Muhammed Kutub Bağırgan
Vergi Direktörü
EMA YMM A.Ş.
muhammed.bagirgan@emaymm.com.tr

Bankalar ve Menkul Kıymet Hesapları İçin Dönem Sonu Envanter ve Değerleme İşlemleri

Daha önce çeşitli platformlar aracılığıyla yayımlanan “dönem sonu işlemleri”, belli bazı düzeltme ve ilaveler ile yazı dizisi halinde tekrar okurlarımızın istifadesine sunulmaya çalışılacaktır. Bir önceki yazımızda “I-Kasa Hesabı İçin Dönem Sonu Envanter Ve Değerleme İşlemleri” başlıklı konuyu ele almıştık. Şimdi ise Bankalar hesabı ile menkul kıymetler hesabının dönem sonu değerleme işlemlerine değineceğiz.

Dönem sonu envanter işlemleri ve kayıtları ; muhasebe kayıtlarının doğruluğunu ölçmek için muhasebe dışında bu kayıtlardaki rakamların temsil ettikleri varlıkların sayılması ve ölçülmesi, tartılması ve değerlenmesi suretiyle kontrolüdür. 

Firmalarca dönem içinde gerçekleştirilen alım-satım faaliyetleri, stoklarında bulunan mallar, alacakları, borçları, kasasında veya bankada bulunan tutarlar üzerinde Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun olarak sürekli kontrol yapmakla beraber, bu işlemlerle ilgili dönem sonunda da bir takım kayıt ve sağlamalar yapması gerekmektedir. Bu ticari kardan, mali kara geçiş noktasında firmaların bir nevi ortağı olan devlete karşı yükümlülüğüdür.

İşletmelere dahil iktisadi kıymetlerin kayıtlar ve belgeler üzerinde yapılacak olan çalışmalarla tespit edilmesi işlemine envanter adı verilir. İktisadi kıymetlerin fiili olarak tespit edilmesi fiili envanter, kayıt ve belgeler üzerinden tespit edilmesi de kaydi envanter olarak tanımlanabilir. Dönem sonunda yapılacak envanter çalışmaları ile fiili ve kaydi durumların karşılaştırılması, donem sonu işlemlerin özünü yansıtır.

Envanterin Hukuki Tanımı: 213 sayılı Vergi usul Kanunun 186. Maddesine göre “Envanter çıkarmak; bilanço günündeki mevcutları, alacakları ve borçları saymak, ölçmek, tartmak ve değerlemek suretiyle kesin bir şekilde müfredatlı olarak tesbit etmektir. Şu kadar ki, ticari teamüle göre tartılması, sayılması ve ölçülmesi mutat olmayan malların değerleri tahminen tesbit olunur.” Şeklinde envanterin tanımı yapılmıştır.

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunun 66. Maddesinde ise “Her tacir, ticari işletmesinin açılışında, taşınmazlarını, alacaklarını, borçlarını, nakit parasının tutarını ve diğer varlıklarını eksiksiz ve doğru bir şekilde gösteren ve varlıkları ile borçlarının değerlerini teker teker belirten bir envanter çıkarır.” Şeklinde hüküm bulunmaktadır.

Envanter İşlemleri:

Muhasebe uygulamasında envanter işlemleri genel olarak;

1. Dönem Sonu Genel Geçici Mizanın düzenlenmesi,
2. Muhasebe Dışı Envanter yapılarak, işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin gerçek durumunun tespiti,
3. Muhasebe dışı envanter ile genel geçici mizanın karşılaştırılması ve farkların tespiti,
4. Bulunan farkların, muhasebe içi envanter işlemleriyle düzeltilmesi,
5. Kesin mizanın düzenlenmesi,
6. Mali Tabloların düzenlenmesi,
7. Kapanış kayıtlarının yapılması.

BANKA HESABINA İLİŞKİN YAPILACAK İŞLEMLER:

1-BANKA MEVCUDU:

İşletmelerin kayıtlarında görünen banka hesabı tutarları ile, bankalardan alınacak ekstrelerin karşılaştırılması sonucu, banka hesaplarında bulunan milli para (TL) VUK 265. Maddesine göre MUKAYYET DEĞER ile değerlenecektir. Mukayyet değer ise bir iktisadi kıymetin muhasebe kayıtlarında gösterilen hesap değeridir. Dönem sonunda işletmelerin banka mevcudu, muhasebe kayıtlarında görünen değerle değerlenecek, yani kaydi değer üzerinden muhasebe kayıtlarında görünmeye devam edecektir.

Banka hesabında dönem sonunda bulunan yabancı paraların değerlemesinde ise VUK 280. Maddesine göre borsa rayici kullanılacaktır. Ancak hali hazırda ülkemizde serbest döviz borsası kurulmadığından değerleme, yıl sonu itibariyle Maliye Bakanlığı’ nca tespit ve ilan olunan kurlara göre yapılmaktadır. Maliye Bakanlığı’nın ilan ettiği kurlardan birisi efektif diğeri ise döviz alış kurunu göstermektedir. Bu ayrım ülkemizde bankacılık uygulamasında nakit yabancı paranın efektif, bunun dışındaki yabancı para cinsinden ödeme araçlarının(çek, poliçe hazine bonosu tahvil) ise döviz olarak adlandırılmasından kaynaklanmaktadır. Ancak, yabancı para(nakit) için efektif kur bulunmadığı takdirde döviz alış kuru esas alınacaktır. Sonuçta banka hesabında bulunan yabancı paralar “döviz alış kuru” değerlenmesi gerekmektedir. Değerleme sonucunda oluşan olumlu veya olumsuz kur farklarının, dönemin sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi gerekmektedir. (Kambiyo karı veya zararı olarak)

102- Bankalar Hesabı		xx
	646 Kambiyo Karları		xx
Olumlu Kur Farkı Kaydı

 

656 Kambiyo Zararları		xx
	102- Bankalar Hesabı		xx
Olumsuz Kur Farkı Kaydı

2-VADELİ MEVDUATLARIN DEĞERLEMESİ:

Vergi Usul Kanunun 281. Maddesine göre mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit alacaklar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınması gerekmektedir. Dönemsellik ilkesinin bir sonucu olarak, firmaların 31.12 tarihine kadar vadeli mevduat hesaplarına tahakkuk etmesi beklenen faiz gelirlerini, matrahına eklemesi gerekmektedir.

Döviz cinsinden mevduat hesaplarına ise kur farkı ve faiz değerlemesi dolayısıyla iki defa değerleme yapılması gerekmektedir. Buna göre, söz konusu vadeli hesabın döviz cinsinden olması durumunda, ilk önce Maliye Bakanlığı’nca ilan edilen döviz alış kuru üzerinden TL’ye çevrilerek oluşan kur farkı geliri ya da gideri, kambiyo karı/zararı olarak kaydedilmeli, bu işlemden sonra TL’ye çevrilmiş olan mevduat tutarı üzerinden faiz hesaplanarak finansman geliri kaydı yapılmalıdır.

Örneğin, hesap dönemi takvim yılı olan (KLM) Ltd. Şti’nin XYZ Bankasında 01.09.2019 tarihinde 100.000-TL tutarında 1 yıl vadeli mevduat hesabı açtırması halinde, mevduat sözleşmesinden kaynaklanan alacak 31.12.2019 tarihinde hesaplanacak 4 aylık faiz geliri ile birlikte dikkate alınacaktır. (Faiz Oranı %10)

Not: Bankalarda yer alan vadeli mevduat hesaplarında gün hesabı faiz tahakkuk ettirilirken, valör (işlem başlangıç tarihi) genellikle bir sonraki gündür. Bu nedenle gün hesabı faiz 365 gün üzerinden hesaplanmaktadır.

= 100.000 x 10 x 4/12

= 3.333,33-TL

181 Gelir Tahakkukları*		2.833,33
193 Peşin Ödenen Vergiler Ve Fonlar (Gvk Geçici 67)		500,00
	642 Faiz Gelirleri		3.333,33

*181-Gelir Tahakkukları hesabı VUK 283. Maddesine göre “aktif geçici hesap”’tır. Bu hesaplar cari döneme ait olup henüz tahsil edilmemiş olan hasılatların yer aldığı ve dönem sonunda mukayyet değeri yani muhasebe kayıtlarında yar alan kıymeti ile değerlenmesi gereken hesaplardandır.

1 seri no.lu Kurumlar vergisi genel tebliğine göre, vadesi değerleme gününden (31 Aralık) sonra, ancak beyanname verilme tarihinden önce dolan mevduat hesaplarında kıst olarak hesaplanıp, gelir yazılan işlemiş faizlere isabet eden ve GVK Geçici 67. Maddesi kapsamında bankalarca tevkif edilen gelir vergisi stopajı beyannameden hesaplanan Gelir/Kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir. Ancak beyanname verme süresinden sonra (GV 25 Mart, KV 25 Nisan) dolan mevduat faizlerine ait stopajın tamamı, faiz ödemesinin yapıldığı yıla ilişkin gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinde hesaplanan vergiden mahsup edilebilecektir.

3-KREDİLERİN DEĞERLEMESİ:

Daha öncede belirtildiği üzere, Vergi Usul Kanunun 285. Maddesine göre borçlar mukayyet değerle, mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit borçlar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınması gerekmektedir. Yine dönemsellik ilkesinin gereği olarak, mevduat hesabı faizlerinin matraha eklenmesinin bir sonucu olarak, dönem sonuna kadar tahakkuk eden ancak ödenmeyen kredi faizlerinin de vergi matrahından indirilmesi gerekecektir. Bu şekilde kredinin temin edildiği tarihten, dönem sonuna kadar kıst olarak hesaplanan faiz giderinin kurum/gelir matrahından indirilebilecektir.

780 Finansman Giderleri		xxx
	300 Banka Kredileri		xxx

Not: Banka kredilerine ilişkin olarak kredi faiz hesaplamalarında valör genellikle aynı gün olup bu nedenle faiz 360 gün üzerinden hesaplanır.

Bununla birlikte banka kredilerine ilişkin yıl sonuna kadar tahakkuk edecek faiz tutarlarının, yıl içinde alınan maddi duran varlıklara ait olması halinde yıl sonu tahakkuk eden faiz tutarları ilgili olduğu maddi duran varlıklar hesabına dahil edilmesi gerekmektedir. Bu konuya yazı dizimizin ilerleyen zamanda yayımlanacak olan maddi duran varlıklara ait dönem sonu işlemleri yazımızda detaylıca yer verilmiştir.

4-ALTIN HESAPLARI İÇİN DEĞERLEME:

Kıymetli maden mevduat hesapları, işletme açısından bir alacak niteliği taşıdığından değerleme ölçüsü olarak alacaklar için belirlenen ölçünün kullanılması ve anılan Kanunun 281 inci maddesi uyarınca mukayyet değer ile değerlenmesi gerekmektedir.

Ayrıca, söz konusu değerleme yapılırken,

1- Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Karara İlişkin 2008- 32/35 No.lu Tebliğin 10. maddesine göre, bankalar altın alış ve satış fiyatlarını serbestçe belirleyebildikleri için, altının İstanbul Altın Borsasındaki değerinin değil, mevduat hesabının açıldığı banka tarafından tespit edilmiş olan fiyatının esas alınması,

2- Bankada açılan kıymetli maden mevduat hesabı, mevduat sözleşmesine dayanan bir alacak niteliği taşıdığından daha önce de belirtildiği üzere 213 sayılı Kanunun 281 inci maddesi uyarınca mukayyet değerle değerlenmesi, geçici vergi dönemi ve hesap dönemi sonundaki dönem için altın olarak hesaplanan faizin de mukayyet değere eklenmesi,

3- Mevduatın geri ödenmesi sırasında mukayyet değerle geri ödeme tarihinde bankanın hesapladığı değer arasındaki farkın, gelir veya gider hesaplarına intikal ettirilmesi,

gerekmektedir.

5-EKSTRE VE YARDIMCI HESAP DETAYLARININ KARŞILAŞTIRILMASI:

Esasen bu kontrolün yıl içinde aylık, 3 aylık yapılması daha doğru olmakla birlikte, yıl sonu yapılacak ekstre ve bankalar yardımcı hesaplarının karşılaştırılması ile de ilerde karşılaşılabilecek risklerin önüne geçilebilmektedir.

Firmalar banka hesaplarına dair hareketlerini, dışardan hizmet veren bağımsız mali müşavirlere hesap görüntüleme şifreleri vermek suretiyle temin etmektedir. Ancak her zaman olmasa bile bazı firmalar sadece işlem dekontlarını yollayabilmektedirler.

Gözden kaçan banka içi hareketlerin olması halinde, ilerde firma adına yapılan kayıt dışı hasılat denetimi ile yüksek miktarlarda vergi ve ceza kesildiğini görmekteyiz. Bunun önlenmesi adına, gerek firmalardan hesap görüntüleme şifresi ile gerekse ekstreler vasıtasıyla banka hesaplarının detaylarının temin edilerek, faturalandırılmamış hasılat tutarının olup olmadığı kontrol edilmesi gerekmektedir.

Bununla birlikte vergi incelemesi sırasında, yıl sonu fiili banka bakiyelerinin yardımcı hesap bakiyeleriyle karşılaştırılması sonucu fiili tutarın kaydi tutardan az olması halinde, fark tutarın işletme sahiplerince kullanıldığı gerekçesiyle yine adat hesaplanacağı unutulmamalıdır.

MENKUL KIYMETLERE İLİŞKİN YAPILACAK İŞLEMLER:

213 sayılı VUK’un 279 maddesinde menkul kıymetlerin değerlemelerine ilişkin şu hüküm yer almaktadır. “Hisse senetleri ile fon portföyünün en az % 51'i Türkiye'de kurulmuş bulunan şirketlerin hisse senetlerinden oluşan yatırım fonu katılma belgeleri alış bedeliyle, bunlar dışında kalan her türlü menkul kıymet borsa rayici ile değerlenir. Borsa rayici yoksa veya borsa rayicinin muvazaalı bir şekilde oluştuğu anlaşılırsa değerlemeye esas bedel, menkul kıymetin alış bedeline vadesinde elde edilecek gelirin (kur farkları dahil) iktisap tarihinden değerleme gününe kadar geçen süreye isabet eden kısmının eklenmesi suretiyle hesaplanır. Ancak, borsa rayici bulunmayan, getirisi ihraç edenin kar ve zararına bağlı olarak doğan ve değerleme günü itibariyle hesaplanması mümkün olmayan menkul kıymetler, alış bedeli ile değerlenir.”

Yine aynı kanunun özel haller başlıklı 289. Maddesinde “Bu bölümde yazılı olmıyan veyahut yazılı olup da kendi ölçüleriyle değerlenmesine imkan bulunmıyan iktisadi kıymetlerden bina ve arazi vergi değerleriyle, diğerleri, varsa borsa rayici, yoksa mukayyet değerleri, o da yoksa emsal bedeliyle değerlenir.” Hükmü yer almaktadır.

Özetle:

1. Hisse senetleri ile fon portföyünün en az % 51'i Türkiye'de kurulmuş bulunan şirketlerin hisse senetlerinden oluşan yatırım fonu katılma belgeleri alış bedeliyle,
2. Bunlar dışında kalan her türlü menkul kıymet borsa rayiciyle,
3. Borsa rayici yoksa veya borsa rayicinin muvazaalı bir şekilde oluştuğu anlaşılırsa değerlemeye esas bedel, menkul kıymetin alış bedeline vadesinde elde edilecek gelirin (kur farkları dahil) iktisap tarihinden değerleme gününe kadar geçen süreye isabet eden kısmının eklenmesi suretiyle (Kıst Getiri),
4. Borsa rayici bulunmayan, getirisi ihraç edenin kar ve zararına bağlı olarak doğan ve değerleme günü itibariyle hesaplanması mümkün olmayan menkul kıymetler, alış bedeliyle,
5. Bu madde de yer almayan, alsa bile değerleme imkanı bulunmayan menkul kıymetler için ise, varsa borsa rayici, yoksa mukayyet değerleri, o da yoksa emsal bedeliyle,

değerlenecektir.

Yukarıda da görüleceği üzere, firmaların ellerinde bulunan hisse senetleri alış bedeli ile değerlenmesi gerekmektedir. Alış anında yapılan giderler ise, dönem gider olarak sonuç hesaplarına aktarılacak yani alış bedeline eklenmeyecektir.

Hisse senetlerinin alış bedeli ile değerlenmesinin bir sonucu olarak, yıl sonunda hisse senedinin borsa değerinde bir düşüş olması halinde şirket tarafından ayrılan karşılıklar K.K.E.G. olarak dikkate alınması gerekmektedir. Daha sonra borsada yaşanan yükselişle beraber hisse senedinin değerinde bir artma olması halinde ise Konusu Kalmayan Karşılık Hs. “vergiye tabi olmayan gelir” olarak dikkate alınacaktır. Ancak menkul kıymetin satışı dolayısıyla oluşacak kar veya zarar doğrudan vergi matrahına eklenip çıkarılabilecektir.

654 Karşılık Giderleri		xxx
	119 Men Kıy. Değ. Düş. Kar.		xxx
900- Nazım Hesap (KKEG)		xx
	950- Nazım Hesap (KKEG)		xx
Hisse senedinin borsada değerinin düşmesi üzerine karşılık ayrılması.

 

100 Kasa		xxx
119 Men Kıy. Değ. Düş. Kar.		xxx
	110 Hisse Senetleri		xxx
	644 Kon. Kalm. Karşılıklar		xxx
	645 Menkul Kıymet Sat. Karı (Vergiye Tabi)		xxx
920- Nazım Hesap (Daha Önce Ayrılan Karşılığın Kapatılması) (Vergiye Tabi Olmayan Gelir)		xx
	980- Nazım Hesap (Daha Önce Ayrılan Karşılığın Kapatılması) (Vergiye Tabi Olmayan Gelir)		xx
Daha önce değer düşüklüğü nedeniyle karşılık ayrılan hisse senedinin elden çıkarılması.

İncelemeler esnasında, 110- Hisse senetleri hesabıyla ilgili olarak; hisse senetlerinin alış bedeli ile değerlenip değerlenmediği, yabancı para cinsinden hisse senetlerinin alış tarihindeki TCMB Döviz Alış Kuru üzerinden hesaplara intikal ettirilip ettirilmediği, kayıtlarda hisse senetlerinin borsa rayici ile değerlenmiş olması halinde alış bedeline göre ortaya çıkan değer artış ve azalışlarının mali karla ilişkilendirilip ilişkilendirilmediği hususlarına bakılacaktır.

Hisse senetleri dışında, BİST’te işlem gören ,devlet tahvili, özel sektör tahvili ve hazine bonoları, BORSA RAYİCİ ile değerlenecektir. Borsa rayici, gerek menkul kıymetler ve kambiyo borsasına, gerekse ticaret borsalarına kayıtlı olan iktisadi kıymetlerin değerlemeden evvelki son muamele gününde borsadaki muamelelerin ortalama değerlerini ifade eder. Dönem sonu ortaya çıkacak borsa değerleme farklarında ilgili dönem kazancı ile ilişkilendirilmesi gerekmektedir.

Borsa rayici ile değerlemesi gereken menkul kıymetlerin, borsa rayicinin olmaması veya borsa rayicinin muvazaalı bir şekilde oluştuğu anlaşılması halinde ise, yapılacak değerlemede;

= M.K. Alış Bedeli + (Değerleme Gününe Kadar Hesaplanacak Faiz + Kur Farkı)

Yukarda da görüleceği üzere bu tip menkul kıymetler kıst getiri ile değerlenecektir. Örneğin ihraç edilen bir özel sektör tahvilinin borsada rayicinin olamaması halinde, bu tahvilin 31. Aralık tarihine kadar hesaplanacak faizinin faiz geliri olarak vergi matrahına dahil edilmesi, tahvilin döviz cinsinde ihracı halinde de kur farklarının da vergi matrahına dahil edilmesi gerekmektedir.

İncelemeler esnasında, 111- Özel Kesim Tahvil, Senet ve Bonoları hesabıyla ilgili olarak; tahvillerin borsa rayici ile değerlenip değerlenmediği, borsa rayici yoksa kıymetin vadesinde elde edilecek getirinin (kur farkları dahil), alış tarihinden değerleme gününe kadar işlemiş olan kısmının kar zarar hesaplarına alınıp alınmadığı,  döviz cinsinden kıymetlerin değerleme gününe ait Merkez Bankası döviz alış kurları ile değerlenip değerlenmediği ve oluşan kur farkları veya zararlarının 646- Kambiyo  Karları veya 656-Kambiyo Zararları hesabına doğru şekilde kaydedilip kaydedilmediği,  satış işlemi sonucu oluşan karların “645-Menkul Kıymet Satış Karları” hesabına, satış zararlarının ise “655- Menkul Kıymet Satış Zararı” hesabına doğru olarak aktarılıp aktarılmadığı, hesapta bulunan menkul kıymetlere ilişkin tahsil edilen kuponlar bulunuyorsa, kupon faiz gelirinin “642-Faiz Gelirleri” hesabına doğru olarak kaydedilip kaydedilmediği  hususlarına bakılacaktır.

28.12.2020

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (156 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.