Muhammed Kutub Bağırgan
Vergi Direktörü
EMA YMM A.Ş.
muhammed.bagirgan@emaymm.com.tr

Alacak ve Borçlara İlişkin Dönem Sonu Envanter ve Değerleme İşlemleri

Daha önce çeşitli platformlar aracılığıyla yayımlanan “dönem sonu işlemleri”, belli bazı düzeltme ve ilaveler ile yazı dizisi halinde tekrar okurlarımızın istifadesine sunulmaya çalışılacaktır. Daha önceki yazılarımızda “I-Kasa Hesabı İçin Dönem Sonu Envanter Ve Değerleme İşlemleri”, “II- Bankalar Ve Menkul Kıymet Hesapları İçin Dönem Sonu Envanter Ve Değerleme İşlemleri” ve “III- Stoklara İlişkin Dönem Sonu Envanter Ve Değerleme İşlemleri” başlıklı konuları ele almıştık. Şimdi ise alacak ve borçlara ilişkin dönem sonu değerleme işlemlerine değineceğiz.

Dönem sonu envanter işlemleri ve kayıtları ; muhasebe kayıtlarının doğruluğunu ölçmek için muhasebe dışında bu kayıtlardaki rakamların temsil ettikleri varlıkların sayılması ve ölçülmesi, tartılması ve değerlenmesi suretiyle kontrolüdür. 

Firmalarca dönem içinde gerçekleştirilen alım-satım faaliyetleri, stoklarında bulunan mallar, alacakları, borçları, kasasında veya bankada bulunan tutarlar üzerinde Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun olarak sürekli kontrol yapmakla beraber, bu işlemlerle ilgili dönem sonunda da bir takım kayıt ve sağlamalar yapması gerekmektedir. Bu ticari kardan, mali kara geçiş noktasında firmaların bir nevi ortağı olan devlete karşı yükümlülüğüdür.

İşletmelere dahil iktisadi kıymetlerin kayıtlar ve belgeler üzerinde yapılacak olan çalışmalarla tespit edilmesi işlemine envanter adı verilir. İktisadi kıymetlerin fiili olarak tespit edilmesi fiili envanter, kayıt ve belgeler üzerinden tespit edilmesi de kaydi envanter olarak tanımlanabilir. Dönem sonunda yapılacak envanter çalışmaları ile fiili ve kaydi durumların karşılaştırılması, donem sonu işlemlerin özünü yansıtır.

Envanterin Hukuki Tanımı: 213 sayılı Vergi usul Kanunun 186. Maddesine göre “Envanter çıkarmak; bilanço günündeki mevcutları, alacakları ve borçları saymak, ölçmek, tartmak ve değerlemek suretiyle kesin bir şekilde müfredatlı olarak tesbit etmektir. Şu kadar ki, ticari teamüle göre tartılması, sayılması ve ölçülmesi mutat olmayan malların değerleri tahminen tesbit olunur.” Şeklinde envanterin tanımı yapılmıştır.

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunun 66. Maddesinde ise “Her tacir, ticari işletmesinin açılışında, taşınmazlarını, alacaklarını, borçlarını, nakit parasının tutarını ve diğer varlıklarını eksiksiz ve doğru bir şekilde gösteren ve varlıkları ile borçlarının değerlerini teker teker belirten bir envanter çıkarır.” Şeklinde hüküm bulunmaktadır.

Envanter İşlemleri:

Muhasebe uygulamasında envanter işlemleri genel olarak;

1. Dönem Sonu Genel Geçici Mizanın düzenlenmesi,
2. Muhasebe Dışı Envanter yapılarak, işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin gerçek durumunun tespiti,
3. Muhasebe dışı envanter ile genel geçici mizanın karşılaştırılması ve farkların tespiti,
4. Bulunan farkların, muhasebe içi envanter işlemleriyle düzeltilmesi,
5. Kesin mizanın düzenlenmesi,
6. Mali Tabloların düzenlenmesi,
7. Kapanış kayıtlarının yapılması.

ALACAK VE BORÇLARA İLİŞKİN YAPILACAK İŞLEMLER:

213 sayılı VUK’un 281. Ve 285. Maddeleri birlikte değerlendirildiğinde senetli veya senetsiz alacak veya borçlar mukayyet değeriyle yani muhasebe kayıtlarında görülen hesap değeriyle değerlenecektir.

Ancak senetli alacak ve borçlar için mükelleflere seçimlik hak tanınarak, söz konusu değerleme günü itibariyle vadesi gelmemiş alacak veya borç senetlerinin değerleme günündeki kıymetine yani tasarruf değerine irca olunabileceği hüküm altına alınmıştır. Bu işleme Reeskont işlemi denilmektedir.

ALACAK VEYA BORÇ SENETLERİNDE REESKONT:

Banka, banker ve sigorta şirketleri için zorunlu olan bu uygulama, diğer gerçek ve tüzel kişi mükellefler açısından ihtiyaridir. Ancak alacak senetlerini değerleme gününün kıymetine irca eden mükellefler, borç senetlerini de aynı şekilde işleme tabi tutmak zorundadırlar. Reeskont işleminde uygulanacak faiz oranı ise aşağıdaki gibidir.

1. TL cinsi alacak veya borç senetlerinde: öncelikle senet üzerinde yer alan faiz oranı, bulunmaması halinde ise TCMB tarafından yayımlanan reeskont (iskonto) faiz haddi (VUK 281/2, 285/2)
2. DÖVİZ cinsi alacak veya borç senetlerinde: senet üzerinde yer alan faiz oranı, bulunmaması halinde ise değerleme gününde geçerli olan Londra Bankalar Arası Faiz Oranı (LİBOR) (VUK 280/2) (Yani hem kur değerlemesi hem de faiz değerlemesi yapılacaktır.)

Esas alınacaktır.

Reeskont işlemine tabi tutulacak senetlerde bulunması gereken özellikler:

1. Sadece kambiyo senetleri reeskonta tabi tutulabilir. Bu senetler de poliçe ve bonolardır. (Ancak, yukarıda yapılan açıklamalar doğrultusunda ileri düzenleme tarihli çeklerin değerleme gününde vadesi gelmemiş senede bağlı alacak ve borçlar için uygulanması öngörülen reeskont uygulamasından yararlanması mümkün bulunmaktadır.-VUK sirküleri 64 )
2. Vadeli Kambiyo senetlerinin vadesinin gelmemiş olması gerekmektedir.
3. Senetlerin değerleme gününde işletmenin aktifinde kayıtlı olması gerekmektedir.
4. Alacak senetlerinin reeskonta tabi tutulabilmesi için gelir yaratıcı ya da hasılat unsuru olması gereklidir.
5. Teminata ve tahsile verilen çek ve senetler için reeskont hesaplanabilecektir. (Çünkü hala mülkiyet ve tasarruf hakkı çek ve seneti tahsile ve teminata verene aittir.)
6. Faktoring şirketine  verilen senetler, poliçe ve çek  reeskonta tabi tutulmaz. (çünkü artık işletme aktifinden çıkmış faktoring şirketinin aktifinde yer almıştır.)
7. Hasılat unsuru olmayan, örneğin alınan sipariş üzere alınmış senetler, hatır senetleri, yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri ile ilgili olan senetlere reeskont hesaplanmaz.
8. Müflisten olan alacak senetlerine ayrılamaz. (çünkü iflas halinde tüm alacak ve borçların vadesi gelmiş sayılır.)
9. Kampanyalı ( ön ödemeli ) satışlarla ilgili olarak alınan senetler için reeskont hesaplanmaz.
10. Vadeli bile olsa senetsiz alacak ve borçlara reeskont hesaplanmaz. (Banka, banker ve sigorta şirketleri hariç)

Reeskont hesaplamasında ise vadesine uzun süre olan senetlerde, dış iskonto oranı mantıksız sonuçlar vermektedir. Nu nedenle ister vadesine 92 gün kalsın isterse daha uzun süre olsun iç iskonto oranının uygulanması daha sağlıklı sonuç verecektir. İç iskonto formülü ise aşağıdaki gibidir:

F =  Axnxt
     (nxt)+ 360 
F= hesaplanan iskonto tutarı   t= senedin vadesine kalan gün sayısı 
A= senedin nominal değeri       n= faiz (iskonto) oranı

657 Reeskont Faiz Giderleri		xxx
	122 Alacak Sen Reeskontu		xxx
Takip eden yılın ilk günü (01.01.2…)
122 Alacak Sen Reeskontu		xx
	647 Reeskont Faiz Gelirleri		xx

 

322 Borç. Sen. Reesk.		xxx
	647 Reeskont Faiz Gelirleri		xxx
Takip eden yılın ilk günü (01.01.2…)
657 Reeskont Faiz Giderleri		xx
	322 Borç. Sen. Reesk.		xx

Geçici vergi dönemlerinde reeskont hesaplanması, dönem sonunda da reeskont hesaplanmasını gerektirmemektedir. Ayrıca daha önce belirtildiği üzere, mükelleflerce alacak senet ve çeklerine reeskont işlemi yapılmış olması halinde borç senetlerine de reeskont işlemi yapılması gerekmektedir. Bazı senetlere reeskont işlemi yapılıp diğerlerine yapılmaması gibi bir durum da söz konusu olamayacaktır.

ALACAK VEYA BORÇLARA İLİŞKİN KUR DEĞERLEMESİ:

Alacak veya borçlar ister senetli olsun ister senetsiz, döviz cinsinden olması halinde yıl sonu itibariyle kur değerlemesine tabi tutulması gerekmektedir. Yani senetli bir alacak veya borç dönem sonunda hem kur değerlemesine hem de reeskonta tabi tutulabilecektir. Reeskonta tabi tutulan senetlerle ilgili hesaplanan faiz gelir veya gider dönem sonu maliye bakanlığınca ilan edilen “ döviz alış kuru” ile çarpılıp dönemin vergi matrahına eklenip veya çıkartılması gerekecektir.

VUK 280. Maddesinde yabancı paraların borsa rayici ile değerleneceği belirtilmiştir. Ancak ülkemizde hali hazırda bir kambiyo borsası bulunmaması nedeniyle Maliye Bakanlığınca her yıl sonu itibariyle ilan edilen “döviz alış” kurlarının dikkate alınması gerekmektedir.

İhtiyati tedbir konulan bir alacak veya borca ilişkin kur değerlemesi yapılıp yapılmayacağı konusunda Antalya Vergi Dairesinin vermiş olduğu bir özelgede: bankada bulunan yabancı para cinsi hesaplara konulmuş ihtiyati tedbir, bu varlıkların tasarruf yetkisini kısıtlamaktadır. Bu nedenle tasarrufu kısıtlanan hesaplara kur değerlemesi yapılmaması gerekmektedir. Mahkeme kararıyla tedbirin kaldırılması halinde, şirkette kalan tutara isabet eden kur farklarının, mahkeme kararının alındığı tarihi içine alan dönem kazancına eklenmesi gerekmektedir.

1 seri no.lu KDV Genel Tebliğine göre dönem sonlarında ve geçici vergi dönemlerinde mal ve hizmet satış ve alışından kaynaklanan kur farklarına KDV hesaplanmaması gerekmektedir. Yani Firmanın alacak veya borcu mal veya hizmet satış veya alışından kaynaklanması halinde, 31 aralık tarihinde bu alacak veya borçlar için hesaplanacak kur farklarına KDV hesaplamasına gerek bulunmamaktadır. Kanun koyucu KDV 35. Maddesine göre bu kur farklarının matrahı değiştiren bir unsur olmadığına kanaat getirmiştir. Yıl içinde ödeme veya tahsil aşamasında oluşan kur farklarına ise KDV hesaplanacağı tabiidir.

ALACAK VEYA BORÇ BAKİYE MUTABAKATLARI:

Alıcılar ile satıcılar hesabında bulunan bakiyelerin, cari hesaplar üzerinden karşı firmalarla yıl sonu mutabakatları yapılması gerekmektedir. Bu mutabakatın çeşitli nedenlerle yapılamaması halinde ise, fark gelir veya gider kayıtlarına alınarak düzeltmeler yapılması gerekmektedir. Gider yazılan tutarlar K.K.E.G olarak vergi matrahına eklenmesi gerekmektedir. Gelir hesabına alınan tutarların ise vergiye tabi olup olmayacağı ise tartışmalıdır. Vergi mevzuatımızda da düzenlenmemiş olan bu hususla ilgili görüşümüz ise; bir unsur veya olayın gider boyutu K.K.E.G. olması halinde aynı şekilde gelir boyutu da Vergiye Tabi Olmayan Gelir olarak beyannameden “diğer İndirimlerden” indirilmesi gerekmektedir. Bu hakkaniyet kuralına daha uygundur.

DEĞERSİZ ALACAKLAR:

213 sayılı VUK’un 322. Maddesi şu şekildedir: “Kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkan kalmıyan alacaklar değersiz alacaktır. Değersiz alacaklar, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederler ve mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilerek yok edilirler. İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin bu madde hükmüne giren değersiz alacakları, gider kaydedilmek suretiyle yok edilirler.”

Yukarda belirtilen madde hükmüne göre, bir alacağın değersiz alacak olarak gider yazılabilmesi için:

1. Alacak, bilanço veya işletme hesabına göre defter tutan işletmelere ait olmalı,
2. Alacak, ticari işle veya işletmeyle ilgili olmalı,
3. Alacak, ticari veya zirai kazancın elde edilmesi veya devam ettirilmesi ilgili olmalı (Hasılat unsuru olmalı),
4. Alacağın tahsili, kazai bir hüküm (yargı kararı) veya kanaat verici bir vesikaya göre imkansız hale gelmelidir.

Değersiz alacaklar, tahsil imkanı bulunmayan, değerini tamamen kaybetmiş (sıfıra inmiş) nitelikte senetli ve senetsiz alacaklardır. Alacakla ilgili tüm hukuki yolların tüketilmiş olması gerekmekle birlikte borçlunun iflas etmiş olması bir alacağın hukuki yollara başvurmadan değersiz sayılmasına yeterli değildir.

Alacak değersiz hale geldiği yıl (yargıya başvurulması veya kanaat verici vesikanın temin edildiği yıl) gider (zarar) yazılarak dönem hesaplarına aktarılması gerekmektedir. Ancak madde hükmünde alacağın değersiz olduğu dönem de gider yazılacağına dair bir hüküm bulunmamaktadır.

Bilanço esasına göre defter tutan işletmeler dönem sonu itibariyle değersiz hale gelen alacaklarını değersiz hale geldikleri yıl mukayyet değerleri ile zarara geçirerek, işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler ise defterlerine gider kaydederek yok ederler. Değersiz alacaklar, daha sonra tahsil edilirse, tahsil edildiği yıl gelir hesaplarına alınmalıdır. (671. ÖNCEKİ DÖNEM GELİR VE KÂRLARI)

Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmayan ve hatır senetlerinden doğan alacakların değersiz alacak olarak değerlenmesi ve zarara geçilmesi mümkün değildir.

Kanaat verici vesika ise ödemeyi imkansız hale getirmiş sebepler sonucunda ortaya çıkmış belgelerdir.  Alacağın tahsil güçlüğünün objektif ve inandırıcı belgelerle ortaya konması gerekmekle birlikte bu belgelere örnek olarak şunlar verilebilir:

1. Alacaktan vazgeçildiğine dair konkordato anlaşması,
2. Mahkeme huzurunda, alacaktan vazgeçildiğine dair düzenlenmiş belgeler, (Ancak bu tür anlaşmalarda alacaklı ve borçlu tarafından çift taraflı bir irade beyanı gereklidir.)
3. Borçlunun ülkeye dönmemek üzere terk ettiğini belirleyen haberler (gazete, TV vb.) ve bunu doğrulayan resmi makamlarca verilmiş belgeler. Örneğin borçlunun başka ülkelere sığınma talebi vs.
4. Borçlunun gaipliğine dair mahkeme kararları ve buna bağlı olarak herhangi bir malvarlığı olmadığına dair resmi belgeler, ( ikisi bir arada olmalı)
5. Borçlunun malvarlığı bırakmadan ölümü ve buna bağlı olarak mirasçılarca alınan reddi – i miras kararları,
6. Borçlunun alacaklı tarafından açılan davayı kazandığına dair mahkeme kararı,

Aciz belgesi alacağın değersiz alacak olarak silinmesine yeterli değildir. Bu tür alacakların değersiz alacak olarak değil şüpheli alacak olarak değerlenmesi gerekir. Semeresizlik Belgesi ve Rehin açığı belgesi’ne dayanılarak işlem tesis edilmesi de mümkün değildir. Rehin açığı belgesi, alacağını tamamen alamamış olan alacaklıya, ödenmeyen alacak miktarı için verilen bir belge mahiyetinde olup, İcra İflas Kanununun 68 inci maddesi anlamında borç ikrarını içeren bir belge mahiyetindedir. Dolayısıyla, esas itibariyle, bu belgenin verilmiş olması alacaklının alacağının son bulduğu anlamına gelmediği gibi, bir alacağın rehin açığı belgesine bağlanmış olması, alacağın gelecekte tahsil edilme imkanını ortadan kaldırmamaktadır. Ayrıca, semeresizlik belgesi, borçlunun bilinen tüm adreslerinde yapılan icra işlemlerinin sonuçsuz kalması ve borçlunun haciz yapılacak başkaca adresinin tespit edilememiş olması, ilgili yerlere yapılan haciz müzekkerelerinden herhangi bir sonuç alınamaması ve tahsilat yapılamadığını gösteren ve alacaklının talebi üzerine icra müdürlüğünce kendisine verilen bir belgedir. Dolayısıyla, söz konusu belge ile borçlunun borcu ortadan kalkmamakta olup, borçlunun tespit edilebilecek bir adresi bulunması halinde icra işlemine devam edilebilmektedir. Buna göre, Vergi Usul Kanununun 322 nci maddesi uygulamasında, yukarıda mahiyetleri açıklanan rehin açığı belgesi ve semeresizlik belgesi değersiz alacağın ispatı bakımından kanaat verici vesikalar kapsamında değerlendirilmediğinden, şüpheli alacak karşılığı ayrılan ve teminatlı olması nedeniyle kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınan alacak tutarından yapılan takip sonucu tahsil edilemeyen ve ilgili İcra Müdürlüğünden alınan "Rehin Açığı Belgesi" veya "Semeresizlik Belgesi"ne bağlanan bakiye alacağın, mezkûr madde kapsamında değersiz alacak olarak kabulü mümkün değildir. (Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı- B.07.1.Gib.4.06.18.02-105[322-2015-65]-51644)

KDV konusunda ise; daha önce tahsili şüpheli hale gelen alacaklara ait KDV için 334 no.lu VUK GT’ye göre karşılık ayrılarak gider yazılabiliyordu. Bu durum Değersiz alacaklar içinde kıyasen uygulanıyordu. Ancak 7104 Sayılı Kanunun 8. maddesi ile KDVK’nın 29/4. maddesinde de değişiklik yapılmış; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 322. maddesine göre değersiz alacaklara ilişkin hesaplanan ve  satıcı tarafından beyan edilen KDV’nin de , alacağın zarar yazıldığı vergilendirme döneminde satıcı nezdinde indirim konusu yapılması imkanı getirilmiştir.

Satıcı İşletme Açısından Değersiz Hale Gelen Alacakla İlgili KDV:

7104 sayılı Kanunun 8 inci maddesiyle 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun 29 uncu maddesine dördüncü fıkra eklenmiştir. Söz konusu fırka ile “Vergi Usul Kanununun 322 nci maddesine göre değersiz hale gelen alacaklara ilişkin hesaplanan ve beyan edilen katma değer vergisi, alacağın zarar yazıldığı vergilendirme döneminde indirim konusu yapılabilir” hükmü getirilmiştir. Mükellefler KDV hariç alacak tutarını alacağın değersiz hale geldiği dönemde mukayyet değeri ile zarara geçirerek yok edecek; alacağa isabet eden KDV tutarını ise alacağın zarar yazıldığı tarihi kapsayan vergilendirme döneminde 1 No.lu KDV Beyannamesinin “İndirimler” kulakçığında “İndirimler” tablosunda 111 kod numaralı “Değersiz Hale Gelen Alacaklara İlişkin İndirilecek KDV” satırı aracılığıyla indirim konusu yapacak ve değersiz hale gelen alacağa ilişkin borçlu mükellef bilgilerini içeren beyanname eki formu doldurması gerekecektir.

Alıcı İşletme Açısından Değersiz Hale Gelen Alacakla İlgili KDV:

7104 sayılı Kanunun 9 inci maddesiyle KDVK 30. maddeye yeni bir bent eklenmiştir. Bu bent, aynı kanunun 29/4 fırkasında satıcı mükelleflerin değersiz hale gelen alacaklarına isabet eden KDV’ne ne yapılacağına dair hükme paralel olarak oluşturulmuştur. Bu düzenleme ile kanun koyucu, satıcı tarafından değersiz hale gelen ve mukayyet değerle zarara geçirilen ayrıca KDV’sinin indirimine imkan tanınan alacaklara yönelik, borçlunun da bu KDV’nin indirimine izin vermeyerek mükerrer indirimin önünü kapatmış bulunmaktadır. «Değersiz alacak” tanımını karşılayan ve alacaklısı tarafından zarar yazılan tutara isabet eden ve beyan edilip daha sonra indirimler içine alınan aynı zamanda alıcı tarafından ödenmeyen ve daha önce indirim konusu yapılmış katma Değer Vergisi Tutarı da, alacağın zarar yazıldığı vergilendirme döneminde 1 No.lu KDV Beyannamesinin “Matrah” kulakçığında “Diğer İşlemler” tablosunda 505 kod numaralı “VUK 322 Kapsamına Giren Borçlara Ait KDV” satırı aracılığıyla beyan edilmesi gerekecektir. Böylelikle satıcıya indirim imkanı tanınan tutarlara karşılık alıcıya bu imkan tanınmayarak mükerrer vergi indiriminin önüne geçilmiştir. Bununla birlikte 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun 30/e bendi ile indirimine imkan tanınmayan Katma Değer Vergisi Tutarı aynı kanunun 58. Maddesine göre Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilebileceği tabiidir.

ŞÜPHELİ ALACAKLAR:

213 sayılı VUK’un 323. Maddesi şu şekildedir: “Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;

1. Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar;
2. Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar;

Şüpheli alacak sayılır.

Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir.

Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir. Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder.

Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kar-zarar hesabına intikal ettirilir.”

Yukardaki madde hükmüne göre bir alacağın şüpheli alacak olarak adledilebilmesi ve dönem sonunda karşılık ayrılabilmesi için aşağıdaki şartları bir arada taşıması gerekmektedir:

1- Alacak ticari veya zirai kazancın elde edilmesi veya idame ettirilmesi ile ilgili olmalı:

• Gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifası sonucu Gelir/Hasılat unsuru olmalı.
• Hatır senetleri veya kefaletten doğan alacaklar için ayrılamayacaktır.
• İşletme sahiplerinin şahsi alacakları için karşılık ayrılamaz.
• Alınan avanslar içinde ayrılamayacağına dair görüşler mevcuttur. Ancak idare tarafından verilen bir özelgede, ileri tarihte teslim edilecek bir mal veya hizmet için alınan sipariş avansları içinde, maddede yer alan şartları sağlaması halinde karşılık ayrılabileceği belirtilmiştir.

2- “değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir.” Hükmüne göre Bilanço usulünde defter tutulmalı.

• Serbest meslek faaliyeti neticesinde oluşan alacakların şüpheli hale gelmesi halinde karşılık ayrılamayacaktır. Çünkü serbest meslek faaliyetinde elde etme tahsil esasına bağlanmıştır. Ancak GVK 67/6 fırkası gereği kolektif şirket ve adi komandit şirket şeklinde faaliyet gösteren firmaların kazançlarının bilanço usulüne göre tuttukları defterlerinde serbest meslek kazanç defteri yerine geçebileceği belirtilmiştir. Bu şekilde defter tutan işletmeler ise şüpheli hale gelen alacaklar için karşılık ayrılabilecektir.

3- Alacak Dava veya İcra safhasında bulunmalıdır.

• Alacağın şüpheli hale geldiği dönemde dava açılmış ve ciddiyetle takip ediliyor olması gerekir. Sadece müracaat yeterli değildir.
• İcra dairesine icra takip dilekçesinin verilmiş olması gerekmektedir. Ayrıca başka firmalarca icra takibine başlanmış olması alacak için karşılık ayrılmasına yeterli değildir. İcra dairesince borçluya ödeme emri gönderilerek, borçlu tarafından tebellüğ edilmiş olması gerekmektedir.

4- Alacak dava ve icra takibine değmeyecek kadar küçük alacak olması halinde ise; yapılan protestoya veya yazı ile birden fazla istenmesine rağmen borçlusu tarafından ödenmemiş olmalıdır.

• Senetli alacaklar için noter kanalıyla protesto çekilmesi gerekmektedir.
• Senetsiz alacaklar için ise yazı ile birden fazla istenmiş olması gerekmektedir.
• Dava veya icra takibine değmeyecek kadar küçük alacaktan kasıt ise; 284 sıra no.lu VUK Genel tebliğine göre takibi için yapılması gereken avukat, noter, posta veya noter harcı gibi masrafların toplamını aşmayan alacaklardır.

5- Alacağın vadesi geçmiş olmalı.

• Vadesi gelmese bile muaccel hale gelen alacaklar için örneğin borçlunun iflas etmesi halinde iflas masasına başvurulmuş olmak kaydıyla karşılık ayrılabilecektir.

6- Karşılık, alacağın şüpheli hale geldiği dönemde ayrılmalıdır.

• “karşılık ayrılabilir.” Hükmü gereği, karşılık ayrılmak kanun koyucu tarafından alacaklıların seçimine bırakılmıştır. Eğer şüpheli hale gelen dönemde karşılık ayrılmaması halinde, seçimin bu yönde yapıldığı ve karşılık ayrılmadığı düşünülecektir. Ancak bu yorum Danıştay’ın aldığı bazı kararlarda kabul görmemektedir. Danıştay’ın, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda alacakların şüpheli hale geldiği tarihte karşılık ayrılmasını zorunlu kılan bir düzenleme bulunmadığından, söz konusu alacaklar için şüphelilik halinin devam ettiği sürece karşılık ayrılabileceği yönünde kararı bulunmaktadır. (Dan. 4. Daire 13.02.2014-E. 2010/3320-K. 2014/805)

7- “Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder.” Hükmü gereği alacak teminatlı olmaması gerekir.

• Alacağın teminatlı kısmı veya miktarının tespit edilememesi halinde kısmen de olsa karşılık ayrılamayacaktır.
• Kefalete bağlı alacaklarda, hem borçluya hem de şahsi kefile yönelik takip yapılmadığı müddetçe karşılık ayrılamayacaktır.
• Alacağın sigortalı olması halinde karşılık ayrılamayacaktır.
• Kamu kurum ve kuruluşlarından olan alacaklar için karşılık ayrılamayacaktır. Ancak vergi yargısının aksi yönde kararları da mevcuttur.
• Cirantaların olduğu senetlerde, ayrıca cirantalara yönelik takip yapılmadıkça karşılık ayrılamayacaktır.
• Teminat mektubuna bağlı alacaklara karşılık ayrılamayacaktır.
• Rehinli veya ipotekli alacaklara yönelik karşılık ayrılamayacaktır.
• Haciz suretiyle teminata bağlanan alacaklara da karşılık ayrılamayacaktır.
• Teminatlı, rehinli veya ipotekli alacaklara yönelik ayrılabilecek karşılıklar, teminatlı, rehinli veya ipotekli olmayan kısımlar kadar olabilecektir.

Aciz vesikasına bağlanan alacaklara da karşılık ayrılabilecektir. Ancak karşılık aciz vesikasının verildiği dönemde ayrılabilecektir.

Semeresizlik Belgesi ve Rehin açığı belgesi:

Kanun hükmü, teminatlı alacaklarda bu karşılığı teminattan geri kalan miktarla sınırlamakta, alacağın ipotek, haciz, rehin, kefil vs. suretlerle teminata bağlanmış olması halinde, şüpheli alacak karşılığı ayrılmayacağını kabul etmiş bulunmaktadır. Ancak, teminat niteliğinde olan unsurların zorunlu sebeplerle kaldırılması durumunda veya satış sonrası alacağın tamamına yetmemesi durumunda ise alacağın tahsil kuvveti azalmış olup, alacağın tahsili yeniden şüpheli hale gelmektedir. Dolayısıyla, dava ve icra takip sürecinde şüpheli ticari alacak karşılığı ayrılmakla birlikte, teminatlı (araç rehni, ipotek vb.) olduğu gerekçesiyle, daha önce kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınan söz konusu karşılık tutarından yapılan takip sonucu tahsil edilemeyen ve ilgili İcra Müdürlüğünden alınan "Rehin Açığı Belgesi" veya "Semeresizlik Belgesi"ne bağlanan bakiye alacak, teminatsız hale geldiğinden, bu durumun vuku bulduğu hesap dönemi kurumlar vergisi beyannamesinde kurum kazancının tespitinde indirim olarak dikkate alınabilecektir. (Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı- B.07.1.Gib.4.06.18.02-105[322-2015-65]-51644)

Kur farklarına da, karşılık ayrılabilecektir. Yurt dışından olan alacaklara yönelik tüm takip işlemleri ve gerekli prosedürler tamamlanması halinde kur farklarına da karşılık ayrılabilecektir. Dönem sonunda alacağa yönelik kur farkı hesaplanması halinde fark tutar kadar karşılık artırılıp azaltılabilecektir.

Konkordato halinde ise, borçlu firmadan olan alacaklarda  112 seri numaralı Vergi Usul Kanunu Sirkülerleri ile konkordato sürecinde alacaklı mükelleflerin durumlarına yönelik çeşitli açıklamalarda bulunmuştur. Özetle:

1. Geçici mühlet kararından önce dava veya icra safhasına intikal etmiş alacaklar için, alacağa ilişkin şüphelilik durumunda herhangi bir değişiklik meydana getirmediğinden daha önce ayrılan karşılığa ilişkin herhangi bir düzeltme yapılmasına gerek bulunmamaktadır.
2. Geçici mühlet kararından önce dava veya icra safhasına intikal etmemiş alacaklar için, geçici mühlet kararının ilan edildiği hesap dönemi itibariyle şüpheli alacak karşılığı ayrılabilir.
3. Geçici Mühletin Kaldırılarak Konkordato Talebinin Reddedilmesi halinde ise;

• Geçici mühlet kararından önce dava veya icra safhasına intikal etmiş olması nedeniyle karşılık ayrılan alacaklar için herhangi bir düzeltme yapılmaması,
• Geçici mühlet kararının ilan edilmesi ile karşılık ayrılan alacaklar için ise konkordato talebinin reddine ilişkin kararın ilan edildiği hesap dönemi itibariyle karşılığın iptal edilerek gelir hesaplarına alınması gereklidir.

4- Kesin Mühlet Kararı Verilmesi:

• Bu aşamada daha önce ayrılmış olan karşılıklara ilişkin herhangi bir düzeltme yapılmasına gerek bulunmamaktadır.
• Geçici mühlet kararının ilan edildiği hesap dönemi itibariyle şüpheli alacak karşılığı ayrılmamışsa sonraki hesap döneminde kesin mühlet kararının ilan edilmesi durumunda şüpheli alacak karşılığı ayrılamaz.

5- Borçlunun Mali Durumunun Düzelmesi Halinde Kesin Mühlet Kararının Kaldırılması:

• Geçici mühlet kararından önce dava veya icra safhasına intikal etmiş olması nedeniyle karşılık ayrılan alacaklar için herhangi bir düzeltme yapılmaması,
• Geçici mühlet kararının ilan edilmesi ile karşılık ayrılan alacaklar için ise ayrılmış olan karşılıkların konkordatonun reddine ilişkin kararın ilan edildiği hesap dönemi itibariyle düzeltilmesi gerekmektedir.

6- Kesin Mühlet İçinde Konkordatonun Reddi ve İflasın Açılması:

• Bu durumda ilgili mevzuatına uygun olarak iflas masasına kaydedilen alacaklarda şüphelilik hali devam edeceğinden daha önce ayrılan karşılıklara ilişkin düzeltme yapılmasına gerek bulunmamaktadır.

7- Konkordato Projesinin Tasdik Edilmesi:

• Alacaklının borçlu lehine vazgeçilen kısmı, değersiz alacak niteliğini kazanacak ve değersiz alacak ile bu alacağa isabet eden karşılık, konkordatonun tasdiki kararının ilan edildiği hesap dönemi itibariyle değersiz alacak sayılarak mukayyet değeriyle yok edilecektir.
• Alacağın vazgeçilmeyen kısmı ise şüpheli olma vasfını kaybedecektir. Dolayısıyla söz konusu alacaklar için ayrılmış olan karşılıkların, konkordatonun tasdiki kararının ilan edildiği (bağlayıcı hale geldiği) hesap dönemi itibariyle düzeltilmesi gerekmektedir.

8- Konkordato Projesinin Reddedilmesi:

• Borçlunun iflâsa tabi şahıslardan olması ve doğrudan doğruya iflâs sebeplerinden birinin mevcut olması hâlinde, borçlunun iflâsına resen karar verilmesi öngörülmüş olup, bu durumda da daha önce ayrılmış olan karşılıklar devam edecektir.

Not: Şüpheli alacaklara isabet eden KDV tutarlarına ilişkin ne yapılacağına dair, makalemizin “Değersiz Alacaklar” bölümünde detaylı açıklamalar yapılması nedeniyle ayrıca bu bölümde bu konuya değinilmeyecektir.

VAZGEÇİLEN ALACAKLAR:

213 sayılı VUK’un 324. Maddesi şu şekildedir: “Konkordato veya sulh yoliyle alınmasından vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterlerinde özel bir karşılık hesabına alınır. Bu hesabın muhteviyatı alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlıyarak üç yıl içinde zararla itfa edilmediği takdirde kar hesabına naklolunur.”

Bu madde borçlu firmalar için düzenlenmiş diyebiliriz. Bu madde hükmünden yararlanılabilmesi için;

1. Borcun, konkordato veya sulh yoluyla ödenmesinden vazgeçilmesi,
2. Bilanço esasına göre defter tutulması,
3. Vazgeçilen alacak, özel bir fon hesabına alınması (Borçlu alacak)gerekmektedir.

 Daha öncede değindiğimiz üzere, Konkordato Projesinin Tasdik Edilmesi sonucunda, Alacaklının borçlu lehine vazgeçilen kısmı, değersiz alacak niteliğini kazanacak ve değersiz alacak ile bu alacağa isabet eden karşılık, konkordatonun tasdiki kararının ilan edildiği hesap dönemi itibariyle değersiz alacak sayılarak mukayyet değeriyle yok edilecektir. Bu alacak ve borç ilişkisi içerisinde alacaklının ne yapmasına ilişkin açıklamalardı. Alacaklı açısından (tahsilinden vazgeçilen alacak) değersiz alacak iken, borçlu açısından ise ödeme sorumluluğu kalkmış borç, yani vazgeçilen alacak olmaktadır.

Sulh ise, karşılıklı anlaşmaya dayanmaktadır. Herhangi bir şekil şartı bulunmamakla beraber, mahkeme huzurunda yapılan karşılıklı sulh anlaşması ve 284 seri no.lu VUK Genel tebliğine göre noter huzurunda yapılan sulh anlaşması olması gerekmektedir.

Vazgeçilen alacaklar, borçlu tarafından pasifte bir özel fon hesabına alınması gerekmektedir. Alacaktan vazgeçilen yıl 1. Yıl sayılarak 3 (üç) yıl içinde dönem faaliyet zararıyla itfa edilmesi gerekmektedir. Zararla itfa edilmediği taktirde ise, 3. Yılın vergi matrahına eklenmesi gerekmektedir. Dönem sonunda 3. Yılın matrahına eklenmesi gereken bir vazgeçilen varlık olmasına rağmen, aktarılmaması halinde cezalı tarhiyatla muhatap olunabilecektir.

320 Satıcılar		xxx
	549 Özel Fonlar		xxx
Yıl
549 Özel Fonlar		xx
	591 Dönem Net Zararı		xx
2.   Yıl
549 Özel Fonlar		xx
	591 Dönem Net Zararı		xx
3.   Yıl
549 Özel Fonlar		xx
	671. Önceki Dönem Gelir Ve Kârları		xx

12.01.2021

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (156 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.