Selçuk Gülten
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
Bilim Uzmanı
selcukgulten2@hotmail.com

Üç Taraflı Kayıt Sistemi Geliştirilmesinde İlk Çalışma

Muhasebe tarihi araştırmalarında ilk geliştirilen sistemin tek taraflı kayıt sistemi olduğu ifade edilir. Günümüzden 4-5 bin yıl öncesinde mal cinsinden kayıtların yazıldığı, mağara resimlerine, yazının icadıyla kil tabletlere, papirüslere, tahtalara, parşömenlere ve kâğıda yazılı kayıtlar arkeolojik çalışmalarda bulunmaktadır. Bu kayıt sisteminde işlemler tarih, içerik, tutar gibi bilgileri içerse de detaylı bir takip sistemi bulunmamaktadır. Örneğin Babiller ’de mal adedi, malın cinsi, işlem tarihi, alıcı ve satıcı ismini içeren detaylara sahip tek taraflı kayıt sistemi esasına dayanan kayıtlar olduğu görülmektedir. Günümüzde işletme ve serbest meslek defterlerindeki kayıtlar için tek taraflıdır denilebilir.

Tek taraflı kayıt sistemi bir anda ortaya çıkmamıştır. Yazının icadı, paranın icadı, matematik bilgisinin gelişmesi, okur yazarlık oranın artması, ticaret hacminin büyümesi gibi koşulların etkisi önemlidir. Zamanın bilgi ihtiyacını belirli ölçüde karşılayan tek taraflı kayıt sistemine yönelik şu eleştiriler ileri sürülmüştür:

-Tek bir para birimi veya parasal ölçü kullanılmamakta, böylece genelleştirmeler yapmak zorlaşmaktadır. Rapor çıkarılmak istendiğinde para birimi dönüşümleri, tek taraflı kayıtlar içerisinde yoğun çalışmalar yapmak gerekmektedir.

-Kayıtlar standart olmadığından kaydı yapan kişi önemlidir. Kayıt tutan değiştiğinde kar veya zarar da dahil sistem köklü biçimde değişebilmektedir.

-Hata tespiti veya veri doğrulama için geliştirilmiş teknikler bulunmamaktadır. Sistemin iç doğrulamaları veya karşılaştırmaları zayıf olarak nitelendirilebilir.

-Ekonomik ve mali olaylar tek yönlü ve eksik olarak kayıtlanmakta, hesap mantığına uygun bir yaklaşım bulunmamaktadır. Mutabakatlar oldukça zor olmakta, genelde son işlemlere odaklanılmaktadır.

-Doğal ekonomiye hizmet etme amaçlıdır. Yoğun emtia veya sanayi ekonomisi için yetersiz kalmaktadır.

Çift taraflı kayıt sisteminin ilk ne zaman ortaya çıktığı ve kim tarafından bulunduğuna dair tartışmalar muhasebe tarihinde süregelmektedir (Gülten; 2025:117). On üçüncü yüzyılda çift taraflı kayıt sisteminin yaygınlaşmaya başladığı ifade edilebilir. Öncesinde başlangıç düzeyinde çift taraflı kayıtlar olsa da bunların standart bir yaklaşıma sahip olmadığı ifade edilebilir. Çift taraflı kayıt sisteminin gelişiminde özel mülkiyetin yaygınlaşması, sermaye sahibi kesimin ortaya çıkışı, ticaretin gelişmesi, kredili işlemlerin artması, ticari işlemlerde para kullanımının yaygınlaşması gibi koşulların etkisi önemlidir. Çift taraflı kayıt sisteminde olayın ekonomik boyutları iki yönlü olarak ele alınmakta, her bir kayıtta birbirlerine toplamda eşit olan farklı borçlu veya alacaklı hesaplar kullanılmaktadır.

Çift taraflı kayıt sisteminin tam olarak ne zaman geliştirildiği belli değildir. XV. yüzyılın ikinci yarısında Benedetto Cotrulia'nın (1458) yazılarında ilk kez muhasebeden bilim olarak bahsedilmektedir (Sultankhanova vd., 2019:511). 1458'de Napoli'de yazılan "Ticaret ve Modern Tüccar Üzerine" isimli el yazması kitabında Benedetto Cotrulia çift taraflı kayıt sisteminden bahsetmektedir. 1397 yılında kurulan Medici bankası çift taraflı kayıt sistemi esaslarına göre kayıt tutmaktadır. Kitab-us Siyakat (Risale-i Felekkiye), miladi 1363’te Abdullah Püser Muhammet Bin Kiya-el Mazandarani tarafından yazılmış olup, içerisinde devlet muhasebesine yönelik çift taraflı kayıtlamanın temel esasları yer almaktadır (Örten vd.; 2011:37-38). Bu dönemde asıl adı Luca Pacioli olan Fra Luca di Borgo’nun “Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita, (1494)” adlı kitabının 11’inci bölümünün 9’uncu alt bölümünün ilk kısmında çift taraflı kayıt esasına dayanan muhasebe modelini vermesi ile birlikte çift taraflı kayıt sistemine ilişkin ilk basılı kitap ortaya çıkmıştır (Uçma; 2010:104). Muhasebe tarihçileri Pacioli'nin çift taraflı kayıt sisteminin mucidi olmadığı, sadece onun çok başarılı, sistematik bir sunumunu yaptığını vurgulamaktadırlar. Pacioli, teorik bir alt yapı oluşturmaktan çok uygulama esaslarını belirlemeye çalışarak, çift taraflı kayıt sisteminin pratik uygulamaları üzerinde durmuştur. 600 yılı aşkın bir sürede kullanılan çift taraflı kayıt sistemi günümüzün finansal bilgi ihtiyacını tam olarak karşılamakta yetersiz kalmaktadır.

Rus bilim insanı F. V. Ezersky, çift taraflı kayıt sistemini yedi temel noktadan eleştirmiş, yerine üçlü kayıt sistemini savunmuştur (Gülten; 2025:119).

a) Terminolojinin kusurlu olması (kayba gelir ve kâra gider denmesi);

b) Yanlış hesapların varlığı (örneğin, "Sermaye" hesabı);

c) Muhasebeyi "ölü" (sentetik) ve "canlı" (analitik) olarak ayırmanın yapaylığı;

d) Ekonomik faaliyetin mali sonucu üzerinde sürekli kontrolün imkansızlığı;

e) Çift girişli defter tutma çerçevesinde bir muhasebecinin hatasız çalışmasının yanıltıcı doğası;

f) Çok sayıda hesap defteri tutulması ihtiyacı,

g) Sürekli envanter çıkarılmasının güçlüğü,

            Çift taraflı kayıt sistemine muhasebe meslek mensupları oldukça aşina durumdadırlar. Bu çalışmanın konusu çeşitli şekillerde geliştirilmek istenen üç taraflı kayıt sistemlerine yönelik çalışmalardan Rusya’daki ilk çalışmayı incelemektedir.

1.RUSYA ÜÇ TARAFLI KAYIT SİSTEMİ MODELİ

Rusya üç taraflı kayıt sisteminin teorisyeni ve mucidi F. V. Ezersky 17 Şubat 1835- 22 Nisan 1915 tarihleri arasında yaşamıştır. Çarlık Rusya’sında muhasebe teorisi ve pratiğinin ilerlemesine önemli katkılarda bulunmuştur. 1876'da yayınlanan "İtalyan Çift Kayıtlı Muhasebe Sisteminin Doğru Bilançolarında Gizlenen Sahtekarlıklar, Kayıplar ve Hatalar ve Rus Üçlü Kayıtlı Muhasebe Sisteminin Sadakatinin Ortaya Çıkan İşaretleri" adlı kitabında, Orta Çağ'ın sonlarından itibaren Avrupa genelinde yaygınlaşan ve ticari işlemlerin kaydedilmesinde en gelişmiş yöntem olarak görülen İtalyan çift kayıtlı muhasebe yöntemini sert bir dille eleştirmiştir. Kendi yöntemi "üçlü kayıt muhasebesi" için bir patent başvurusunda bulunmuştur. Diğer muhasebe teorisyenlerinin bazı çekincelerine ve eleştirilerine rağmen, F. V. Ezersky kendi buluşunun faydalı olduğuna düşünerek, üç taraflı kayıt sistemini tanıtmak için önemli miktarda zaman ve çaba harcamıştır.

Ezersky, muhasebeyi, bireysel bir sahip veya bir şirkette gerçekleştirilen işlemlerin kayıtlarının tutulmasıyla ilgilenen bir bilim olarak tanımlamıştır. Ona göre muhasebe, şirketin varlıklarını etkili bir şekilde yönetmek ve işletmenin kâr veya zararını belirlemek için gereken bilgi ve araçları edinmelerine olanak sağlamalıdır. Muhasebe kayıt sistemleri, dünya ve ekonomik çevredeki değişikliklere paralel olarak zamanla gelişmiştir. Üç taraflı kayıt sistemini, insan medeniyetinin başlangıcından bu yana muhasebenin uzun evriminin doruk noktası olarak sunmaktan çekinmemiştir. Kayıtları giren, çıkan ve kalan şeklinde üçlü bir yapı göstermekte, yevmiye defteri, defteri kebir ve rapor defteri tutulmaktadır. Bu defterlerdeki kayıtlar birbirlerini teyit etmektedirler. Yevmiye defterine yapılan kayıtlar kronolojik kısmı, defter-i kebire yapılan kayıtlar sistematik kısmı, rapor (sermaye) defterine yapılan kayıtlar ise hesap özeti bölümünü oluşturmaktadır (Gülten; 2025:121). Bu ilave defterde doğrudan hesaplarda tahsilatlar gelir, azalışlar ise gider olarak kaydedilmiştir (Karelskaya ve Zuga; 2015:4). Üç defter olması, üç kayıt birden yapılması ve kullanılan 3 temel hesap kaleminin bulunması ile tarihte üç taraflı kayıt sisteminin ilki olarak kabul edilmektedir.

Şekil 1: F.V. Ezersky Üç Taraflı Kayıt Defteri

Ekonomik hayat gerçeğinin içeriği	Hesapların Adı
	Kasa		Değerler		Sermaye
	Gelen	Giden	Gelen	Giden	Gelen	Giden
Başlangıçta denge
….
….
….
Kalan (Bakiye)

Kaynak: KARELSKAYA, Svetlana ve Ekatarina ZUGA (2015); “Üçlü Rus Muhasebe Sistemi: Yeni Prosedür Mü? İçerik Mi?”, Uluslararası Muhasebe Dergisi, Sayı:7, Sf:53

Yukarıdaki üç taraflı kayıt sisteminin özelliği her işlem sonrası mizan çıkarılmış gibi rapor alınabilmesidir. Nakit işlemleri kasa bölümünde, mallar, borç ve alacaklar ise değerler kısmında, gelir ve giderler ise sermaye bölümüne kayıtlanarak izlenmektedir. F. V. Ezersky çalışması uygulamanın güçlüğü yönünden eleştirilmiştir. Bazı bilim adamları çift taraflı kayıt sisteminin geliştirilmiş bir modeli olsa da tam anlamıyla üç taraflı bir kayıt sisteminden söz edilemeyeceğini ifade etmişlerdir.

28 Mart 1870'te Moskova’dan Haberler gazetesi "Rus Üçlü Muhasebesi" başlıklı bir makale yayınladı. Aynı yıl, üç taraflı kayıt sistemi üzerine ilk kitap olan "Yeni Sistemin İlk Kamu Deneyimi” yayınlandı. O tarihten itibaren Yezersky'nin eserleri hem Rusya'da hem de yurt dışında yayınlanmaya başladı. 45 yıl boyunca üçlü muhasebe üzerine çok sayıda kitap yayınladı. Kendisi sistemini “Herhangi bir muhasebe sisteminin özünü paralel kayıtların sayısıyla tanımlarsak, önerilen sistemin özünün, kayıtların üç paralel boyunca dağılımı olduğu kabul edilmelidir” şeklinde özetlemektedir.

2.ÜÇ TARAFLI KAYIT SİSTEMİNİN FAYDALARI

F.V. Ezersky tarafından önerilen sistemin kısalığı ve ticaret muhasebesinde esas olan bütün rakamların bu sistem içerisinde kontrole tabi tutulması, mevcut çift taraflı sisteme göre aşağıdaki avantajları sağlamaktadır.

-Hata ve hileleri gizleme imkânını azaltır.

-Hata tespitinin kolaylaştırır. 

-Hataların kontrolünü hızlandırır.

-Kar veya zararı net bir şekilde gösterir.

-Sermaye rakamının her an belirlenmesini sağlar.

-Muhasebenin bir bütün olarak görünmesine olanak verir.

Bu sistemde başa baş noktası yani kara geçiş alanı kolayca görülmektedir. Şirketin finansal sonuçları sermaye hesabında ve rapor defterinde izlenmektedir. Cari bakiye ve önceki bakiyenin arasındaki farktan anlık takip yapılması mümkün hale gelmektedir. Dolayısıyla, F.V. Ezersky'nin günlük finansal sonuçlar elde etme arzusuyla bağlantılı fikirleri, "sermaye kazancı" kavramının yerine "kâr" kavramının ikame edilmesine yol açmıştır. Bu durumda kâr, sermaye hesabının kapanış ve açılış bakiyeleri arasındaki fark olarak tanımlanabilir. Uzun yıllar boyunca Rus üçlü kayıt muhasebesi kamuoyunun ilgi odağı oldu ve aktif olarak tartışıldı ve birçok kişi tarafından eleştirildi. Eleştirilerin bir kısmı aslında çift taraflı kayıt sistemine olan alışkanlıklardan kaynaklanmaktaydı.

3.SONUÇ

F.V. Ezersky, sıra dışı bir geçmişe sahip bir muhasebe teorisyeniydi. Amacının, muhasebenin açıklık, özlülük, eksiksizlik ve doğruluk gerekliliklerine yanıt verebilecek bir yol bulmak olduğunu ifade etmiştir. Günümüzün artan finansal bilgi ihtiyacı çift taraflı kayıt sisteminin kapasitesinin ötesine geçmektedir. Çoğu muhasebe kaydı veya raporu ilave tablolarla veya açıklamalarla desteklenmek zorunda kalınmaktadır. Veriye dayalı karar verme anlayışının gelişmesiyle beraber talep edilen muhasebe bilgisi detayı ve çeşitliliği gün geçtikçe artmaktadır. Üç taraflı kayıt sistemi geliştirmeye yönelik ilk çalışmayı bu makalemizde incelemeye çalıştık. Amacımız sadece farklı bir bakış açısının olduğunu ifade edebilmektir.

KAYNAKÇA

GÜLTEN, Selçuk (2025); Akıllı Fabrika Muhasebesi, Gazi Kitabevi, Birinci Baskı, Ankara.

KARELSKAYA, Svetlana ve Ekatarina ZUGA (2015); “Üçlü Rus Muhasebe Sistemi: Yeni Prosedür Mü? İçerik Mi?”, Uluslararası Muhasebe Dergisi, Sayı:7, Sf:53

ÖRTEN, Remzi, Ganite KURT ve Salih TORUN (2011); “Muhasebede Çift Taraflı Kayıtlama ve Kitab-Us Siyakat”, Muhasebe ve Finans Tarihi Araştırmaları Dergisi, Sayı:1, Sf:34-69.

SULTANKHANOVA, Gülnur, Yıldız AYANOĞLU ve Serap S. YANIK (2019); “Rusya’da muhasebenin tarihsel gelişimi”, Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, Cilt:21(2), Sf:508-529.

UÇMA, Tuğba (2010); “Çift Taraflı Kayıt Sistemi ve Kapitalizmin Doğuşu: Werner Sombart’ın Sosyo-Ekonomik Perspektifinden”, Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, Ekim, Sf:101-116.

26.11.2025

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.

>> YILIN KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.279 TL + KDV  Ayrıntılar için tıklayın.