Muhammed Kutub Bağırgan
Vergi Direktörü
EMA YMM A.Ş.
muhammed.bagirgan@emaymm.com.tr

Binek Otomobil Amortisman Gider Kısıtlaması ve Yenileme Fonu Müessesesinin Birlikte Kullanımı

213 sayılı Vergi usul Kanunun 328 ve 329. maddelerinde düzenlenen yenileme fonu ile işletmelerin aktiflerinde bulunan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılmasından veya yangın, deprem, sel, su basması gibi afetler yüzünden kısmen veya tamamen değer kaybına uğraması nedeniyle alınan sigorta tazminatlarından elde edilen kârların vergilendirilmemesi veya vergilendirilmesinin belirli bir süre ertelenmesi yoluyla yenilenmesine imkân tanınmıştır.

Bununla birlikte 7194 Sayılı kanun ile iktisadi işletmelerin işletmelerinde kullanmak üzere edinecekleri binek otomobillere ilişkin de belli bazı gider ve amortisman gider kısıtlamaları getirilmiştir.

Söz konusu yasa hükümlerinin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi amacıyla da Hazine ve Maliye Bakanlığınca 311 Seri No.lu GVK Genel Tebliği yayımlanmış, ilgili tebliğin beşinci bölümünde ise binek otomobillerin giderleri ve amortismanlarına ilişkin talimatlar yer almıştır.

Yazımızın konusu, işletmelerce aktiflerinde yer alan binek otomobillerin satılması veya yangın, deprem, sel, su basması gibi afetler yüzünden kısmen veya tamamen değer kaybına uğraması nedeniyle sigorta tazminatı alınması sonrası özel fona alınan tutarlardan, aynı neviden edinilen binek otomobil için gider kısıtlamaları göz önüne alınarak yapılacak itfa işlemidir.

7194 sayılı yasa düzenlemesi sonrası, alışıla gelmiş bazı muhasebe uygulamalarında ezber bozan fikir ve kayıtlarla karşılaştık. Amacımız bu konuda da yasa hükümleri, idarenin ve yargının da görüşünü bir potada eriterek siz değerli okuyucularımızın istifadesine sunmaktır.

YENİLEME FONU NEDİR?

VUK’un 328 ve 329. maddelerinde düzenlenen yenileme fonu; ATİK’lerin satılması ile elde edilen fonun veya hasara uğraması sonrası alınan sigorta tazminatlarının, mükellefin isteğine bağlı olarak, azami 3 yıl pasifte özel bir hesapta tutularak vergi ertelemesi imkanından yararlandırılmasıdır.

Bu müessesenin asıl amacı, mükellefler üzerindeki vergi yükünün azaltılması veya ertelenmesi amaçlanarak mükelleflerin yatırıma yönlendirebileceği fon miktarında artış yaratmaktır.

YENİLEME FONUNDAN YARARLANMA ŞARTLARI

Her ne kadar aksi yönde yargı kararları ve yazar görüşleri de bulunsa, madde hükümleri ve bu bağlamda ağırlıklı görüşe göre yenileme fonundan yararlanma şartları aşağıdaki gibidir:

1- Yararlanacak mükellef Bilanço Usulüne göre defter tutmalılardır.

-VUK’un 328. Madde devamında işletme hesabına göre defter tutanlar ile serbest meslek erbabı, satıştan elde edilen kazancı defterlerine hasılat kaydedileceği belirtilmiştir. “Pasifte bir karşılık” denilerek muhasebe tekniği açısından ancak bilanço usulüne göre defter tutanların yararlanacağı aşikardır. Ancak Kolektif ve komandit şirketler eğer serbest meslek faaliyetinde bulunurlarsa da bunların S.M.kazancı bilanço usulüne göre belirleneceği için yararlanabileceklerdir.

2- Satılan veya yenilenecek olan İktisadi Kıymetin, Amortismana Tabi Bir İktisadi Kıymet olması gerekmektedir.

-Doğal olarak boş arazi ve arsalar amortismana tabi olmadığı için bu hükümden yararlanılamayacaktır.

3- Satılan İktisadi Kıymetin yenilenmesinin zaruri olması (zorunluluk hali) veya işletmeyi idare edenlerce karar verilip teşebbüse geçilmiş bulunması gerekmektedir.

• Zorunluluk hali, satılan veya kullanılamayacak hale gelen bir ATİK nedeniyle yerine yenisinin alınması illa şart olması demektir. Örneğin, kullanılan CNS makine fabrikada bir tane ise ve satılmış, hasar görmüş ise yenisinin alınması zaruridir. Aksi taktirde, şirketçe karar verilip, teşebbüse geçilmiş olması gerekecektir.

4- Satın alınacak İktisadi Kıymetin daha önce satılan kıymetle aynı nitelikte olması gerekmektedir.

• Aynı nitelikten kasıt; aynı amaca hizmet eden ve aynı fonksiyonlara sahip olan demektir. Fabrika binasının satılıp, yerine binek oto alınması madde hükmüne muhalif olacaktır. Bununla birlikte alınan ATİK’in teknolojik olarak daha ileri olması, müessesenin amcacına uygun olup, engel bir durum değildir.

BİNEK OTOMOBİL AMORTİSMAN GİDER KISITLAMASI

311 Seri No.lu GVK Genel Tebliğine göre, faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi hariç ilk iktisap bedeli 2020 yılı için 160.000 TL, söz konusu vergilerin tercihen maliyet bedeline eklendiği veya binek otomobilin ikinci el olarak iktisap edildiği hâllerde, amortismana tabi tutarı 2020 yılı için 300.000 TL’yi aşan binek otomobillerinin her birine ilişkin ayrılan amortismanın en fazla bu tutarlara isabet eden kısmı gelir ve kurumlar vergisi açısından safi kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir.

Bilindiği üzere, VUK hükümlerine göre binek otomobillerin faydalı ömürlerinin itfasından “kıst amortisman” uygulaması zorunluluktur.

Mükelleflerin aktiflerinde yer alan binek otomobiller için amortismana esas bedelden daha fazla tutar üzerinden amortisman ayırmaları halinde, genel hükümlere göre ayrılan amortisman tutarı ile amortismana esas bedel üzerinden ayrılan amortisman tutarı arasındaki fark, kanunen kabul edilmeyen gider sayılarak, o yıla ilişkin gelir veya kurumlar vergisi kazancına ilave edilecektir. Söz konusu binek otomobillerinin mükellefler tarafından satışı halinde ise ilgili yıllarda amortisman ayırma aşamasında kanunen kabul edilmeyen gider olarak kazanca ilave olunan tutarların toplamı mükelleflerce vergiye tabi olmayan gelir olarak dikkate alınacak ve bu tutar, gelir veya kurumlar beyannamesinde “Diğer İndirimler” satırında gösterilmek suretiyle  kazanç üzerinden indirim konusu yapılabilecektir.

AMORTİSMAN GİDER KISITLAMASI ve YENİLEME FONUNUN BİRLİKTE DEĞERLENDİRİLMESİ

Mükellef kurum, daha önce iktisap ettiği ve dönemler itibariyle amortisman yoluyla itfa ettiği binek otomobili satması halinde, ayrıca yenileme fonundan da faydalanmak isterse, uygulamaya yönelik iki ayrı görüş ortaya çıkmaktadır.

Birinci görüş: Satılan binek otomobil için ayrılacak yenileme fonu tutarı, her yıl yeniden belirlenen azami gider amortisman kısıtı (2020 yılı vergiler hariç 160.000,00-TL, vergiler dahil 300.000,00-TL) kadar olmalıdır. Çünkü söz konusu yenileme fonunun itfası, yeni alınan binek otomobilin amortismanı yoluyla gerçekleştirilecektir. Azami ayrılabilecek amortisman tutarı kadar yenileme fonunda tutar bulunmalıdır.

İkinci görüş: VUK 328. ve 329. Maddelerinde yenileme fonuna alınacak tutar konusunda lafzen bir sınırlama getirilmemiştir. Dolayısıyla mükellefler, satış karını doğrudan pasifte özel bir fona alarak, daha sonra amortisman gider kıstı da birlikte düşünülerek dönem kazancına aktarma yapılmalıdır.

Bizce birinci görüşün, yenileme fonunun amortismandan itfa edileceği savı bir nebze haklı olmakla birlikte, VUK 328. ve 329. Maddelerinde yenileme fonuna alınacak tutar konusunda lafzen bir sınırlama getirilmemesi ilerde bunun kısıtlanamayacağı teorisini güçlendirmektedir. Çünkü kanun lafzı, yeni bir iktisadi kıymet alınmasa dahi 3 yıl boyunca bu fonu yedeklerde bekletip daha sonra vergileme imkanı tanımaktadır.

Ayrıca her yıl gider kısıtları yeniden değerlenerek belirlenmektedir. Satışın yapıldığı yılda, yenileme fonundan ayrılması gereken tutarın tespiti, ilerde alınabilecek binek otomobil için belirlenen amortisman gider kısıtının yeniden değerlenmiş tutarının belli olmamasından kaynaklı olarak mümkün değildir.

Kendi görüşümüzü desteklemek mahiyetinde konuyu bir örnekle açıklamaya çalışalım.

Ör: Tekstil faaliyetinde bulunan KLM Ltd. Şti. daha önce 200.000,00-TL’ye iktisap ettiği ve üzerinden 160.000,00-TL amortisman gideri hesapladığı binek otomobilini 2019 yılında 240.000,00-TL’ye elden çıkarmıştır. Binek otomobil almak maksadıyla yönetim karar almış ve çeşitli bayilerden fiyat teklifleri alınmıştır. Mükellef kurum 18.07.2020 tarihinde ÖTV  ve KDV dahil 500.000,00-TL araç iktisap edilmiş ve vergileri araç maliyetine dahil etmiştir.

Mükellef kurumun, 2019 yılında araç satışına ilişkin yapacağı muhasebe kaydı aşağıdaki gibidir:

Hesap Kodu		Hesap Adı		Borç	Alacak
102		Bankalar		240.000,00
257		Birikmiş Amortismanlar		160.000,00
	254		Taşıtlar		200.000,00
	679		Diğer Olağan Dışı Gelir ve Karlar		200.000,00

2019 yılı, karın yenileme fonuna aktarım kaydı aşağıdaki gibidir:

Hesap Kodu		Hesap Adı		Borç	Alacak
679		Diğer Olağan Dışı Gelir ve Karlar		200.000,00
	549		Özel Fonlar		200.000,00
	549.01		Sabit Kıymet Yenileme Fonu

Yenileme fonuna alınan 200.000,00-YL sermaye yedeği, mükellef kurum tarafından üç (3) yıl boyunca (maliyeye göre 2021 sonuna kadar, Danıştay’a göre 2022 sonuna kadar) bu hesapta tutulabilecek, her ne surette olursa olsun (mücbir sebep, fevkalade hal, beklenmeyen durum veya zor durum) kullanılmaması halinde üçüncü yılın karına eklenecektir.

Mükellef kurum tarafından 2020 yılı 7. Ayda ÖTV ve KDV dahil 500.000,00-TL tutarında alınan araçla ilgili olarak, 311 seri no.lu GVK Genel Tebliğine göre aktife kayıtlı bedelin üzerinden tamamen amortisman ayırma yöntemi tercih edilmiştir.

Mükellef kurumun binek otomobilin faydalı ömrü boyunca yapacağı amortisman giderlerini gösterir tablo aşağıdaki gibidir:

Yıllar	N.A. Göre Hesaplanan Amortisman	Amortismana Esas Bedel Üzerinden Hesaplana Amortisman (300.000/500.000=%60)	K.K.E.G. Yazılması Gereken Tutar (200.000/500.000=%40)
2020	50.000,00	30.000,00	20.000,00
2021	100.000,00	60.000,00	40.000,00
2022	100.000,00	60.000,00	40.000,00
2023	100.000,00	60.000,00	40.000,00
2024	150.000,00	90.000,00	60.000,00
TOPLAM	500.000,00	300.000,00	200.000,00

            Yukardaki tabloya göre yıllar itibariyle amortisman ve yenileme fonu mahsup kaydı aşağıdaki gibidir:

2020 Yılı Amortisman Kaydı
Hesap Kodu		Hesap Adı		Borç	Alacak
549		Özel Fonlar		30.000,00
689		Diğer Olağan Dışı Gider ve Zararlar		20.000,00
689.09		Kanunen Kabul Edilmeyen Gider
	257		Birikmiş Amortismanlar		50.000,00
2021 ve 2022 Yılları Amortisman Kaydı
Hesap Kodu		Hesap Adı		Borç	Alacak
549		Özel Fonlar		60.000,00
689		Diğer Olağan Dışı Gider ve Zararlar		40.000,00
689.09		Kanunen Kabul Edilmeyen Gider
	257		Birikmiş Amortismanlar		100.000,00
2023 Yılı Amortisman Kaydı
Hesap Kodu		Hesap Adı		Borç	Alacak
549		Özel Fonlar		50.000,00
760/770		PSDG/GYG		10.000,00
689		Diğer Olağan Dışı Gider ve Zararlar		40.000,00
689.09		Kanunen Kabul Edilmeyen Gider
	257		Birikmiş Amortismanlar		100.000,00
2024 Yılı Amortisman Kaydı
Hesap Kodu		Hesap Adı		Borç	Alacak
760/770		PSDG/GYG		90.000,00
689		Diğer Olağan Dışı Gider ve Zararlar		60.000,00
689.09		Kanunen Kabul Edilmeyen Gider
	257		Birikmiş Amortismanlar		150.000,00

Yukarıda yer verilen muhasebe kayıtlarında da görüleceği üzere, amortisman gider kısıtının, yenileme fonu üzerinden itfa edilecek amortisman tutarlarına herhangi bir engeli bulunmamaktadır. Kaldı ki, yenileme fonu tutarı gider yapılabilecek amortisman tutarları üzerinden düşülecektir.

Bununla birlikte, fonda yer alan tutarın KKEG yazılan rakamlar yerine itfası gündeme gelebilecektir. Bu sayede KKEG yazmayıp, hızlı bir şekilde yenileme fonu eritilebilecektir. Ancak biz 311 no.lu tebliğlerde yer verilen örneğin, mali karın tespiti noktasında daha detay bilgi vermesi nedeniyle sağlıklı olduğu kanaatindeyiz.

Ayrıca yenileme fonunda bulunan rakamın, ilgili yıl için yeniden değerleme ile belirlenen gider yazılabilecek amortisman tutarından büyük olması halinde ne yapılacağı sorusu akıllara gelecektir. Örneğin Yenileme fonunun 400.000,00-TL olması halinde, aracın aktife alındığı yıl belirlenen 300.000,00-TL kısıttan 100.000,00-TL fazla olması durumu. Bu durumda fark 100.000,00-TL yenileme fonu aracın iktisap edildiği 2020 yılında mı doğrudan gelir hesaplarına yansıtılacak yoksa üçüncü yıl (2021) sonunda mı gelire atılacak. Bu soru hakkında da iki görüş bulunmaktadır.

Birinci görüş: satılan ATİK için aynı adette ATİK alınabileceği için, 2020 yılı yani ATİK alımı gerçekleştiği yılda gelir hesaplarına alınması gerekir.

İkinci görüş: satılan ATİK yerine zaruriyet dışında ikinci bir binek otomobil alımı için işletmeyi idare edenlerce karar verilip teşebbüse geçilebilme ihtimaline binaen, bu fon üçüncü yıl sonuna kadar bekletilebilir. Ancak ikinci ATİK alınmaması halinde en geç üçüncü yıl sonunda (2021) gelir hesaplarına alınması gerekir.

Bizce de madde metninde salt aynı adet ATİK alınacağına dair hüküm bulunmaması nedeniyle, kanunun izin verdiği süre sonuna kadar fark yenileme fonu bekletilerek en geç üçüncü yıl sonu kara eklenmesi doğru olacaktır.

09.12.2020

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (156 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.