Mesut Delibalta
Vergi Başmüfettişi
mesut.delibalta@hotmail.com

Emsale Aykırı Fiyatlandırmanın KVK 13 Kapsamında Değerlendirilmesi: Tekil İşlemde Görünmeyen, Toplu İşlemde Ortaya Çıkan Hazine Zararı

Özet

Bu çalışma, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK) 13’üncü maddesi kapsamında transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının değerlendirilmesinde tekil analiz ve toplu analiz yöntemlerinin ayrı ayrı değil, birbirini tamamlayacak biçimde birlikte uygulanması gerektiğini ortaya koymaktadır. Mevzuatta yer alan hazine zararı şartı, işlemlerin ekonomik etkisinin doğru tespit edilmesini zorunlu kılmaktadır. Oysa uygulamada çoğu zaman yalnızca tekil işlem bazlı analiz yapılmakta ve işlemler arasındaki toplam matrah etkisi ihmal edilmektedir. Bu çalışmada, iki yöntemin ortak sonuçlarından ziyade farklı sonuçlar ürettiği durumların esas alınması gerektiği vurgulanmakta; örnek olay üzerinden tekil işlem analizinde görünmeyen ancak toplu işlem analizde ortaya çıkan hazine zararı somut biçimde gösterilmektedir.

1. Giriş

Transfer fiyatlandırması uygulamalarında emsale aykırı fiyatlandırmanın örtülü kazanç dağıtımı sayılabilmesi, KVK’nın 13/7’nci maddesi gereğince hazine zararının somut olarak ortaya konulmasına bağlıdır. Uygulamada bu tespit çoğu zaman yalnızca tekil işlem bazında yapılmakta; ancak bu yaklaşım, özellikle zarar eden şirketlerde, işlemlerin toplam matrah etkisini yansıtamamakta ve gerçek hazine zararını görünmez kılabilmektedir.

Bu çalışma, mevzuatı tekrar etmek yerine hazine zararının tespitinde yaşanan bu yöntem sorununu örnek bir olay üzerinden ortaya koymaktadır. Örnekte, tekil analizde bazı işlemlerde hazine zararı bulunmadığı halde, toplu analizde aynı işlemlerin kurum matrahını azalttığı ve hazine zararına yol açtığı somut olarak gösterilmektedir.

2. Mevzuat Çerçevesi

KVK 13/1 maddesinde “Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.” hükmüne yer verilmek suretiyle emsale aykırı satış neticesinde kazancın örtülü olarak dağıtılmış sayılacağına vurgu yapılmıştır.

KVK’nın 13/7 maddesinde ise; “Tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye'deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü Hazine zararının doğması şartına bağlıdır. Hazine zararından kasıt, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesidir.” hükmüne yer verilmiştir. Dolayısıyla kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü için hazine zararı şartının gerçekleşmesi gereken durum ve şartlar belirtilmiştir.

Mevzuat hükmünden anlaşılacağı üzere, hazine zararı unsuru örtülü kazanç dağıtımının ön şartını oluşturmaktadır. Hazine zararının oluşup oluşmadığının tespitinde ise aşağıda açıklayacağımız üzere, iki yöntem mevcuttur. Bu yöntemler tekil ve toplu işlem analizi olarak karşımıza çıkmaktadır. Bu iki yöntemlerden hangisinin uygulandığına göre hazine zararı oluşup oluşmayacağı ve eleştiriye konu kişi ve tutarlar farklılık gösterebilmektedir. Bu çalışma, her iki yöntemin birlikte uygulanması gerektiğini ve eleştirinin temelinin yöntemler arasındaki sonuç farkları olduğunu somut bir örnek üzerinden göstermektedir.

Diğer taraftan hazine zararının tespitinde işlem kolaylığı ve sade anlatım hedeflenerek sadece kurumlar vergisi dikkate (KDV ihmal edilmiştir) alınarak analiz yapılacaktır.

3. Tekil ve Toplu İşlem Analizi

Çalışmamızda kullanılan “tekil işlem analizi” ve “toplu işlem analizi” terimlerinin tanımlanması aşağıdaki şekilde yapılmıştır.

Tekil İşlem Analizi:

Tekil işlem analizi, ilişkili kişilerle gerçekleştirilen her bir işlemin diğer işlemlerden bağımsız olarak emsallere uygunluk ilkesi çerçevesinde değerlendirilmesini ifade eder. Bu yaklaşımda hazine zararının varlığı, her bir işlem için ayrı ayrı oluşturduğu matrah etkisi temel alınarak tespit edilir.

Toplu İşlem Analizi:

Toplu işlem analizi, ilişkili kişilerle yapılan işlemlerin bütünsel ekonomik etkisini esas alan ve bireysel işlem farklılıklarının toplam matrah üzerindeki birleşik etkisine odaklanan değerlendirme yöntemidir. Bu yaklaşımda hazine zararı, işlemlerin toplu matrah etkisinin bir arada ele alınması suretiyle belirlenir.

Bu çalışmada kullanılan örnekte, X A.Ş.’nin ilişkili kişilere emsale aykırı bedelle satış yaptığı varsayılmıştır. Tekil analizde bazı işlemlerde hazine zararı görünmezken, işlemlerin toplam etkisi değerlendirildiğinde emsale aykırı fiyatlandırmanın kurum matrahını azalttığı ve bu nedenle toplamda hazine zararı oluştuğu görülmektedir.

Örnek: 2024 hesap dönemine ilişkin KV beyannamesinde 150.000 TL zarar beyan eden X A.Ş. 2024 yılında ilişkili kişilerle aşağıdaki işlemleri gerçekleştirmiştir. X A.Ş. ve ilişkili (alıcılar) kişilerin işlem ve beyan durumları aşağıdaki gibidir.

X A.Ş. 2024 hesap döneminde ilişkili firmaları, A Ltd. Şti., B A.Ş. ve C A.Ş. ye emsal bedeli 900,00. TL olan ticari malları 750,00 TL’den sırasıyla 2.000, 1.500 ve 1.000 adet satmıştır. 2024 hesap döneminde X A.Ş. ve ilişkili kişilerin işlem ve beyan durumları aşağıdaki gibidir.

3.1. Tekil İşlem Bazında Hazine Zararı İncelemesi

Aşağıdaki tabloda ilişkili kişilere yapılan işlemlerde emsal ile uygulanan fiyat arasındaki farklar, alıcı firmaların mali durumları ve her bir işlem için hazine zararı olup olmadığı gösterilmektedir:

Yukarıdaki tablo, X A.Ş.’nin ilişkili kişilere emsale aykırı fiyatla yaptığı satışların vergisel etkisini hem satıcı hem de alıcı açısından ayrı ayrı göstermektedir. X A.Ş.’nin zarar beyan etmesi nedeniyle emsale aykırılık tutarları şirketin olması gereken kurumlar vergisini artırabilmekte; ancak alıcıların zarar veya düşük matrah durumları nedeniyle yapılan düzeltmeler alıcılar nezdinde hazine lehine bir vergi artışı yaratmamaktadır. Bu nedenle A Ltd. Şti. ve B A.Ş. ile yapılan işlemler hazine zararına yol açarken, C A.Ş. işleminde emsale aykırılık yalnızca zararı telafi ettiği için hazine zararı oluşmamaktadır.

3.2. Toplu İşlem Bazında Hazine Zararının İncelenmesi

Emsale aykırılık tutarlarının işlem miktarları dikkate alınarak toplam etkisi aşağıdaki gibidir:

Yukarıdaki toplu analiz tablosu, X A.Ş.’nin ilişkili tüm taraflarla yaptığı emsale aykırı işlemlerin birleşik etkisini ortaya koymaktadır. X A.Ş.’nin toplam 675.000,00 TL tutarındaki emsale aykırı satış nedeniyle olması gereken kurumlar vergisi 131.250,00 TL’ye yükselirken, alıcı işletmelerin zarar veya düşük matrah durumları sebebiyle bu fark alıcılar nezdinde herhangi bir vergi artışı yaratmamaktadır. Sonuçta, A Ltd. Şti., B A.Ş. ve C A.Ş. ile yapılan işlemler bütün olarak ele alındığında, X A.Ş. düzeltmesiyle ortaya çıkan vergi artışının karşı taraflarda telafi edilmemesi nedeniyle 113.750,00 TL tutarında toplu bir hazine zararı oluştuğu görülmektedir. Böylece tekil analizde her işlem için ayrı ayrı tespit edilemeyen vergi kaybı, işlemlerin toplam matrah etkisi değerlendirildiğinde açık bir şekilde ortaya çıkmaktadır.

Tekil analiz yaklaşımı, her bir işlemin diğerlerinden bağımsız olarak değerlendirilmesine dayanmakla birlikte, bu yöntem ilişkili taraf işlemlerinin toplam matrah üzerindeki bütünsel etkisini çoğu zaman görünür kılmamaktadır. Buna karşılık toplu analiz, işlemler arasındaki ekonomik bağlantıları dikkate alarak toplam etkiyi esas almakta ve bu yönüyle hazine zararının gerçek boyutunun tespitinde daha kapsayıcı sonuçlar üretmektedir.

Bu çalışmada yalnızca tekil analizde ortaya çıkmayan veya eksik çıkan bir hazine zararının toplu analiz yoluyla tespit edildiği örnek incelenmiş olsa da bunun tersi durumların da mümkün olduğu unutulmamalıdır. Bazı olaylarda tekil işlemler bazında hazine zararı mevcut görünmekle birlikte, işlemlerin toplu değerlendirilmesi sonucunda olumlu ve olumsuz farkların birbirini dengelemesi nedeniyle hazine zararı gerçekleşmeyebilir.

Dolayısıyla her somut olayda temel amaç, emsale aykırı işlemlerin kurum matrahı üzerindeki gerçek ekonomik etkisini en doğru şekilde ortaya koymaktır. Bu çerçevede tekil ve toplu analiz yöntemlerinin birbirinin alternatifi değil, tamamlayıcısı olduğu; nihai değerlendirmenin ise her iki yöntemin sonuçları karşılaştırılarak yapılması gerektiği değerlendirilmektedir. Toplu analiz yöntemi, özellikle matrah üzerindeki birleşik etkinin belirgin olduğu durumlarda, hem vergi kanunlarının amacına hem de emsallere uygunluk ilkesinin ruhuna daha uygun bir değerlendirme imkânı sunmaktadır.

4. Sonuç

KVK’nın 13’üncü maddesi kapsamında emsale aykırı fiyatlandırmanın örtülü kazanç dağıtımı olarak kabul edilebilmesi, hazine zararının somut olarak ortaya konulması şartına bağlıdır. Hazine zararının doğru tespiti ise uygulamada çoğu zaman göz ardı edilen önemli bir yöntem sorunu barındırmaktadır. İnceleme süreçlerinde kullanılan tekil analiz ve toplu analiz yaklaşımları, aynı veriler üzerinden farklı sonuçlara ulaşabilmekte; bu da işlemlerin gerçek ekonomik etkisinin hangi yöntemle daha doğru ölçüldüğü tartışmasını ortaya çıkarmaktadır.

Bu çalışma, her iki yöntemin birbirinin alternatifi değil, tamamlayıcısı olduğunu ve eleştirinin odağının yöntemlerin ortak sonuçlarından ziyade farklı sonuçlar ürettiği alanlar olması gerektiğini göstermektedir. Tekil analiz, işlemlerin bireysel etkisini tespit etmek bakımından önemli bir araçtır; ancak özellikle zarar eden veya düşük kârlılıkla faaliyet gösteren kurumlarda işlem bazlı değerlendirmenin matrah üzerindeki toplam etkiyi gizleyebildiği görülmektedir. Örnek olayda da bu durum açıkça ortaya çıkmış; tekil analizde bazı işlemlerde hazine zararı görünmezken, toplu analizde aynı işlemlerin matrahı aşındırdığı ve hazine zararına yol açtığı tespit edilmiştir.

Bununla birlikte, yöntemin yönünü tersine çeviren senaryoların da ortaya çıkabileceği unutulmamalıdır. Bazı durumlarda tekil analizde hazine zararı mevcut görünürken, toplu analizde olumlu ve olumsuz farkların birbirini nötrlemesi nedeniyle hazine zararı gerçekleşmeyebilir. Dolayısıyla hazine zararının doğru tespiti, yalnızca tekil veya toplu analizle değil, her iki yöntemin birlikte uygulanması ve sonuçlar arasındaki ayrışmaların dikkatle değerlendirilmesi ile mümkün olabilecektir.

Sonuç olarak, hazine zararının belirlenmesinde amaç, işlemlerin ekonomik gerçekliğe uygun etkisini ortaya koymaktır. Bu doğrultuda toplu analiz yöntemi, somut olayın bütünsel etkisini yansıttığı için çoğu durumda daha isabetli sonuçlar doğurabilmekte; ancak tekil analizle birlikte kullanılmadığında işlem bazlı ayrışmalar gözden kaçabilmektedir. Bu nedenle inceleme elemanlarının, hazine zararını tespit ederken her iki yöntemi de uygulayarak sonuç farklılıklarını analizin merkezine almaları ve nihai değerlendirmeyi bu farklılıklar üzerinden yapmalarının daha doğru olacağı düşünülmektedir.

11.12.2025

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.

>> YILIN KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.279 TL + KDV  Ayrıntılar için tıklayın.