandığı görülmektedir. Aynı fiile iki farklı ceza uygulanması söz konusu olamayacağı gibi, bunlardan ağır olanı (VUK Mük.355 madde)’nin uygulanması da söz konusu değildir. Çünkü VUK 352. maddede defter tasdiklerinin süresinde yapılmaması yönündeki kabahatin neticesi açıkça yaptırıma bağlanmış olduğundan hukuki belirlilik ve cezaların kanuniliği ilkeleri gereği bu yaptırımın uygulanması gerekmektedir. VUK 355.madde de ise e-defterler yönüyle açık bir ihlal oluşturan fiil kabahat olarak tanımlanmamıştır. Sadece Maliye Bakanlığı’na yetki veren VUK mük.242 ve mük.257. maddelerinde yapılan düzenlemelere aykırılıktan bahsetmektedir. Bu hali ile ilgili maddelerden hangisinin e-defterler yönüyle Bakanlığa yetki verdiği de tartışmalıdır. Üstelik ilgili yetki maddeleri lafzıyla, kanunda yer alan diğer düzenlemeleri dahi bertaraf edebilme yetkisini Bakanlığa vermektedir. Bu durum açıkça Anayasamız 6.maddesi, 8.maddesi ve 11.maddesi düzenlemelerini ihlal edici noktadadır.

Ayrıca bakanlığın adeta bir sürpriz olarak sakladığı mük.355. maddeye göre ceza kesilmesi mevcut düzenlemelerde açıkça yer almadığından anayasal ilkelere aykırı olduğu değerlendirilmektedir.

Anayasa Mahkemesi’nin ifadesiyle;

Hukuki Belirlilik İlkesi; “ Bu ilkeye göre, kanun düzenlemelerinin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir tereddüde ve şüpheye yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olması ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu tedbirler içermesi de gereklidir. Belirlilik ilkesi, hukuki güvenlikle bağlantılı olup birey hangi somut eylem ve olguya hangi hukuki müeyyidenin veya neticenin bağlandığını, bunların idareye hangi müdahale yetkisini doğurduğunu bilmelidir. Birey ancak bu durumda kendisine düşen yükümlülükleri öngörebilir ve davranışlarını belirler. Hukuk güvenliği, normların öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar.”

Cezaların Kanuniliği ilkesi; “ … suç ve cezada kanunilik ilkesi açısından da temel hakları sınırlayan kanunun şeklen var olması yeterli olmayıp yasal kuralların keyfîliğe izin vermeyecek şekilde belirli ve öngörülebilir nitelikte olması gerekir. “

Anayasa Mahkemesi birçok kararında belirlilik ilkesinin yalnızca yasal belirliliği değil daha geniş anlamda hukuki belirliliği ifade ettiğini, yasal düzenlemeye dayanarak erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir olma gibi niteliklere ilişkin gereklilikleri karşılaması şartıyla mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirliliğin sağlanabileceğini, asıl olanın muhtemel muhataplarının mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini öngörmelerini mümkün kılacak bir normun varlığı olduğunu vurgulamıştır.

Bu ilkelerin değerlendirilmesi  durumunda; VUK Mük.242 ve mük.257 maddelerinin Bakanlığa çok geniş yetkiler verdiği ve bu yetkinin e-defter konusunu da kapsadığı, e-defter uygulaması konusunda ise ana düzenlemenin tüm kusurlarına rağmen Elektronik Defter Genel Tebliği olduğu ve bu tebliğin 6.8 maddesinde Vergi Usul Kanunu’nda öngörülen cezai hükümlerin uygulanacağını düzenlediği görülmektedir. Görüldüğü üzere kanunun ceza hükümlerine atıf vardır ancak bir belirleme yoktur.

Yukarıda bahsettiğimiz Anayasal ilkelerden Hukuki Belirlilik ve Cezaların Kanuniliği ilkeleri gereği; kabahate neden olan fiilin ve neticesinin yaptırımının kanunda açıkça 352.maddede düzenlendiği görüldüğünden bu maddedeki cezaların uygulanması sonucu kaçınılmazdır. Aksi halde; gerek tebliğ gerekse VUK’ nun yetkiye ilişkin ilgili maddelerinin anayasal ilkeler ile çeliştiği sonucuna ulaşmak mümkündür.

Sayın İdare’nin uygulanmakta olan cezai işlemleri tekrar gözden geçireceğini, yasalara uygun açık cezai hükümleri uygulayıp paydaşları düzene uyma konusunda bilgilendireceğini umarak, meslek camiası üzerinde büyük baskı ve huzursuzluk yaratan bu uygulamaların sonlanması dileklerimi sunuyorum.

15.09.2025

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.

>> YILIN KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.279 TL + KDV  Ayrıntılar için tıklayın.