Dr. Koray Ateş Kurumlar Vergisi ve Enflasyon Düzeltmesine Başlamadan Önce Bunları Yapın (24.04.2024)

E-bültenimize kayıt olun, yeni yazılar e-posta adresinize gelsin! Üye olmak için tıklayın.

EDİTÖRÜN SEÇTİKLERİ

YAZARLARIMIZ

Ferhat Mucuk
Vergi Müfettişi
ferhat_mucuk@hotmail.com

E-Ticarette İş Yeri Kavramı Sorunu

İletişim ve bilgi teknolojilerinde ortaya çıkan gelişmeler tüm yaşantımızı derinden etkilediği gibi, ticaret anlayışını da değiştirmiştir. Özellikle internet kullanımının yaygınlaşmasıyla birlikte e-ticaret kavramı günlük hayatımızın bir parçası haline gelmiştir. Geleneksel ticaretten farklılıkları bulunan e–ticaret, ticaret hayatında birçok kolaylık sağlarken, e-ticaretin vergilendirilmesi hususunda ülkemizde ve dünyada sorunların ortaya çıktığı görülmektedir. Bu sorunlardan en önemlisi ise e-ticarette iş yeri kavramının belirlenebilmesi ve buna göre vergilendirmenin yapılabilmesidir. Bu çalışmada e-ticaretin vergilendirilmesi sorunlarından olan iş yeri kavramı ve bu kavramın vergilemeye olan etkileri üzerinde durulacaktır.

GİRİŞ

Tarihsel süreç içerisinde ticaret, ilk insanlardan günümüze kadar şekil değiştirerek var olmuştur. Tarım Devrimi, sanayi Devrimi gibi önemli süreçlerle evrilen ticaret, son dönemlerde internet ve elektronik araçların insanların günlük hayatının vazgeçilmez unsurları olmasıyla beraber, elektronik hayata entegre olmuş ve e-ticaret kavramı ortaya çıkmıştır. E-ticaret, uluslararası ticarette coğrafi sınırları ortadan kaldırmakta ve pek çok mal ve hizmetin elektronik ortamda satışını, tanıtımını ve dağıtımını kolaylaştırmaktadır.[1] Bunun yanında e-ticaret, işletmelere ve tüketicilere önemli kolaylıklar sağlarken, vergi ve gümrük uygulamaları açısından bir takım güçlüklere de neden olmaktadır.[2]

E-Ticaretin vergilendirilmesi hususunda en önemli sorunlardan biri iş yeri kavramı olarak karşımıza çıkmaktadır. Geleneksel ticarette iş yeri kavramı sabit bir iş yerini tanımladığından dolayı vergileme konusunda büyük bir sıkıntı yaratmamaktadır. Ancak e-ticarette sabit bir iş yerinin oluşup oluşmadığı durumu vergileme konusunda büyük bir önem arz etmekte ve bu noktada sorunların çıktığı gözlenmektedir. Dolayısıyla e-Ticarette vergileme hususunda iş yeri kavramının sınırlarının doğru çizilmesi gerekmektedir. Bu çalışmada e-Ticaret kavramı ve kapsamı ele alınarak, e-ticaretin vergisel boyutu ve vergilendirilmesi hususundaki sorunlara değinilecek olup, bu sorunlardan biri olan iş yeri kavramı sorunu üzerinde durulacaktır.

E-TİCARET KAVRAMI VE KAPSAMI

E-Ticaretin literatürde birçok tanımı bulunmaktadır. En basit anlamda elektronik ticaret, elektronik ortamda malların ve hizmetlerin üretimi, dağıtımı, pazarlaması, satışı veya teslimatı şeklinde tanımlanmıştır.[3] OECD’ye göre e-Ticaret: birey ve organizasyonlar tarafından metin, ses ve görsel imaj gibi sayısallaştırılmış verilerin işlenerek açık ve kapalı ağlar üzerinden iletilmesine dayanan ticari faaliyetler olarak tanımlanmıştır.[4] Dünya Ticaret Örgütüne göre e-Ticaret;“ Mal ve hizmetlerin üretim, reklam, satış ve dağıtımlarının telekomünikasyon ağları üzerinden yapılmasıdır.”[5] Bunların yanında ülkemizde ise 15 Temmuz 2015 tarihli ve 29417 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren Ticari İletişim ve Ticari Elektronik İletiler Hakkında Yönetmeliğin ‘‘Tanımlar’’ başlıklı 4. Maddesinde ve 11 Ağustos 2017 tarihli ve 30151 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren Elektronik Ticaret Bilgi Sistemi ve Bildirim Yükümlülükleri Hakkında Tebliğin ‘‘Tanımlar ve Kısaltmalar’’ başlıklı 4. Maddesinde; Elektronik ticaret: Fizikî olarak karşı karşıya gelmeksizin, elektronik ortamda gerçekleştirilen çevrim içi iktisadi ve ticari her türlü faaliyeti ifade eder.’’ hükmü ile elektronik ticaretin tanımı yapılmıştır.

Tanımı ne olursa olsun, elektronik ticaret yoluyla yapılan ticari işlemler, geleneksel ticaretten oldukça farklı bir yapı sergilemektedir. Geleneksel ticaret doğrudan malların fiziki mevcudiyetine ve teslimine dayanırken, internet yolu ile yapılan elektronik ticarette malların fiziki mevcudiyeti gerekmemektedir.[6]

Son yıllarda internet ve elektronik araçların kullanımının yaygınlaşmasıyla, bilgiye erişim çok kolay hale gelmiş ve insanlar istedikleri bilgilere rahatlıkla ulaşır hale gelmişlerdir. Bilgiye ulaşmada sağlanan bu rahatlık, küresel dünyada ticaretin serbestleştirilmesi eğilimi ile birlikte ticaret alanına da sirayet etmiş ve e-ticaret kavramı ortaya çıkmıştır. Bu kavram ile birlikte fiziksel sınırların ve mekânların yer aldığı geleneksel ticaret yerini sınırların ve mekânların kalktığı, ağların olduğu e-ticarete bırakmıştır.[7]

Elektronik ticarette alıcı, satıcı, üretici, bankalar, komisyoncular, sigorta şirketleri, nakliye şirketleri, sivil toplum kuruluşları, üniversiteler, onay kurumları gibi pek çok taraf bulunmaktadır. E-ticaret, taraflar yönünden dört ana başlıkta incelenebilir. Bunlar işletme-kamu, işletme-işletme, işletme-müşteri ve kamu-tüketicidir.[8] E-ticaret işlemlerinde, bu taraflardan gerek ticaret hacmi bakımından gerekse önemi bakımından işletme-müşteri ve işletme-işletme tarafları ön plana çıkmaktadır. İşletme-Müşteri: İnternetin günlük hayatımızın bir parçası haline gelmesiyle beraber insanlar artık alışverişlerini mağazalara gitmeden evlerinden rahatlıkla yapabilmektedir. İşletmeler de böylece kira, personel gibi giderlerden kurtulmakta ve ürünlerini daha ucuza satabilmektedir. Böylelikle hem müşteriler kazançlı çıkmakta hem de işletmeler karlarını arttırmaktadırlar. İşletme-müşteri arası elektronik ticaret, Ticaret hacmi içerisinde her geçen gün aratarak büyümektedir. İşletme–İşletme: İşletmeler arasındaki elektronik ticaret, son ürün nihai tüketiciye ulasana kadar ticari işletmeler arasındaki değer yaratma süreci olarak işleyen ticari amaçlı satın alma işlemleri olarak tanımlanmaktadır.[9] İşletmeden işletmeye olan elektronik ticaret daha çok firmaların tedarikçilerine mal/hizmet siparişi, faturaların alınması, bedellerinin ödenmesi gibi durumları kapsamaktadır. Günümüzde ise e-ticaret daha çok işletme-müşteri arasında gerçekleşmektedir. Tarafları farklı olsa da e-ticaretin, ticari hayat içerisindeki ağırlığını günden güne artırmakta olduğu tartışılmaz bir gerçektir.

Elektronik ticaret, tüketici açısından ise, ürün ve hizmetlere ilişkin zengin bilgi ve karşılaştırma olanağı sağlayarak zaman ve mekâna bağlı kalmadan istediği zaman alışveriş kolaylığı sağlamaktadır.[10] Türkiye’de yer alan bir tüketici, Fransız bir şirketin malını ABD menşeili bir internet sitesinden rahatlıkla alabilmektedir. Bu yönüyle ticari hayatta birçok kolaylık sağlayan e-ticaret küresel ve ulusal boyutta insan hayatının içinde giderek artan bir yer edinmiştir. E-Ticaretin dünyadaki hacmine baktığımızda 2007 yılında 230 milyar dolar olan e-ticaret hacmi, 2016 yılı itibariyle 1,6 trilyon dolara ulaşmış bulunmaktadır. E-ticaretin toplam perakende içerisindeki payına bakıldığında ise; 2011 yılında dünyada toplam perakende içerisindeki payı % 3.6 olan e-ticaretin 2016'daki payı %8.5'e yükselmiştir. [11] Ülkemizde ise 2017 yılında E-Ticaretin toplam Pazar büyüklüğü 42.2 milyar TL olup, bir önceki yıla göre e-ticarette %37’lik bir artış görülmekle birlikte 2013-2017 yılları arası e-ticaretin ortalama artışı ise %32 seviyelerinde gerçekleşmiştir.[12] Bu veriler ışığında e-ticaretin, ülkemizde ve dünyada, gün geçtikçe artan bir seyirle ilerleme kaydettiği görülmektedir. E-ticaretin bu şekilde bir hızla büyümesi beraberinde bir takım sorunları da getirmektedir. Bu sorunlarından en önemlisi de e-ticaretin vergilendirilmesi sorunudur.

E-TİCARETİN VERGİLENDİRİLMESİNDE ORTAYA ÇIKAN SORUNLAR

Ekonomik ve sosyal hayatta etkisini gittikçe artıran e-ticaretin, vergilendirilmesi hususu günümüzde daha önemli bir hal almaktadır. Yaşanan teknolojik gelişmelerle birlikte ticarette şekil değiştirerek internet ve elektronik araçlar üzerinden yapılır hale gelmiştir. Ticarette yaşanan bu gelişmeler alıcı ile satıcıyı daha kolay buluşturarak ticareti çok daha kolay hale getirmiştir. E-ticaret, geleneksel ticaret metotlarından farklı olarak, alıcı ile satıcıyı fiziksel olarak bir araya getirmemekte, internet veya elektronik araçlar ile ticaret gerçekleşmektedir. Bu durum da vergileme konusunda sorunların ortaya çıkmasına neden olmaktadır. E-ticaretin vergilendirilmesi konusunda yaşanan sıkıntılar genel itibariyle mükellefiyetin belirlenmesi, işyeri kavramı, vergiyi doğuran olayın tespiti ve elde edilen kazancın niteliği gibi konulardır.[13] Mükellefiyetin Belirlenmesi: İçinde bulunduğumuz teknolojik düzende, insanlar bundukları yerden başka bir yerdeki ticari faaliyete rahatlıkla katılabilmektedir. Bu durumda elektronik ticaret yapan bir kişi veya kurumun yerleşik olduğu yerin belirlenmesi zorlaşacağından, tam mükellef mi yoksa dar mükellef mi sayılacağı sorunu ortaya çıkmaktadır. Türk Vergi Sisteminde kimlerin tam mükellef sayılacağı konusunda iki önemli ölçü bulunmaktadır. Bunlar ikametgah ilkesi ve Uyrukluk(Tabiiyet) ilkesidir. 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunun 4.maddesinde ikametgahı Türkiye’de bulunanlar ve bir takvim yılı içinde Türkiye’de devamlı olarak altı aydan fazla oturanlar Türkiye’de yerleşmiş sayılarak Türkiye İçinde ve dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirilirler. Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişiler ise sadece Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilirler.[14] Dar mükelleflerin Türkiye’de bir kazanç elde etmesi durumu ise Türkiye’de bir iş yeri veya daimi temsilcisinin bulunması ve kazancın bu yerler vasıtasıyla sağlanması durumunda gerçekleşmektedir. Bu durum Kurumlar açısından da aynıdır. E-ticarette işte bu iş yeri veya daimi temsilciyi net olarak belirlemek oldukça zordur. Çünkü Teknolojinin sağladığı imkanlar dolayısıyla başka bir ülkede belli bir süre kalmadan da o ülkede hizmet yapmak veya başka ticari faaliyetlerde bulunmak mümkün olmaktadır. Ayrıca, işletmelerin de mal veya hizmet satısı yapabilmek için tüketicilerin ülkesinde fiziksel varlıklarının bulunmasına gerek kalmamaktadır. E-ticaretin sağladığı bu yeni imkanlar nedeniyle, mükellefiyeti doğuran minimum bağ veya ilişkinin nasıl saptanacağı ise belirsiz hale gelmektedir.[15] İşte burada gelirin elde edildiği yer ve iş yeri kavramları devreye girmektedir. E-ticaretin herhangi bir ülkede vergilendirilebilmesi için mükellefiyet ne olursa olsun (tam veya dar) öncelikle gelirin o ülkede elde edilmiş olması veya o ülkede iş yerinin olması gerekmektedir. Gelirin elde edildiği yer bakımından durum değerlendirildiğinde, anlaşılacaktır ki faaliyetlerin teknolojinin sunduğu yeni imkanlarla kısmen veya tamamen işyeri ile bağlantılarını zorlaştıracak bir biçimde düzenlenmesi olası hale gelmiştir.[16] Bu açıdan bakınca e-ticaretin vergilendirilme sorunlarından olan mükellefiyetin belirlenmesi işleminin aslında iş yeri kavramı ile ilgili olduğu görülmektedir. Çünkü mükellefin iş yerinin doğru bir şekilde saptanması mükellefiyetin tespiti işlemini de kolaylaştıracaktır. Vergiyi Doğuran Olayın Tespiti: 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 19.maddesinde Vergiyi Doğuran Olay: ‘Vergi Alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumunun tekemmülü ile doğar.’ olarak tanımlanmıştır. Geleneksel ticaret işlemlerinde fiziksel teslim olduğundan dolayı vergiyi doğuran olayın tespiti olukça kolaydır. Ancak e-ticaret işlemlerinde internet üzerinden fiziki olmayan bir işlem gerçekleştiği için vergiyi doğuran olayın tespiti güçleşmektedir. Bu durumda e-ticaretin vergilemesinde sorunlar yaratmaktadır. Vergiyi Doğuran olay, vergilemede ilk aşama olup, herhangi bir işlemin vergilendirilmesinde önem arz etmektedir. E-ticarette de vergiyi doğuran olayın doğru tespiti vergilemeye büyük katkı sağlayacaktır. E-ticaret işlemlerinde kişiler veya kurumlar fiziksel temas kurmadan internet veya elektronik araçlar üzerinden ticaret gerçekleştirmektedir. Bu durumda vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği zamanı ve yeri tam anlamıyla tespit etmek güçleşmektedir. Dolayısıyla vergiyi doğuran olayın doğru tespiti vergilemeye büyük katkı sunacaktır.

Elde Edilen Kazancın Niteliği ve Matrahın Belirlenmesi: Elektronik ticarette elde edilen kazancın Ticari Kazanç mı yoksa Gayri Maddi Hak Bedeli mi olduğu konusu halen tartışılmaktadır. İki durumda vergileme açısından ülkelere göre farklılıklar içermektedir. Ticari kazanç, işyeri aracılığıyla elde edilirse kaynak ülke tarafından vergilendirilmektedir. Gayri maddi hak bedellerinde ise, uluslararası antlaşmalarda vergileme hakkı genellikle ikamet ülkesine bırakılmakla birlikte Türkiye’nin taraf olduğu anlaşmalarda vergileme hakkı kaynak ve ikamet ülkeleri arasında paylaşılmaktadır.[17]

E-ticaretin vergilendirilmesi konusunda ortaya çıkan ana sorun, sınır ötesi ticaretin gerçekleşmesi için herhangi bir işyerine ihtiyaç olmamasıdır. Maddi mallar açısından, sınırı aşan ticarette gümrük ve posta engelleri kaynak tespiti bakımından belirleyici olabilmektedir. Ayrıca sevkiyat adresi ve varış yeri de bilinmektedir. Ancak satıcının vergi cenneti bir ülkede yerleşik olması halinde, ülke topraklarında yerleşik olmayan bir şirkete milli vergi kanunlarını uygulamak zorlaşmaktadır.[18]Öte yandan E-ticarette sabit bir işyeri olmadığı için elde edilen kazanç ve giderler net olarak tespit edilememektedir. İnternet üzerinden yapılan satışlarda işletmelerin geleneksel ticaretteki gider kalemlerinin birçoğu bulunmamaktadır. Bu durum da mükelleflerin vergiye tabi matrahını tespit etmekte vergi idarelerini zor duruma sokmaktadır. Elektronik ticarette var olan bir kişi veya kurumun net bir şekilde sabit olan bir iş yeri olmadığı gibi, gelir ve giderleri de net olarak tespit edilememektedir. Bu bakımdan e-ticarette iş yeri kavramı sorununun öncelikle çözümü diğer sorunların çözümüne de destek olacaktır.

E-TİCARETTE VERGİLEMENİN ÖNEMLİ SORUNU: İŞ YERİ KAVRAMI

E-ticaretin vergilendirilmesi konusunda ortaya çıkan en önemli sorunlardan biri, ticaretin gerçekleşmesi için herhangi bir işyerine ihtiyaç olmamasıdır. E-ticaretin vergilendirilmesi konusunda yaşanan sorunların temelinde ticareti gerçekleştiren tarafların iş yerlerinin doğru ve kesin olarak tespit edilememesi yatmaktadır. Bu bakımdan e-ticarette iş yeri kavramının doğru belirlenmesi vergilemede karşılaşılan diğer sorunlarında çözümünde de bir kaynak olabilecektir. E-ticarette iş yeri kavramı hem ulusal hem uluslararası bir sorun olarak karşımıza çıktığından dolayı iş yeri kavramının önce iç hukuktaki yeri daha sonra uluslararası hukuktaki yerine değinilecektir.

213 Sayılı Vergi Usul Kanunun “İş yeri” başlıklı 156.maddesinde işyeri kavramı şu şekilde tanımlanmıştır. “Ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyette iş yeri; mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane şube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taş ocakları, inşaat şantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınai, zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerdir.” 213 Sayılı Vergi Usul Kanunun “İşyeri” başlıklı 156.maddesinde yapılan işyeri tanımlamasında görüleceği üzere; iş yeri Vergi Hukukumuzda sabit bir yeri karşılamaktadır. Uluslararası tanımlara bakıldığında ise; OECD Model Anlaşması’ nın 5’inci maddesinin birinci paragrafında işyeri, “bir teşebbüsün işinin kısmen veya tamamen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer” olarak tanımlanmıştır. Görüleceği üzere ülkemizde de yurt dışında da iş yeri sabit bir yeri teşkil etmektedir. Buradaki sorun geleneksel iş yeri kavramı ile e-ticarette ortaya çıkan iş yeri kavramının birbiri ile örtüşüp örtüşmediği konusudur. Teknolojideki gelişmeler teşebbüslerin ülke sınırları ötesinde, diğer ülkelerde fiziksel bir varlığa, ortama ihtiyaç duymaksızın ticari faaliyetlerini yürütebilmelerine imkan tanımaktadır.[19] Bu sayede elektronik ticarette geleneksel ticaretteki iş yeri kavramının dışına çıkılmakta olduğu görülmektedir.

Türkiye’deki vergi düzenlemelerine bakıldığında gerek Gelir Vergisi Kanunu’nda gerek Kurumlar Vergisi Kanunu’nda vergi tarhiyatının tam mükellefiyet dar mükellefiyet ayrımı dikkate alınarak yapıldığı görülmektedir. Tam ve dar mükellefiyet mukimlik kavramı baz alınarak yapılmaktadır. Gelir Vergisi Kanunu’nun “Mükellefler” başlıklı 3. maddesi, Türkiye’de yerleşmiş olan gerçek kişilerin, Türkiye içinde ve dışında elde ettiği kazanç ve iratları üzerinden vergilendirileceğini hüküm altına almıştır. Türkiye’de yerleşik olma ise, aynı kanunun “Türkiye’de Yerleşme” başlıklı 4. Maddesinde, ikametgâhı Türkiye’de olanlar ve bir takvim yılında 6 aydan fazla Türkiye’de oturanlar yerleşik sayılmış, geçici ayrılmaların ise bu süreyi kesmeyeceği belirtilmiştir. Türkiye’de yerleşmiş olmayanların ise sadece Türkiye’de elde ettiği kazançlar üzerinden vergilendirileceği yine Gelir Vergisi Kanunu’nun “Mükellefler ve Mevzuu” 6. maddesinde belirtilmiştir. Yine 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun “Tam ve Dar Mükellefiyet” başlıklı 3. Maddesi uyarınca, kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunanların, gerek Türkiye içinde gerekse de Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden tam mükellef olarak vergilendirileceği belirtilmiştir. Söz konusu kurumlardan kanuni ve iş merkezinin her ikisi de Türkiye’de bulunmayanların dar mükellef sıfatı ile yalnızca Türkiye içinde elde ettiği kazançları üzerinden vergilendirileceği aynı kanunla hüküm altına alınmıştır. Dolayısıyla geleneksel ticarette iş yerinin tanımı ve kapsamı belirlenerek vergi sistemimizde buna göre yerini almış ve vergileme işlemleri bu doğrultuda yapılmış ve hala da yapılmaktadır.

E-ticarette ise durum biraz farklılık göstermektedir. İnternet üzerinden yapılan ticaretlerde geleneksel ticaretten farklı olarak taraflar bir araya gelmemekte ve ticareti gerçekleştirenlerin sabit bir iş yeri bulunamamaktadır. E-ticarette iş yerinin neresi olabileceği hususunda web sitelerinin veya web sitesi sunucularının(server) işyeri olarak kabul edilebileceği görüşleri ileri sürülmüştür. Ancak web siteleri faaliyetin fiilen gerçekleştirildiği ana noktası değil sadece aracıdır. Çünkü web siteleri, her hangi bir noktadan elektronik erişim sağlayan yöneticisi başka bir değişle idarecisi yolu ile işletilmektedir. Web sitesi bir şehirde üretim yapıp ürettiği malları başka bir şehirde pazarlamaya gönderen firmaların pazarlamacılarına benzetilebilir. Pazarlamacılar şehir şehir dolaşarak başka bir noktada üretilmiş malları yine o üretim noktasının sevk ve idaresine bağlı olarak pazarlamaktadır. Bu durumda örnekte belirtilen pazarlamacıların kullandığı araçların bir işyeri olarak kabul edilemeyeceği mutlaktır. Diğer bir öneri olan işyerinin web sitelerinin yayın yapmakta olduğu sunucuları kabul etmek faaliyetin fiilen yapıldığı yeri dikkate almamak olacaktır. Çünkü web sitelerini idare edenler ile bu web sitelerinin yayın yapmış olduğu sunucuların farklı ülkelerde olması oldukça yaygın bir durumdur. Bu bağlamda web siteleri e-ticaretin fiilen idare edildiği ve sürdürüldüğü yer değil faaliyetin bir aracı olarak kabul edilmelidir. Dolayısıyla esas faaliyetin web sitelerini idare edenlerin çalışmalarını yürüttükleri yerler olması gerektiği sonucuna ulaşılacaktır.[20] Ancak bu kişilerin de yerlerini tespit etmek ve vergilendirmek oldukça güç olabilmektedir.

E-ticarette alıcı ile satıcı geleneksel ticarette olduğu gibi bir iş yeri vasıtasıyla değil web sayfaları veya web sunucuları vasıtasıyla bir araya gelmektedir. Burada ortaya çıkan temel soru “web sayfaları” ve/veya “web sunucuları” temelinin kullanılarak “e-işyeri” içeriğini geleneksel anlamdaki “işyeri” içeriği ile örtüştürüp örtüştürmediği konusudur. Diğer bir deyişle “web sayfaları” ve/veya “web sunucuları” “daimi işyeri” veya “daimi temsilci” sayılabilirler mi?[21]

İşte e-ticaretteki bu iş yeri kavramı sorununun çözümü adına birçok kurum çözüm önerileri getirmektedir. Bu kurumların başında da OECD (Ekonomik Kalkınma ve İşbirliği Örgütü) gelmektedir. OECD Beps (Base Erosion and Profit Shifting-Matrah Aşındırma ve Kar Aktarımı) eylem planı ile elektronik ticaretteki iş yeri kavramı sorununa çözüm önerileri getirmiştir. OECD iş yeri kavramında yapılması gereken değişiklikleri Eylem Planı 7 de açıklamıştır.[22] Buna göre;

Bir teşebbüsün başka ülkede yer alan Hazırlayıcı ve yardımcı nitelikteki depolama, sergileme, mal transfer merkezi, bilgi toplama merkezi” vb. amaçlarla kullanılan yerlerin yapılan ticari faaliyetin temelini oluşturduğundan dolayı iş yeri olarak kabul edilebilecektir. Böylece iş yeri için sadece ticari faaliyetin yapıldığı yer değil diğer amaçlarla kullanılan yerler de iş yeri olarak değerlendirilebilecektir.
İlişkili şirketler tarafından icra edilen yerel faaliyetlerin birbirini tamamlayıcı ve destekleyici fonksiyonunun analiz edilmesi ve ortaya çıkan nihai duruma göre bu yerlerin de iş yeri olarak kabul edilebileceği düşünülmelidir. Yani bu değişiklik ile uluslararası grup şirketlerinin faaliyetlerini kendi alt şirketleri arasında bölerek alt şirketlerin hazırlayıcı ve yardımcı nitelikte faaliyetlerde bulunduğunu göstererek kaynak ülkede iş yerinin oluşmadığından mütevellit vergiden kaçınamayacaktır.
OECD Model sözleşmesinde on iki ayı aşan inşaat ve onarma işleri dolayısı ile kaynak ülkede elde edilen gelirlerin bir işyeri aracılığı ile elde edilmiş sayılacağını belirtilmiştir. Müteahhitlik faaliyetinde bulunan şirketler ise bu zaman sınırını, yüklenici sözleşmelerini ilişkili şirketler arasında bölüştürerek istismar edebilmektedirler.[23] Eylem Planı 7, yapılan işlerin birbirini tamamlayıcı niteliğini ve yapım işlerini üstelenen şirketleri arasındaki bağın incelenmesini önererek kaynak ülkedeki iş yerinin zaman sınırına takılarak oluşmama durumunu engelleyici bir tedbir almaktadır.
Kaynak ülkelerdeki daimi temsilciler aracılığı ile yürütülen faaliyetlerin kaynak ülkede bir işyeri oluşturabilmesi için daimi temsilcinin bağlı acente olması ve mutat olarak sözleşme akdetme yetkisine sahip olması gerekmektedir. Bu gibi yürütülen faaliyetlerde sözleşmeler genel olarak kaynak ülke dışında imzalanmakta ve kaynak ülkede yürütülen faaliyetlere rağmen sözleşme acenta(daimi temsilci) tarafından sonuçlandırılmadığından dolayı vergileme olmayabilecektir. İşte bunun önüne geçmek için; Eylem Planı 7’de satış sözleşmesinin hukuki olarak nihayete erdirilmesi kaynak ülke dışında gerçekleşse dahi, müşterinin bulunması, ikna edilmesi, fiyat ve ürün üzerinde pazarlık yapılması gibi kilit fonksiyonlar yerel şirketler tarafından icra ediliyorsa, kaynak ülkedeki daimi temsilcinin sözleşmenin nihayete erdirilmesinde kilit bir rol oynadığı vurgulanmaktadır.[24]

Yukarıda yer verilen hususlara bakıldığında e-ticarette işyeri kavramının çeşitli seçenekler bağlamında belirlenmesi noktasında alternatif çözüm önerileri sunulmuştur. Böylece iş yeri kavramının kapsamının biraz daha olsa genişletildiği görülmektedir. Uluslararası alanda OECD Beps Eylem Planı ile Elekronik ticarette iş yeri kavramına ilişkin bu önerileri getirirken, ülkemizde ise Taslak Vergi Usul Kanunun da bu durum ile ilgili olarak bir takım düzenlemeler yapılmış olup ancak bu düzenlemeler henüz yürürlüğe girmemiştir. Buna göre Taslak Vergi Usul Kanunu ile yürürlükte olan Vergi Usul Kanunun iş yeri ile ilgili olan maddelerinin karşılaştırmaları aşağıdaki tabloda yer aldığı şekildedir.

Yürürlükte Olan Vergi Usul Kanunu	Taslak Vergi Usul Kanunu
Madde 154: Tüccarlar için aşağıdaki hallerden her hangi biri "İşe başlama" yı gösterir: 1. Bir iş yeri açmak (İş yeri açmaktan maksat, belli bir yerde bilfiil ticari veya sınai faaliyete geçmek demektir. Bir yerin ne maksatla olursa olsun sadece tutulmuş olması veya içinde tertibat ve tesisat yapılmakta bulunması iş yerinin açıldığını göstermez), ...	Tüccarlar için aşağıdaki hallerden herhangi biri “işe başlama”yı gösterir. a) Bir iş yeri açmak (iş yeri açmaktan maksat, belli bir yerde veya elektronik ortam veya alanlarda bilfiil ticari veya sınai faaliyete geçmek demektir. Bir yerin ne maksatla olursa olsun sadece tutulmuş veya içinde tertibat ve tesisat yapılmakta olması iş yerinin açıldığını göstermez)[25], …
Madde 156: Ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyette iş yeri; mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane şube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taş ocakları, inşaat şantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınai, zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerdir.	İş yeri, mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalâthane, şube, satış yeri, atölye, depo, laboratuvar, sergi ve teşhir salonu, eğitim ve kurs yerleri, ev ofis, müzayede salonu, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, tuzla, taş ve maden ocakları, şantiyeler, yük ve yolcu taşıma araçları, vapur büfeleri, mobil araçlar, elektronik ortam veya alanlar gibi ticari, sınai, zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerdir.[26]
Madde 157: 101 inci maddede yazılı bilinen iş yeri adreslerini değiştiren mükellefler, yeni adreslerini vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar.	Bu Kanunun 63 üncü maddesinde yazılı bilinen iş yeri adreslerini (elektronik ortamda olanlar dahil) değiştiren mükellefler, yeni adreslerini vergi dairesine bildirmeye mecburdur.”[27]
Madde 159: Aynı teşebbüs veya işletmeye dahil bulunan iş yerlerinin sayısında vukua gelen artış veya azalışları mükellefler vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar.	Aynı işletmeye dâhil bulunan iş yerlerinin (elektronik ortamda olanlar dahil) sayısında meydana gelen artış veya azalışları mükellefler vergi dairesine bildirmeye mecburdur.[28]

*Tablo 1: Yürürlükte olan Vergi Kanunları ile Taslak Vergi Kanunlarının Karşılaştırılması

Yine tasarının “Elektronik Ortamda İşyeri” başlıklı 130. Maddesinde elektronik ortamdaki işyeri kavramı şu şekilde ifade edilmiştir.“(1) İnternet, ekstranet, intranet ya da benzeri bir telekomünikasyon ortam veya aracının ticari, sınai veya mesleki faaliyete tahsis edilmesi veya bu faaliyetlerde kullanılması durumunda elektronik ortamda iş yeri oluşur. (2) Maliye Bakanlığı, elektronik ortamda oluşan iş yerlerinin kapsamına ve mükellefiyetle ilgili ödevlerin yerine getirilmesine ilişkin hususları belirlemeye, elektronik ortamda oluşan işyerleri vasıtasıyla mal veya hizmet temininde ya da bunların bedelinin ödenmesinde aracılık yapan kişiler ile mal veya hizmetin alıcılarını ilgili vergilerin ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutmaya ve uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.”

Görüleceği üzere düzenlenmiş olan Taslak Vergi Usul Kanunu ile vergi hukukumuzda yer alan iş yeri kavramlarına elektronik ortamda oluşacak iş yeri kavramları ilave edilerek e-ticaret kavramının ticaretin ana unsurlardan biri haline getirilmeye çalışıldığı gözlemlenmektedir. Ancak yapılan bu düzenlemeler henüz yürürlüğe girmediği için olası etkilerinden bahsetmek şuan için söz konusu olmamaktadır.

Elektronik ticaret hem ülkemizde hem de uluslararası alanda etkisini gün geçtikçe arttırmakta, elektronik ticaretin vergilenmesi konusu gün geçtikçe daha önemli bir hal almaya başlamıştır. E-ticaret’te vergilemenin en önemli sorunlarından olan iş yeri kavramı sorununa hem yerel hem ulusal anlamda çözüm önerileri getirilerek elektronik ticaretin vergilendirilmesi sorunu giderilmeye çalışılmaktadır. Bilinmektedir ki e-ticarette iş yeri sorununun çözümü vergilemede karşılaşılan diğer sorunların çözümüne de ön ayak olacaktır. Yapılan çalışmalar birtakım sorunları çözmüş gibi gözükse de şu aşamada elektronik ticaretin geleneksel ticaret gibi kontrol edilip vergilendirilebildiğini söylemek oldukça güçtür. Bu kapsamda uluslararası alanda ülkeler iş birliği ve koordinasyonlarını arttırarak iç hukuk düzenlemelerini de ticaretin güncel şartlarına uyarlayarak iş yeri kavramının sınırlarını daha fazla genişletmeli, sadece teoride değil pratikte de karşılığı olan yeni bir iş yeri kavramı tüm dünyadaki ülkeler tarafından kabul edilmelidir. Ülkemizde ise bu kapsamda yapılan düzenlemelere hız verilerek öncelikle Taslak halinde olan düzenlemelerin ivedilikle yürürlüğe girmesi, daha sonra ise hukuk normlarının uluslararası dünyaya entegre bir biçimde elektronik ticarete göre şekillendirilmesi gerekmektedir.

SONUÇ

Dijital ekonominin önemli aktörlerinden olan elektronik ticaret, teknolojik gelişmelerin insanlar veya kurumlar arasındaki ticarette vücut bulmuş halidir. Yaşanan gelişmeler ve gün geçtikçe küreselleşen dünya ile beraber ticarette kendi tanımının dışına çıkmakta, yeni modeller hayatımıza girmektedir. Bu kapsamda elektronik ticaret gelirlerinin vergilendirilebilmesi için hem küresel hem ulusal düzeyde düzenlemeler yapılmaktadır. Burada sorun tüm dünyada geleneksel ticarete göre düzenlenmiş olan hukuk sistemlerinin elektronik ticaretin getirmiş olduğu yeniliklere ayak uyduramaması ve elektronik ticaretin vergi dışı kalmasıdır. Elektronik ticaretin vergi dışı kalmasının nedenlerinin başında ise elektronik ticarette iş yeri kavramının sınırlarının geleneksel ticarette olduğu gibi tam olarak çizilememesi gelmektedir. Bu sorunun çözümüne yönelik olarak uluslararası alanda OECD (Ekonomik Kalkınma ve İşbirliği Örgütü) BEPS Eylem Planları ile iş yeri kavramını genişleterek elektronik ticaretin vergilenebilir olması yönünde düzenlemeleri hayata geçirmiştir. OECD’nin yapmış olduğu bu düzenlemeler tüm dünya ülkelerindeki ticareti kapsamakta ve elektronik ticaretin kaynak ülkede vergilendirilmesini amaçlamaktadır. Ülkemizde ise Taslak Vergi Usul Kanunu ile iş yeri kavramına ilişkin yeni düzenlemeler getirilmiş ancak henüz yürürlüğe girmemiştir. Bu düzenlemeler de ise iş yeri kavramına elektronik ortamda yapılan işlemlerinde dahil edildiği görülmektedir. Her ne kadar elektronik ticarette iş yeri kavramının tam olarak belirlenebilmesi amacıyla ulusal ve uluslararası alanda birtakım düzenlemeler yapılsa da, sorunun tam anlamıyla çözülmediği elektronik ticaretin vergileme işlemlerinde yetersiz kalındığı görülmektedir. Bu bakımdan tüm dünya ülkeleri tarafından yeni iş modellerini de kapsayacak yeni bir iş yeri kavramının oluşturulması ve tüm ülkelerce iç hukuk kuralarının revize edilerek bu yeni iş yeri kavramının benimsenmesi, ülkemiz de ise yapılan taslak düzenlemelerin biran önce yürürlüğe girerek etkinliğinin denetlenmesi ve elektronik ticaretin vergilendirilmesi adına yapılacak yeni düzenlemelerin de hızla hayata geçirilmesi gerekmektedir.

KAYNAKÇA

193 Sayılı Vergi Usul Kanunu
213 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu
Avcı O. (2017) “E-Ticaretin Vergilendirilme Sorunsalı” Pamukkale Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi. Sayı 27.
Bilişim Sanayicileri Derneği Pazar Araştırması. (2018) “Türkiye’de E-Ticaret 2017 Pazar Büyüklüğü”
Çavuş G.K. (2019) “Elektronik Ticarette İş yeri Kavramı”. Vergi Raporu Dergisi. Sayı 236.
Ertaş B.L. “E-Ticarette İşyeri ve Mukim Ülke Kavramları” (https://www.tayyarates.com.tr/single-post/2015/05/01/ETicarette %C4%B0%C5%9Fyeri-Ve-Mukim-%C3%9Clke-Kavramlar%C4%B1). Erişim tarihi:29 Nisan 2020.
Eser Levent Y. ve Polat S. (2014) “Elektronik Ticaretin Transfer Fiyatlandırmaya Etkisi” Yönetim ve Ekonomi Araştırmaları Dergisi. Sayı 23.
Gencer Ç.A. (2013) “Elektronik Ticarette Bağlanma Noktası Olan İşyeri Kavramı”. Vergi Sorunları Dergisi. Sayı 293
Kantarcı Ö. Ve Diğerleri (2017) “Dijitalleşen Dünyada Ekonominin İtici Gücü: E-Ticaret”, TÜSİAD Yayınları, Ankara
Karaduman, Y. (2005). Elektronik Ticaret ve Vergilendirilmesi. Ankara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü.(yayımlanmamış yüksek lisans tezi). Ankara.
Monteiro, José-Antonio; Robert Teh. (2017) ‘Provisions on Electronic Commerce in Regional Trade Agreements’, WTO Working Paper ERSD-2017-11.
OECD. (2001) “Taxation and Electronic Commerce Implementing the Ottawa Taxation Framework Conditions” (http://www.oecd.org/tax/consumption/1923256.pdf) Erişim Tarihi:06.05.2020
Organ İ. ve Çavdar F. (2012) “Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesinde Uluslararası Alanda Yaşanan Sorunlar” İnternet Uygulamaları ve Yönetimi Dergisi. Sayı 3.
Öksüz M. ve Turgay T. (2018) Türkiye’de Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesi Ve Tevkifat Müessesesi” Yönetim Bilimleri Dergisi. Sayı 32.
Özdemir M. (2018) “Elektronik Ticaretin Vergisel Açıdan Değerlendirilmesi” Vergi Raporu Dergisi. Sayı 221
Ubay B. (2013) “Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesinde Avrupa Birliği ve OECD Yaklaşımları”, Vergi Dünyası Dergisi. Sayı 381.
USLU Y. (2017). “BEPS Projesi Eylem Planı 7: Daimi Müessese Statüsünden Kaçınmanın Önlenmesi” ve Uluslararası Vergi Hukukundaki Etkisi”. Vergi Dünyası Dergisi. Sayı: 435.
Yıldız H. (2002). Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesi’’, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı 255
WTO. (1998) “Electronik Commerce and the Role of the WTO, (https://www.wto.org/english/news_e/pres98_e/pr96_e.htm) Erişim Tarihi: 06.05.2020

[1] İbrahim ORGAN ve Fatih ÇAVDAR. “Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesinde Uluslararası Alanda Yaşanan Sorunlar” İnternet Uygulamaları ve Yönetimi Dergisi. Sayı 3.2012.s.64.

[2] Orçun AVCI. “E-Ticaretin Vergilendirilme Sorunsalı” Pamukkale Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi. Sayı 27.2017.s.249

[3] Monteiro, José-Antonio; Robert Teh. ‘Provisions on Electronic Commerce in Regional Trade Agreements’, WTO Working Paper ERSD-2017-11, 2017.

[4] OECD, “Taxation and Electronic Commerce Implementing the Ottawa Taxation Framework Conditions” (http://www.oecd.org/tax/consumption/1923256.pdf), 2001, Erişim Tarihi: 06.05.2020

[5] WTO. “Electronik Commerce and the Role of the WTO” (https://www.wto.org/english/news_e/pres98_e/pr96_e.htm) 1998. Erişim Tarihi:06.05.2020

[6] Mehmet Öksüz ve Timur TURGAY.” Türkiye’de Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesi Ve Tevkifat Müessesesi” Yönetim Bilimleri Dergisi. Sayı 32.2018.s.137

[7] Levent Yahya Eser ve Sedat Polat. “Elektronik Ticaretin Transfer Fiyatlandırmaya Etkisi” Yönetim ve Ekonomi Araştırmaları Dergisi. Sayı 23.2014.s.54.

[8] Murat Özdemir. ”Elektronik Ticaretin Vergisel Açıdan Değerlendirilmesi” Vergi Raporu Dergisi. Sayı 221.Şubat 2018.s.67

[9] Yasemen Karaduman. “Elektronik Ticaret ve Vergilendirilmesi” Ankara Üniversitesi Sosyal Bilimleri Enstitüsü. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi).Ankara.2005.s.16

[10] Mehmet Öksüz ve Timur TURGAY.a.g.m.s.138

[11] Öget Kantarcı ve diğerleri, Dijitalleşen Dünyada Ekonominin İtici Gücü: E-Ticaret, TÜSİAD Yayınları, Ankara Nisan 2017, s.15-44.

[12] Bilişim Sanayicileri Derneği Pazar Araştırması. “Türkiye’de E-Ticaret 2017 Pazar Büyüklüğü”. Mayıs 2018.

[13] Orçun AVCI. a.g.m.s.248

[14] 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu

[15] Yasemen Karaduman. “Elektronik Ticaret ve Vergilendirilmesi” Ankara Üniversitesi Sosyal Bilimleri Enstitüsü. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi).Ankara.2005.s.84

[16] Orçun AVCI.a.g.m.s.257

[17] Habib Yıldız, ‘‘Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesi’’, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı 255, 2002, s. 75.

[18] Birol UBAY, “Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesinde Avrupa Birliği ve OECD Yaklaşımları”, Vergi Dünyası Dergisi. Sayı 381.2013.s.115-123

[19] Gül Koldamca Çavuş. ”Elektronik Ticarette İş yeri Kavramı”. Vergi Raporu Dergisi. Sayı 236.2019.s.343

[20] Bilal Levent ERTAŞ, E-Ticarette İşyeri ve Mukim Ülke Kavramları, (https://www.tayyarates.com.tr/single-post/2015/05/01/ETicarette-%C4%B0%C5%9Fyeri-Ve-Mukim-%C3%9Clke-Kavramlar%C4%B1). Erişim tarihi:29 Nisan 2020.

[21] Çağlan Ahmet Gencer. “Elektronik Ticarette Bağlanma Noktası Olan İşyeri Kavramı”. Vergi Sorunları Dergisi. Sayı 293. 2013.s.22

[22] Yasin Uslu. BEPS Projesi Eylem Planı 7: Daimi Müessese Statüsünden Kaçınmanın Önlenmesi” ve Uluslararası Vergi Hukukundaki Etkisi”. Vergi Dünyası Dergisi. Sayı: 435. s.160-162

[23] Gül Koldamca Çavuş.a.g.m.340-342

[24] Gül Koldamca Çavuş.a.g.m.340-342

[25] Taslak Vergi Usul Kanunu 127.Maddesi

[26] Taslak Vergi Usul Kanunu 129.Maddesi

[27] Taslak Vergi Usul Kanunu 131.Maddesi

[28] Taslak Vergi Usul Kanunu 133.Maddesi

27.08.2020

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)