Ertuğrul Tuncer
Yeminli Mali Müşavir
Köker YMM Bağımsız Denetim A.Ş.
etuncer@kokerymm.com

İyi Niyetlerle Kurgulanıp Kötü Yönetilen Vergisel Düzenlemeler - IV

VERGİ TARHİYATININ UZLAŞMA KAPSAMINDAN ÇIKARTILMASI KONUSU

A. UZLAŞMA KONUSUNA GENEL BİR BAKIŞ VE DİĞER ÜLKELERDEKİ UYGULAMA

Türk vergi sisteminde UZLAŞMA, yakın zamana kadar özel bir önem taşımıştır.

Uzlaşma bir pazarlık metodu değildir. Uzlaşma mükellefin niyet gösterisidir. Uzlaşma, aynı zamanda  İdarenin ya da denetimin eksik taraflarının gölgelenmesidir.

Her tarhiyat, denetim istatistiklerine geçtiği kadar sağlam  dayanakları olan bir idari işlem değildir.  O nedenle uzlaşma sadece mükellefin değil, İdarenin de ihtiyaç duyacağı bir enstrümandır.

Uzlaşmanın mazisi usul hukukunun şekillendiği yıllara dayanır.  Üstelik uzlaşma, sadece bize mahsus bir uygulama da değildir. Vergi Usul Kanunu’nun kaynağı Alman Usul Hukukunda da özel bir yeri vardır. 

Almanya’da uzlaşma,  ihtilaftan önce mutlaka baş vurulması gereken bir idari çözüm yoludur. Vergisel işlemler için doğrudan yargı yoluna gidilmemektedir. Önce İdareye baş vurulur ve uzlaşma yolu aranır. İhtilaf yaratacak vergilemelerin % 90’ı idare ile yapılan uzlaşmada çözümlenmektedir. Bu sayede vergi ihtilafları ancak, büyük tutarlı, karmaşık, yoruma açık ve hata ihtimali yüksek olan vergilendirmelerle ilgilidir.

(Viyana’da görevli olduğum sırada Viyana Vergi Dairesiyle yaptığım bazı görüşmelerde, oradaki sistemin Alman Sisteminin kopyası olduğuna bizzat şahit olmuştum.)

Amerikan İç Gelirler Yasası’na göre, vergi ihtilafının her safhasında uzlaşmaya varmak mümkündür. Uzlaşmanın sonuçlarını yerine getirmenin müeyyidesi ağırdır. Amerikan vergi uzlaşma sistemi,  özellikle ihtilaf yaratmaya müsait, yüksek tutarlı, ödenmesinde sorun olabilecek vergileme işlemleri için uygundur. Uzlaşma Amerikan genel hukuk sistemi içinde önemli bir yer tutar.  

Her türlü vergi uzlaşmanın konusuna dahildir.  Her tespite “zart”  diye  ceza kesilmediği için uzlaşma ağırlıkla VERGİLERLE  ilgilidir.

Amerikan hukuk sisteminin en göze batan özelliği, “tazminat hukukunun” geniş çaplı ve etkin olmasıdır. İdarenin  ya da denetim elemanlarının “hukuksuz” davranışları da bu tazminat hukuku içindedir. O nedenle, vergi/ceza salınacak mükellefin “rızasının” sağlanması çok önemlidir.      

İngiltere Vergi Sisteminde de  (Kraliyet ve Yerel Yönetim  Vergi İdareleri gibi kompleks bir yapıda olmasına rağmen) taraflar, - zorunlu olmadığı halde-   vergilemeyi mahkemeye taşımadan önce uzlaşma yoluna gitmektedir. Bu durum yaygın bir uygulamadır.   

Fransız vergi sisteminde uzlaşma yöntemi diğer örneklerinden farklıdır. Bu sistemde sadece CEZALAR uzlaşma konusudur. 

Verginin, sadece bir idarenin ya da sadece devletin alacağı değil,  “Kamunun Alacağı”  olduğu anlayışından dolayı böyle bir yola gidilmiştir.  

Bilerek mi yapıldı, yoksa tesadüf mü anlayamadım ama Türk Vergi Sistemindeki uzlaşma müessesesindeki değişiklik de FRANSIZ EKOLÜNE  göre şekillenmiştir.

Uzlaşma kapsamından vergilerin çıkartılması 7524 sayılı Kanunla 2024 yılı ortalarında yapılmıştır. Yasanın gerekçesine bakıldığında, bu değişikliğin ana nedeni tahsilatın artırılması çabasıdır.

Gerekçedeki ifade aynen şöyledir; “ vergi uyumunun artırılmasına ve kayıt dışılıkla mücadeleye katkı sağlayacak şekilde vergi cezaları artırılmakta ve uzlaşma müessesesi cezalar ile sınırlandırılmaktadır.”

Bu,  kendi içinde bile tutarsız  gerekçeye göre, “  cezaları önce  artırıp , sonra oturup uzlaşacağız”  denilmektedir.  Kayıt dışılıkla mücadele,  olayın mantığı değil, gerekçesidir.

Türk vergi sisteminde – VUK 3. Maddesinden de anlaşılacağı gibi-  varsayım üzerinden vergileme olmaz. Zaten VUK 134 ve 135. Maddelerinde vergin incelemesinin amacının “ödenmesi gereken verginin doğru biçimde tespiti” olduğu yazılıdır. Bunun anlamı, ihtimallerin, varsayımların, gerekçesiz takdirlerin vergilemede yeri olmadığıdır.

Ancak, yapılmış,- olmuş,  çoktan bitmiş bir kayıt dışı  işlemin sonradan tespitinde,  ister istemez  varsayımlara baş vurulmaktadır.  Yapılan tespitlerin ve tarhiyatın sağlamlığı  İdarenin ya da denetim elemanının  anlayışına göre değişmektedir.

 “vergi Uzlaşması”  sözcüğü, sadece “bir konuda mutabık olmak” demek değildir. Aynı zamanda “anlaşmaya varmak” mealindedir.

Bu özelliği nedeniyle, uzlaşma yazılı olur ve bir tutanağa bağlanır. Uzlaşma tutanağı tahakkuk fişi yerine geçer ve doğrudan  ödeme  süreci başlar. Üstelik, uzlaşılan konular için -rakamsal hatalar hariç- ne idari düzeltme ne de yargı yolu açıktır.

Tarhiyat Öncesi Uzlaşmada uzlaşılamayan durumlarda  “şansımı bir de tarhiyattan sonra deneyeyim” diye tarhiyat sonrasında uzlaşmaya baş vurma olanağı da yoktur. 

Uzlaşılan ancak ödenmeyen tutarların  6183 sayılı Kanun kapsamında tahsili yoluna gidilir.

Daha önceleri sadece,  tarh olunan vergiler  ve bu tarhiyatla ilgili kesilen cezalar ödenecek hale gelmeden  önce yani ihbarname tebliğinden sonra tahakkuk süresi içerisinde mükellefin  İdare ile yaptığı  uzlaşma (Tarhiyat Sonrası Uzlaşma) müessesi, bir çok kanunla değişikliğe uğrayarak  2025 yılına kadar gelmiştir.

Uzlaşma konusunda ilk bozulmalar- çözülmeler, “kendilerinden başkasına hayat hakkı tanımayan” (sıfatını okuyucu belirlesin) bir kesimin Bakanlıkta söz sahibi olmasıyla  ortaya çıkmıştır.

Önce, cezalarla ilgili uzlaşma (cezalarda indirim)  sınırları yükseltilmiş, vergiler konusunda ise hiçbir tolerans kalmamıştır. Kısacası, uzlaşmanın fonksiyonu, zaten mevcut olan ceza indirim maddesiyle eşleşmiştir.

Şu halde, vergileri uzlaşma kapsamından çıkartmanın mantığı nedir? Yapılan her inceleme veya tarhiyat kusursuz mudur?  Yoksa, İdareye ve denetim elemanına güven duygusu mu zayıflamıştır.

Zaten mevcut haliyle uzlaşmada vergide tolerans kalmadığına göre, herhangi bir nedenle hatalı içerik taşıyan, varsayımlara dayanan,  ancak uzlaşarak çözülebilecek tarhiyatların yargıya taşınması bu mantığın neresindedir?

“ Vergiye uyum” denilen şey esas burada mevcuttur. Yargıya taşınacak tarhiyatlarda İdarenin anlayışıyla/değerlendirmeleriyle vergi daha hızlı  ödenebilir hale gelecektir.

Uzlaşmanın temel  mantığı, verginin ihtilafa taşınmadan, bir an önce ödenebilir aşamaya gelmesidir. Bu nedenle,  uzlaşmalarda özellikle İdarenin cezalar konusunda tolerans göstermesi söz konusu olmuştur.

B. TARHİYAT SONRASI UZLAŞMA (Vergi İdaresiyle Uzlaşma)

Uygulamada, tarhiyat sonrası uzlaşmalarda, tarhiyata yol açan nedenlerin yasal geçerliliği, delil ve tespitlerin tutarlılığı, mükelleflerin izahları dikkate alınarak durum değerlendirilir ve gerekiyorsa verginin aslında da indirim uygulanırdı. 

Özellikle 4369 sayılı Yasa ile VUK 359. Maddesinde “Kaçakçılık” fillinin yani bir yapıya kavuşturulması sonucunda ortaya çıkan durumuma bakılarak ve  tarhiyata yol açan  fillerin özelliği nedeniyle,  5736 sayılı kanunla,  359. Madde kapsamındaki fiiller yoluyla  kayba uğratılan vergiler   ve cezalar  için (iştirakçilere kesilen cezalar dahil)  tarhiyat sonrası uzlaşma kapısı kapatılmıştır.

Vergi aslına bağlı olmayan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları da tarhiyat sonrası uzlaşma konusuna girmektedir.

Bunun bir mantığı vardır.  Esasen  vergi aslı değil ama vergi cezaları için VUK’un 376. Maddesinde özel bir düzenleme bulunmaktadır. . Ancak bu madde sadece, vergi cezalarının itirazsız-ihtilafsız ödenmesi haline münhasırdı. Aynı şekilde, yapılabilecek indirimin sınırları Yasa metninde belirlenmiştir. 

Dolayısıyla, İdarenin bu cezalar için ilaveten  yapabileceği bir şey yoktur. Bu  haliyle VUK 376. Maddesi, uzlaşmanın alternatifi değildir. 376. Madde bütünüyle cezalarla ilgili olduğundan, vergi asılları açısından geçerli değildir.

Haklarında, VUK 359. Madde kapsamındaki  fiilleri işlediği yönünde, şüpheler veya   özel tespitler bulunan mükelleflerin, izaha davet konusundaki açıklamalarının yeterli bulunmaması nedeniyle yazı tebliğ edilenlere kesilen cezalar da karakteri itibariyle vergi kaçakçılığı fiiline ilişkin olduğundan, bu cezalar da tarhiyat sonrası uzlaşma kapsamı dışına çıkartılmıştır.

Bütün bu değişikliklere rağmen, özellikle vergi idaresince yapılan re’sen, idarece ve ikmalen tarhiyatlarda ve ceza uygulamalarında ya da  vergi aslı olmadan kesilen usulsüzlük cezalarında tarhiyat sonrası uzlaşma önemini yitirmemiştir.

Zira, mükellefi en iyi tanıyan, hakkında yoklamalar yapan, beyan ve bildirimlerini izleyen kurum, vergi idaresidir.

Bu arada anekdot bir bilgi daha verelim; VUK’un 370.maddesinin (a) fıkrası kapsamında kendilerine izaha davet yazısı tebliğ edilen mükellefler, bu maddeye göre %20 oranında kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnamelerin  üzerine süresi içerisinde tarhiyat sonrası uzlaşma başvurusunda bulunabilir.

Ancak, maddenin (b) fıkrası kapsamında ön tespite ilişkin yazı tebliğ edilen mükellefler ise  bu madde uyarınca kesilecek vergi ziyaı cezası için uzlaşma başvurusunda bulunamaz.

7524 sayılı Kanunla yapılan ve  02.081.1.2024 tarihinden itibaren geçerli olan düzenlemeyle, tarh olunan vergiler,  tarhiyat sonrası uzlaşma  kapsamından çıkartılmıştır.

Madde son haliyle şu şekildedir;

“Ek Madde 1:

Mükellef tarafından, ikmalen, re'sen veya idarece tarh edilen  vergilere   ilişkin vergi ziyaı  cezaları ile 5.000  ( 1.1.2025'den itibaren 33.000 üzeri) Türk lirasını aşan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının  (359 uncu maddede yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde  kesilen ceza ile bu fiillere iştirak edenlere kesilen ceza ve 370 inci maddenin (b) fıkrası kapsamında kendilerine ön tespite ilişkin yazı tebliğ edilen mükelleflere mezkur maddeye göre kesilen ceza hariç) tahakkuk edecek miktarları konusunda, vergi ziyaına sebebiyet verilmesinin kanun hükümlerine yeterince nüfuz edememekten ya da 369 uncu maddede yazılı yanılmadan kaynaklandığının veya bu Kanunun 116, 117 ve 118 inci maddelerinde yazılı vergi hataları ile bunun dışında her türlü maddi hata bulunduğunun veya yargı kararları ile idarenin ihtilaf konusu olayda görüş farklılığının olduğunun ileri sürülmesi durumunda, idare bu bölümde yer alan hükümler çerçevesinde mükellefler ile uzlaşabilir.”  

Görüldüğü gibi, tarhiyat sonrası uzlaşma kapsamında tarh olunan vergiler ve VUK 359. Madde kapsamındaki fillere ilişkin cezalar yer almamaktadır.  Bu değişikliklerin uygun olup olmadığını ilerleyen bölümlerde açıklamaya çalışacağız.

Ancak, daha önce, Tarhiyat Öncesi Uzlaşma  düzenlemesinin ihdası, uygulanması ve değişiklikler ile geldiği son durum hakkında da genel bir bilgilendirme yapmayı uygun görüyoruz.

C. TARHİYAT ÖNCESİ UZLAŞMA

Düşüncesiyle, yapısıyla ve misyonuyla “bize mahsus”  diyebileceğimiz bir  uzlaşma yoludur.

Sistem, tamamen vergi incelemesi yoluyla bulunan matrah ya da vergi farkı için,  incelemeyi yapan birimin, -inceleyen denetim elemanı hariç-  oluşturduğu kıdemli elemanların katıldığı komisyonlarda yürütülmektedir.

Tarhiyattan önceki aşamada, henüz inceleme raporu vergi dairesine intikal ettirilmeden önce sorunun “Denetim Birimi” nezdinde çözümlenmesi düşünülmüştür.

Bu sistemin kurulmasındaki esas neden, tarhiyat nedeninin komisyonda değerlendirilmesi, tartışılması ve tarh  olunacak matrah veya vergi farkı için mükellefin de rızasının  alınarak incelemenin sonlandırılmasıdır.  

Böylece kesinleşmiş bir matrah üzerinden vergi hesaplanmakta ve ceza uygulanabilmektedır.

Tarhiyat öncesi uzlaşmanın en iyi tarafı, ihtilafa gitmesi muhtemel bir vergilendirme sürecinin rapor safhasında tamamlanması hedeflenmiştir.

Tarhiyat öncesi uzlaşma, tarhiyat sonrası uzlaşmaya göre bazı farklılıklar içermektedir. Bunlardan en önemlisi tarhiyat sonrası uzlaşmada, uzlaşılan şey ihbarnamelerdeki değerlerdir. Uzlaşma sonucu,  ihbarnamede  yer alan tutarlar değil,  uzlaşma tutanağında yer alan miktarlar olacaktır.

Uzlaşma gerçekleşmezse  ihbarnamenin süresine bağlı olarak  yargı yolu da kapanacaktır.

Tarhiyat öncesi  uzlaşma, vergi incelemelerinde, henüz rapor aşamasındaki işlemler ve bulgularla ilgili  olduğu için  ortada henüz  ihbarname yoktur. Yapılan vergi incelemesinin sonuçları, denetim birimi nezdinde değerlendirilecek ve vergi matrahı olacak tutar netleşecektir.

Uzlaşma olmazsa, rapor vergi idaresince ihbarnameye bağlanacak ve mükellef için   yargı yolu açılacaktır.  

Ek Madde 11 Tarhiyat Öncesi Uzlaşma

Maliye Bakanlığı, vergi incelemesine dayanılarak tarh edilecek  vergilere  ilişkin kesilecek vergi ziyaı cezaları ile 5.000 (577 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2025'den itibaren 33.000 üzeri)  Türk lirasını aşan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarında, (359 uncu maddede yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde  kesilecek ceza ile bu fiillere iştirak edenlere kesilecek ceza hariç) tarhiyat öncesi uzlaşma yapılmasına izin verebilir.

Uzlaşmaya konu edilebilecek usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının tespitinde, cezayı gerektiren fiil bazında kesilecek toplam ceza tutarı dikkate alınır.

  Tarhiyattan önce uzlaşmaya varılması halinde tutanakla tespit edilen bu husus hakkında dava açılamaz ve hiçbir mercie şikayette bulunulamaz.

Tarhiyat öncesi uzlaşmanın temin edilememiş veya uzlaşma müzakeresinde uzlaşmaya varılamamış olması halinde mükellefler veya ceza muhatabı olanlar  cezanın kesilmesinden sonra uzlaşma talep edemezler.

Tarhiyat öncesi uzlaşmaya ilişkin esas ve usuller Yönetmelikte belirtilir.

Bu maddedeki temel değişiklik, hesaplanan  vergilerin uzlaşma kapsamından çıkartılmasıdır.  Halbuki, tarhiyat öncesi uzlaşma, vergi denetim elemanlarının, incelemenin sonuçlanması bakımından elini rahatlatan bir uygulamaydı. Uzlaşılan vergiler ve tutarları üzerindeki muhtemel olumsuzluklar gölgelenebilmekteydi.

Vergi Denetim Birimi, şimdilerde, kayıt dışı işlemler ve özellikle sahte fatura ile mücadele stratejisine bağlı olarak, çoğu yerde hukuku zorlayarak, uygulamalar başlatmıştır. 

Bu konuda VDK’nı Tebliğ çıkartma olanağı sınırlıdır. O nedenle,  mükelleflere standart bir yazı gönderilerek uyarılarda bulunulmaktadır.   Yapılan tespitler, bir başka inceleme elemanınca yazılmış “kutsal metinlere” dayandırılmaktadır.

Yapılan vergi incelemeleri, konuya ilişkin VTR’lerdeki  “toptancı”    sahte fatura düzenleme iddiasına dayandırıldığı için, o mükellefin faturasını kullananların da tamamı “kesin risk” altına girmekte, vergi incelemesini yapan diğer elemanlar için, vergi tekniği raporu,  “kılavuz” olması gerekirken,  “kural” haline  gelmektedir.

Hukuku gerçekten zorlayan bu durumun  çözümü, mükellefleri vergisiyle cezasıyla tarhiyat öncesi uzlaşmaya yönlendirmekti. Böylece,  uzlaşan mükellefin üzerindeki şaibe ve şüphe ortadan kalkabiliyordu.

Bir yandan, sahte fatura ve kayıt dışılıkla mücadele zorunluluğu varken, yazılan vergi inceleme raporları kusursuzmuş gibi,  mükellefi  ödemeye yönlendiren uzlaşma düzenlemesinin tırpanlanması makul ve mantıklı mıdır?

Günümüze kadar, vergi incelemesinde otomasyon sistemi “veri toplama esasına” dayanmaktaydı. Usul  hukukunda, Bakanlığa tanınan yetkiler veri toplama çabasına ilişkindir. Toplanan verilerin işlenebilmesi ve işe yarar hale getirilmesi için özel yazılımlar gerekmekteydi. Şimdilerde ise toplanan verilerin işlenmesini ve kullanılmasını kolaylaştıran yapay zeka yazılımları devreye girmiştir.  Büyük çaplı tarama ve tespitler bu yolla sağlanmaktadır.  Tespitler tamamen doğru olmasa bile özellikle küçük ve orta büyüklükteki vergi tutarları için mükellefler uzlaşma yolunu tercih edebileceklerdir.

Sayın Meslektaşım, YMM  Doğan Çengel’in çok güzel bir çalışmasından

 ( yazısından) alıntıladığım, VDK istatistik verilerine  bir bakalım;

“ Vergi Denetim Kurulunun Faaliyet Raporlarında yer alan istatistiklere göre 2022 ve 2023 yıllarında toplam olarak;

 ➢ 37.279 mükellefin tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunduğu, bu mükelleflerin 22.026 tanesiyle uzlaşma sağlandığı, mükellef bazında uzlaşma oranının %59 olarak gerçekleştiği,

➢ Uzlaşmaya konu vergi aslının 1.453.531.255 TL olduğu, uzlaşma sonucunda bu tutarın 1.376.586.330 TL’ye indirildiği ve vergi aslı bazında uzlaşma oranının (üzerinde uzlaşılan vergi aslının) %95 olarak gerçekleştiği,

,➢ Uzlaşmaya konu ceza tutarının 2.007.916.960 TL olduğu, uzlaşma sonucunda bu tutarın 351.768.947 TL ‘ye indirildiği ve ceza bazında uzlaşma oranının (üzerinde uzlaşılan cezanın) %18 olarak gerçekleştiği, görülmektedir. “

Bundan daha iyi bir ispat konusu bulamazdık.  2 yıllık sürede VERGİ ASLINDAN % 5 lik bir fedakarlıkla (ki, inceleme raporlarının sıhhati de düşünüldüğünde,  ne kadar fedakarlık denilebilirse) 1.376.586.330 TL verginin bir ay içinde tahsili sağlanabilmiştir.

Vergi aslından indirim yapılmadığı yaygın bir kanaattir. Mükellefler, hem bu tutuma karşı hem de zaman kazanmak hevesiyle tarhiyat öncesi uzlaşmadan uzak durmaktadır.

Halbuki, istatistik verilerden görüleceği gibi, iki yılda,   77 milyon TL den vaz geçilmekle 1.4 milyar TL hazineye itirazsız ihtilafsız ve kısa zamanda intikal etmiştir.

Şu halde, yapılan tespitlerin daha hızlı sonuç  vermesi için vergilerin uzlaşma kapsamından çıkartılmasını bir kez daha düşünmekte fayda vardır.

Tahsil olunacak vergiden fedakarlık yapmayalım derken, ihtilafları artırma riskinin de büyüdüğünü göz ardı edemeyiz.

10.10.2025

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.

>> YILIN KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL + KDV  Ayrıntılar için tıklayın.