Dr. Ufuk ÖZDEMİR
Yeminli Mali Müşavir
ufuk@proymm.com

Cebren Tahsil Edilen Kefalet Borçları ve Muhasebesi

            Türk Hukukunda şahsi teminatlardan biri ‘Kefalet’tir. Kefalet sözleşmesinde kefil, alacaklı ile asıl borçlu arasındaki hukuki ilişki sonucunda asıl borçlunun borcunu yerine getirmemesi sonucu alacaklının uğradığı zararı şahsen haczi kabil bütün malvarlığı ile karşılamayı taahhüt eder. 

            Kefalet, hukuki işlem türleri yönünden bakıldığında, bir sözleşmedir. Kefalet güvence sağlama amacına yönelik sözleşmeler arasında yer alır. 

            Kefalet sözleşmesinin tarafları alacaklı ve kefildir. Başka bir deyişle, alacaklı ile kefil arasında kurulan kefalet sözleşmesine borçlu, yabancıdır: borçlu ile alacaklı arasındaki hukuki sözleşmeden farklı bir sözleşmedir. Ayrıca sözleşmenin meydana gelmesi için borçlunun izin ya da onayı da gerekli değildir. 

            Kefalet sözleşmesinin güvence sağladığı borç ilişkisi çeşitli kaynaklara bağlı olabilir. Gerçekten satım, kira, ödünç gibi bir sözleşme ilişkisinden doğabileceği gibi, bir haksız eylemden ya da sebepsiz zenginleşmeden de kaynaklanabilir. 

            Kefaletin en belirgin ve önemli özelliği, bu sözleşmeden doğan borcun fer'i nitelik taşmasıdır. Bu bağımlılık ortada geçerli başka bir borcun yani asıl borcun varlığını zorunlu kılar. Öyle ki, asıl borç söz konusu olmayınca geçerli bir kefalet sözleşmesi kurulamayacağı gibi, asıl borcun sona ermesiyle birlikte kefalet de kendiliğinden sona erer (Borçlar Kanunu, madde 485). Kefaletin güvence altına alınması, amaçlanan asıl borcun mukadderatına sıkı sıkıya bağlıdır. 

            Kefaletin ikinci bir özelliği de, tali (ikincil) olmasında kendisini gösterir. Bundan maksat, alacaklının kefile başvurmadan önce borçluya başvurup onu borcu ödemeye zorlaması yani hukuki yolla takip etmesi, ancak bundan bir sonuç alamaması halinde kefile başvurmasıdır. 

            Kefalet sözleşmesi ilke olarak karşılıksız (ivazsız) bir sözleşmedir. İstisnaen karşılıklı da olabilir. Poliçe, bono gibi kıymetli evrak niteliği taşıyan ticari senetler üzerine yazılan kefalet beyanına Ticaret Hukukunda aval adı verilmektedir. Aval, Türk Ticaret Kanununda düzenlenmiş bulunmaktadır. 

            Kefalet Çeşitleri 

           1) Adi (Olağan) Kefalet: Taraflar aralarında anlaşarak, borçlunun borcu ifa etmemesi veya borcun ifasının imkansız hale gelmesi durumunda, alacaklının kefile başvuracağını kararlaştırabilirler. Bu durumda adi (olağan) kefalet sözleşmesi kurulmuş olur.

            Adi kefalette, alacaklı önce borçluya başvurmalıdır. Borçludan alacağını elde edemediği takdirde kefile başvurarak alacağının ödenmesini isteyebilir. Bu yolu izlemeyip, doğrudan doğruya kefile başvuran borçluya karşı, kefil borcu ödemeyi reddederek tartışma defi olarak nitelendirilen savunma aracını ileri sürebilir. Asıl borç için kefaletten önce veya onunla aynı zamanda da rehin tesis edilmiş ise, kefil, alacağın önce rehnin paraya çevrilmesi yoluyla karşılanmasını isteyebilir (BK. m. 486/II.c.1). Ne var ki, eğer borçlu iflas halindeyse, ya da borçlunun iflası ilan olunmadıkça rehnin paraya çevrilmesi mümkün bulunmuyorsa, bu durumda kefil, değindiğimiz istemi ileri süremez (BK. m. 486/II.c.2).

            Borçlar Kanunumuz, adi kefaleti 486. maddesinde düzenlemiş bulunmaktadır. Buna göre, alacaklının kefile başvurabilmesi, borçlunun iflas etmesine veya borçlu aleyhine yapılan icra takibatının alacaklının kusuru olmaksızın semeresiz kalmasına ya da borçlu aleyhine Türkiye'de takipte bulunmanın olanaksız hale gelmesine bağlıdır.

            2) Birlikte Kefalet: Bölünebilir bir borca, birden çok sayıda kefilin adi ya da zincirleme (müteselsil) tarzda kefil olmaları durumunda, birlikte kefaletten söz edebilir (BK. m. 488).

            Birlikte kefalet, tanımdan da anlaşılabileceği gibi, "adi birlikte kefalet" ve "zincirleme (müteselsil) birlikte kefalet" olmak üzere ikiye ayrılır: 

            a) Adi birlikte kefalet: Bu durumda birden fazla sayıda kefil, bölünebilir nitelikli borcun bir bölümü için kefil olmakta ve borç ödenmediği takdirde, kefillerden her biri kefil olduğu bölüm için adi kefil gibi, öteki kefillere ait bölümler içinde kefile kefil gibi sorumlu olmaktadırlar (BK. m. 488 c.1). Bu tür kefalette, kefil alacaklıya karşı bölme defini ileri sürerek, alacağın ancak kendi payına rastlayan miktarının kendisinden talep olunabileceğini, geri kalan bölümlerin diğer kefillerden istenmesini, iddia edebilir.

            b) Zincirleme (müteselsil) birlikte kefalet: Kefalet sözleşmesinin bu türünde kefiller ya kendi aralarında ya da asıl borçlu ile birlikte zincirleme sorumluluğu taahhüt ederler (BK. m. 488. c.2). Bu durumda kefiller ilke olarak bölme definden feragat etmiş sayılırlarsa da sözleşme ile bölme defini saklı tutabilirler. Kefiller bu tür kefalette de yukarda belirttiğimiz tartışma definden yararlanırlar. Birlikte zincirleme kefillerden biri borcun tümünü ödediği takdirde kendisinin sorumlu olduğu bölümler için yaptığı ödemeleri elde etmek için diğer kefillere dönüp başvurabilir (rücu edebilir) (BK. m. 488/c.2.).

            3) Zincirleme (müteselsil) Kefalet: Bu durumda kefil, borçlu ile birlikte "müşterek müteselsil borçlu" sıfatıyla borcun ifasını yüklenmektedir. Bu tür kefalette, alacaklı asıl borçluya müracaat etmeden doğrudan kefile başvurabilir. Bu durumda kefil, tartışma defini veya önce rehnin paraya çevrilmesi yolundaki hakkını ileri süremez (BK. m. 487).

Uygulamada zincirleme kefaletin varlığını gösteren değişik hukuki deyimlere yer verilmektedir. Gerçekten sözleşme kurulurken, genellikle tanımda yer verdiğimiz "müşterek müteselsil borçlu" deyiminden başka "müteselsil kefil", "müteselsil borçlu sıfatıyle taahhüt ve tekeffül", "Alacaklı dilerse önce bana başvurabilir", "borçluyla aynı oranda mes ul olmak üzere" gibi ibarelere yer verilmektedir.

            4) Kefile kefalet: Bu durumda kefile kefil denilen kişi alacaklıya karşı kefilin taahhüdünü temin etmektedir. Eşdeyişle, kefilin borçlu tarafından ifa olunmamış borcu ödememesi durumunda bunun ödenmesini yükümlenmektedir. (BK. m. 489/I.).

Bu sözleşme kefil ile alacaklı arasında yazılı şekle uygun olarak yapılır. Kefile kefilin önce kefile başvurulmasını isteme hakkı (tartışma defi) burada da mevcuttur.

            Borcu ödemek zorunda kalan kefile kefil, asıl kefile dönüp başvurabilir (rücu edebilir).

            5) Rücua kefalet: Kısa bir deyişle, alacaklıya ödemede bulunan, ancak borçludan ödediği meblağını alamayan kefile bir başkasının kefil olmasıdır (BK. m. 489/II.). Daha açık bir deyişle, bu tür kefalette rücu kefil, borcu ödemek zorunda kalan kefilin, ödediği borç için asıl borçluya dönüp başvurması (rücu etmesi) sonucu ondan ödediği bir miktarı elde edememesi durumunda bu miktarı kendisinin ödeyeceğini yükümlenmiş bulunmaktadır. Sözleşme rücua kefil ile kefil arasında yapılır. Burada da rücua kefil tartışma definden yararlanabilir. Yani kefile, önce asıl borçluya gitmesini ve ondan alacağını alamazsa o takdirde kendisinin ödemede bulunacağını ileri sürebilir.

            Kefalet sözleşmesinde kefilin sorumluluğu, borç asıl borçlu veya kefile kefalet durumunda kefil tarafından ödenmediği takdirde bu borcu ödeme yükümlülüğünden ibarettir.

             Kefilin bağlı kılındığı sorumluluğun kapsamına gelince, kefil ilk önce asıl borçtan sorumludur. Bunun dışında kefil, borçlunun ödemede gecikmesi nedeniyle doğan müsbet zarardan ve gecikme (temerrüd) faizinden de sorumludur. Buna karşılık, doktrinde kefilin cezai şarttan ve sözleşmeden dönme (fesih) nedeniyle doğan menfi zarardan sorumlu olmayacağı kabul edilmektedir.

             Borcun ödenmemesi nedeniyle borçlu aleyhine açılan davanın giderleriyle, icra takip masraflarını da kefil karşılamak durumundadır. Ancak, kefilin söz konusu kalemlerden sorumlu tutulabilmesi için, alacaklının dava ve takipleri önleme konusunda kendisini uyarması, ancak kefilin bu uyarıya kayıtsız kalması zorunludur (BK. m. 490/II.).

             Bunlardan başka kefil, eğer sözleşmede ayrıca faiz kararlaştırılmışsa, bu faizlerden de sorumludur. Fakat kefilin sorumluluğu işlemekte olan faizlerle işlemiş bir yıllık faiz tutarıyla sınırlıdır (BK. m. 490/III.).

             Hukuk öğretisinde tartışmalı olmakla birlikte, kefilin ödemekle yükümlü olacağı tüm kalemlerin toplam olarak kefalet senedinde gösterilen miktarı aşmaması gerekir.

             Kefilin sorumlu olacağı en erken tarih asıl borcun vadesinin dolmasıdır. Asıl borç iflas nedeniyle daha önce istenebildiği takdirde dahi, kefilden ancak borcun vadesi geldiğinde ödemede bulunması istenebilir (BK. m. 491).

            Kefilin Hukuki Durumu 

            1) Kefil ile alacaklı arasındaki ilişki: Kefil, borcu ödemesini isteyen alacaklıya karşı asıl borçluya ait defileri ileri sürebileceği gibi, bunun dışında kendisine ait bulunan ve ödemeden kaçınma hakkı veren defileri de başarıyla ileri sürebilir. Borçluya ait defilere örnek olarak, asıl borcun zaman aşımına uğradığı, borcun henüz muaccel olmadığı savunmaları belirtebilir. Kefile ait defiler meyanında, kefalet sözleşmesinin geçersiz olarak kurulduğu, kendisine süre tanındığı, kefalet borcunun muaccel olmadığı, savunmaları belirtilebilir (BK. m. 497/I ve II.).

            Alacaklı, borçlunun iflası halinde, alacağını iflas masasına yazdırmak ve borçlunun iflasından kefili haberdar etmekle yükümlüdür. Aksi takdirde bundan doğan zarar nedeniyle kefile başvuramaz (BK. m. 502I. Yine alacaklı borçludan aldığı rehni ve alacağın varlığını gösteren belgeleri kefilin zararına elden çıkartmama yükümü altındadır (BK. m. 500). Ayrıca alacaklının bunları borcu ödeyen kefile teslim etme yükümlülüğü de vardır (BK. m. 501/c2).

             2) Kefil ile borçlu arasındaki ilişki: Kefil, alacaklıya borcu ödediğinde borçluya bu ödemeyi duyurmalıdır. Bu duyuru yapılmaz ve borçlu ikinci kez borcu öderse, kefil ödediği borç nedeniyle borçluya rücu edemez (BK. m. 498.) Kefil, BK.m. 503'te öngörülen bazı durumlarda, borçludan kendisine teminat vermesini ve eğer borç muaccel olmuşsa kendisini kefaletten kurtarmasını isteyebilir.

             Kefil, alacaklıya ödediği borç nispetinde alacaklıya halef (ardıl) olur. Yani borçludan borcun kendisine ödenmesini isteyebilir. Kefil bu hakkından önceden vazgeçemez (BK. m. 496). Yukarıda belirtildiği gibi, kefil borcu ödediğini borçluya duyurmadığı takdirde ona rücu hakkını yitirir.

             MUHASEBE SİSTEMİNDE KEFALETE BAKIŞ !

Bir şirketin (tüzel kişiliğin) varlıklarının yanında yükümlülükleri de bulunmaktadır. Bunlar;

I. Kısa Vadeli Yükümlülükler ve

II. Uzun Vadeli Yükümlülükler

olmak üzere iki temel başlıkta toplanırlar.

Kısa vadeli yükümlülükler; bilançonun hazırlandığı tarih itibari ile bir yıldan daha kısa vadeli olan borçlar veya yükümlülükleri ihtiva eder.

Uzun vadeli yükümlülükler ise bilançonun hazırlandığı tarih itibari ile bir yıldan daha uzun vadeli olan borçlar veya yükümlülükleri ihtiva eder.

Kısa Vadeli Yükümlülükler;

a) Krediler

b) Ticari Borçlar

c) İlişkili Taraflara (Ortaklara, İştiraklere v.b.) Borçlar

d) Vergi Karşılığı

e) Diğer Kısa Vadeli Borçlar ve Gider Karşılıkları

olmak üzere beş ana başlıkta toplanırlar.

 

Uzun Vadeli Yükümlülükler ise; 

a) Krediler

b) Ticari Borçlar

c) İlişkili Taraflara (Ortaklara, İştiraklere v.b.) Borçlar

d) Kıdem Tazminatı Yükümlülüğü

e) Ertelenmiş Vergi Borçları

f) Diğer Uzun Vadeli Borçlar ve Gider Karşılıkları 

olmak üzere altı ana başlıkta sınıflandırılırlar.

 

Bilançonun pasifinde gösterilen bu yükümlülüklerin dışında ve şirket değerini önemli ölçüde etkiliyebilecek nitelikte olan bazı yükümlülükler vardır ki, bunlar şirketin bilançosunda rakamsal olarak görünmemektedir.

1. şirketin kefil olduğu bir başkasına ait borçlar

2. veya sahip olduğu teknolojinin eskimesi sebebiyle gelecekte yatırım yapma zorunlulukları gibi

 Bu sebepledir ki halka açık şirketlerin yayınladıkları dönemsel raporlarda, bilançoda görülmeyen yükümlülükler, dipnotlar olarak açıklanmaktadır. Bilançosu çok iyi gözüken bir şirket, vermiş olduğu bir kefalet yüzünden zor duruma düşebilir. Bu da sizin bilanço üzerinden yaptığınız değerlemeyi büyük oranda geçersiz kılabilir.

Kefaletler,hatır senetleri,hatır çekleri bence  nazım hesaplarda takip edilmelidir.

Bu durumun muhasebe kaydı,örneğin 10.000 ytl lik kefalet durumu;

 

… /…/…..	BORÇ	ALACAK
960  -KEFALETDEN ALACAKLAR HS.          -KEF.XYZ A.Ş.KEFALETİ 970-KEFALETDEN  ALCK.KARŞILIĞI HS.          -KEF.XYZ A.Ş. KEFALETİ KARŞL.	10.000	10.000

  

Peki kefalet zuhur edip bir ödeme doğarsa fiili ödenen bir paranın kaydı ne olmalı;

Örneğin 10.000 Ytl bankadan ödenmiş bir kefalet borcu olsun; 

… /…/…..	BORÇ	ALACAK
136  -DİĞER  ALACAKLAR          -KEF.XYZ A.Ş.ALACAĞI            102-BANKALAR                -….. BANKASI A.Ş.	10.000	10.000

 

Kefaleten ödenen paranın tahsili imkansız hale gelirse; 

… /…/…..	BORÇ	ALACAK
689  - OLAĞAN ÜSTÜ GİDER VE ZAR. 900-  KAN.KAB.ED.GİD.HS. 970-  KEFALETDEN ALACK.KARŞL.HS.           960- KEFALETTEN ALACK.HS.           136 – DİĞER ALACAKLAR           -KEF.XYZ A.Ş.ALACAĞI           910-KAN.KAB.ED.GİD.KARŞILIĞI	10.000 10.000 10.000	10.000 10.000     10.000

 

VERGİ HUKUKUNDA KEFALETE İSTİNADEN ÖDEMELERE BAKIŞ!

            Karşılığında bir gelir ve menfaat sağlanmayan şahsi kefalet nedeniyle ödenen miktarlar ve asıl borçlusundan tahsil edilemeyen alacakların tahsili şüpheli hale gelmesi durumunda karşılık ayrılması mümkün değildir.

            Tahakkuk ettiği için elde edilmiş sayılan gelir unsuru bir alacağın, elde edilmesinin şüpheli hale gelmesi durumunda; tahakkuk ettiği dönem gelirleri arasından çıkartılması, olayın gerçek mahiyetini kavramayı amaçlayan bir vergi sistemi için zorunluluktur. Bu gerekçeyle, Vergi Usul Kanunun 17. maddesinde tahsili şüpheli hale gelen alacaklar için, alacak amortismanı adı altında karşılık ayrılması esası kabul edilmiştir.
            Karşılığında bir gelir ve menfaat sağlanmayan kefaletten doğan ve tahsili şüpheli hale gelen alacak için karşılık ayrılamaz. Kefaletten doğan alacaklar, gerçek bir ticari ilişkiyi göstermektedir. Ancak, asıl borçlusunun yerine borcun ödenmesi nedeniyle kefaletten doğan alacaklar ticari ve zirai kazancın elde edilmesi veya idame ettirilmesi ile ilgili değildir. Borçlar Kanunu uyarınca kefalet sözleşmesi, bir kimsenin, borçlunun akdettiği borcun edasını temin etmeyi alacaklıya karşı taahhüt etmeye yönelik bir sözleşmedir. Bu nedenle, bir işletmenin bir başka işletmeyle aralarında yaptıkları kefalet sözleşmesi, işletmenin bir gelir ve menfaat sağlamayı amaçlayarak yaptığı bir eylem değildir. Buradan hareketle şahsi kefalet nedeniyle alacaklısına ödenen ve asıl borçlusundan tahsil edilemeyen alacağın ticari işletme için şüpheli alacak olması düşünülemez.

            Gerçek bir alışverişe dayanmayan ve finansman amacıyla alınan hatır senedi niteliğindeki bonolardan kaynaklanan alacakların tahsili şüpheli hale gelmesi durumunda karşılık ayrılması da mümkün değildir. Hatır senetlerinin gerçek amacı işletmenin finansman ihtiyacının karşılanmasıdır. Uygulamada işletmeler birbirlerinden aldıkları (ancak gerçek bir borcu-alacağı göstermeyen) senetleri ilgili kişi ve kuruluşlara vererek, kendilerine finansman sağlamaktadırlar. Senette yazılı vade geldiğinde ödeme, lehine senet düzenlenen kişi/kurum tarafından yapılmaktadır. Senet borçlusu, senedi imzaladıktan sonra alacaklı ile belki de bu husus nedeniyle bir daha karşı karşıya gelmemektedir. Bütün bu hususlar hatır senetlerinin gerçek bir borç alacak ilişkisini aksettirmediğini, fiktif olduğunu göstermektedir. Fiktif olması nedeniyle bu senetlerden doğan alacaklar hasılat ya da gelir kaydedilmez. Bu nedenle de bu senetlerden doğan alacaklar için karşılık ayrılamaz.

            Ancak Kurumlar Vergisi Yasasının geçici 29. Mad.gereği, 03.07.2001 tarihi itibariyle banka kayıtlarına göre Türkiyede faaliyet gösteren bankalara borçlu durumda olan tam yükümlü sermaye şirketlerinin ve kefillerinin, yine 03.07.2001 tarihi itibariyle sahip oldukları ve bu borçlara karşılık bankalara devrettikleri gayrimenkul ve iştirak hisselerinden doğan kazançlar için istisna uygulanmaktaydı. Ayrıca bu şekilde teslim edilen hizmetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı dönemde indirilemeyen katma değer vergisi, işlemin yapıldığı döneme ait kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilir denmişti.

            Yasal düzenleme gereği olarak bu istisnalardan Türkiyede faaliyette bulunan bankalar ile özel finans kurumlarına borçlu bulunan tam yükümlü sermaye şirketleri ile bunların kefilleri yararlanmıştı.

            Bu istisnadan yararlanabilmek için borçlu şirketler ile bunların kefillerinin banka veya özel finans kurumuna devredecekleri gayrimenkuller ile iştirak hisselerinin belli bir süre işletmede kayıtlı olması şartı bulunmadığı gibi, söz konusu varlıkların devri sonucu doğan kazançların sermayeye ilave edilmesi şartı da yoktu. (Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü, 15.11.2001 gün ve B.07.0.GEL.0.49/4911-259-62091 sayılı özelgesi).

            Bankalara borçlu bulunan veyahut da bankaya kefil olmuş kuruluşların bu borçları veya vermiş oldukları kefaletten kurtulabilmeleri için getirilen vergisel kolaylık, özel finans şirketlerine olan borçlar veya verilen kefaletler için de geçerli bulunmaktaydı.

            Söz konusu istisna düzenlemesi 31.12.2003 tarihine kadar geçerli bulunmaktaydı. Bu düzenlemeden bankaların yararlanmaları ve kendilerine borçlu bulunan kuruluşlarla yine kendilerine borçlu olanlara kefil olanlarla söz konusu yasal düzenleme kapsamında ilişkilerini sürdürmeleri ve alacaklarını tahsil edilebilir hale getirmeleri gerekmekteydi.

 Türkiye’nin yıllardır yaşadığı yüksek kronik enflasyon, işletmelerin zaten kıt olan öz kaynaklarını eritmişti. Bunun yanında, kayıt dışı ekonominin sonucu olarak işle ilgili olmasına karşın belgelenemeyen harcamalar da işletmelerde kanayan yara olmaya devam etmektedir.Üstüne kefalet sistemine giren firmaların durumu gerçekten vahim.

            “Vaktin çoksa şahit ol aklın yoksa kefil ol” atasözü boşyere söylenmemiş. Ekonomik ve mali alt yapımıza istikrar kazandırmadığımız sürece, katlanabilir vergiler eşliğinde belge düzenimizi  ve kayıtlı ekonomiyi tesis etmediğimiz sürece, vergi incelemeleri de, vergi reformları da çözüm getirmeyecektir.
 

25.08.2008

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.