Muhammed Kutub Bağırgan
Vergi Direktörü
EMA YMM A.Ş.
muhammed.bagirgan@emaymm.com.tr

Yakıt Olarak Kullanılan Madeni Yağ (10 Numara Yağ) İçin Re'sen Tarh Edilmesi Gereken ÖTV Farkı ve Gider/Maliyet Yapılamama Durumu

Madeni yağ, içeriğinin zenginleştirilmiş olması ve yakıta alternatif olması nedeniyle nam-ı diğer 10 numara yağ. 10 numara yağ, motorin piyasasına tüm ülke çapında birçok farklı marka altında ve çoğunlukla teneke ambalaj içinde (veya dökme olarak) yaygın bir biçimde motorine ikame olarak kullanılmak üzere satılan maddelerin geneline verilen bir isim. Mükelleflerin satışını gerçekleştirdiği 10 numara madeni yağlar, günümüzde gerek mali yönden, gerek enerji piyasası ve gerekse çevre yönlerinden önemli bir problem teşkil ettiği bilinmektedir.

10 numara yağ sektöründe alınıp satılan madeni yağların, hammaddesinin Spindle Oil, Light Neutral, Heavy Neutral gibi bazyağların basit bir karışım yapıldıktan sonra Pas ve Korozyon Önleyici Müstahzar, Cıvata ve Somun Gevşetme Müstahzarı, Madeni Yağ, Tekstil Yağı, Bıçkı Yağı, Akışkanlık Artırıcı Müstahzar, ...vb. gibi farklı madeni yağ isimleri altında satıldığı, bunlara farklı isimler verilmiş olsa da tamamının kimyasal içeriği aynı olduğu halde ambalajlarına değişik isimler verilerek fatura düzenlendiği bilinmektedir.

Söz konusu bu ürünlerin ortak özelliği ise, kimyasal olarak motorin yerine kullanılabilecek kadar inceltilmiş olmalarıdır. Akışkanlığı yüksek olan ve piyasada yer edinen 10 numara yağ günümüzde motorine alternatif olarak kullanılabilmektedir.

Önemli bir bölümü lisanslı madeni yağ işletmesi olan üreticiler, çoğu zaman fatura karşılığında bu işlemi gerçekleştirirken; tüketiciler de bilinçli olarak daha ekonomik olan bu ürünleri, kendi inisiyatifleriyle araçlarında yakıt olarak kullanırlar. Bu durum gerek üretici, gerek satıcılar üzerinde hukuki yaptırımlar uygulanmasını zorlaştırmaktadır.

Akaryakıttaki vergilerin nispeten yüksek olmasının neden olduğu fiyat farkından dolayı, tüketiciler motorin yerine 'madeni yağ' tercih edebilmektedir. "10 numara" adı verilen ve özellikle kış aylarında araçların hidrolik sisteminde kullanılan madeni yağı motorin yerine kullananların artan talebi, 10 numara yağ satışlarında önemli bir artışa neden olmaktadır.

Kamyon, otobüs garajları, oto sanayi siteleri, yol boylarındaki dükkan ve açık alanlarda satılan 10 numara yağın kesme yağı, inceltme yağı, akışkanlık düzenleyici madde vb. isimler ile fatura edilebilmesi ve marka/üretici bilgilerinin mevcut olması sorunun çözümünü zorlaştırmaktadır.

10 numara yağ özel arabalardan çok, yoğun olarak taşıma ve tarım sektöründe kullanılmaktadır. Sürücüler insan sağlığına ve çevreye zararlı olduğunu bilmelerine rağmen büyük fiyat farkından dolayı 10 numara yağı tercih etmektedir.

Nakliye sektörüne bakıldığında referans fiyatının büyük bir sorun teşkil ettiği görülmektedir. Müşterilere taşıma fiyatı verildiğinde, birçok şirket mazot fiyatı yerine, daha ucuz olan 10 numara yağ fiyatını baz almaktadır. Bu durum mazot kullanan nakliye firmalarıyla 10 numara yağ kullanan nakliye firmaları arasında fiyat farkı doğurduğundan müşteriler doğal olarak ucuz olan firmalarla anlaşma yoluna gidebilmektedir. Haksız rekabetin yarattığı bu konumdan dolayı, mazot kullanan firma da bir süre sonra 10 numara yağı kullanmaya yönelebilmektedir.

10 numara yağ furyasının elbette beraberinde getirdiği birçok sorun bulunuyor. Yağ faturası altında satılması nedeniyle, motorin vergisi alınamamakta ve bu da büyük bir vergi kaybı yaşanmasına neden olmaktadır.

Sonuç itibariyle karayolu ile yük ve yolcu taşımacılığı işi ile iştigal edenler ile tarım sektöründe faaliyet gösterenler, zaman zaman araçlarında motorin yerine ÖTV’si daha düşük olan piyasada 10 numara yağ diye tabir edilen çeşitli yağlama yağlarını akaryakıt olarak kullanabilmektedir. Bu da doğal olarak tahsili gereken ÖTV tutarının, kullanım amacının değiştirilmesi nedeniyle daha düşük tutarda ödenmesine neden olmaktadır.

İNCELEMELER SIRASINDA TESPİT EDİLEN FARK ÖTV TUTARLARI RE’SEN TARH EDİLECEKTİR.

ÖTV Kanununun Müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması  başlıklı 13/2 maddesinde;

“(I) sayılı listedeki malları teslim alanların, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tâbi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde, ziyaa uğratılan vergi bunlar adına tarh olunur ve tarhiyata 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344 üncü maddesine göre vergi ziyaı cezası uygulanır. …” denilmektedir.

ÖTV Kanunu’na ekli (I) sayılı listenin (A) cetvelinde yer alan motorin için uygulanan (en düşük) maktu vergi tutarı 02.04.2020 tarihi itibariyle litre başına 2020 yılı için 2,0559 -TL ve Motor yağları, kompresör yağlama yağları, türbin yağlama yağları (Yağlama yağları; diğer yağlar) için uygulanan (en düşük) maktu vergi tutarı kilogram başına 1,5007-TL ’dir. 

Mükellefler tarafından alınan madeni yağların ÖTV’sinin, ithalatçılar veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminde (ilk alımında) ödenmiş olması gerekmektedir. Yani söz konusu yağlar için 2020 yılında kilogram başına 1,5007-TL ÖTV ödenmiş olmalıdır. Ancak, mükellefler 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 13/2. Maddesi hükmü gereği satın aldığı madeni yağları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak (motorin olarak) kullandığı için yağ ve motorin için belirlenen ÖTV için ziyaa uğratılan vergi (Motorin ile Madeni Yağ arasındaki ÖTV farkı) mükelleflerden aranacaktır.

Burada teselsül eden bir sorumluluk bulunmaktadır. Yani incelemeler sırasında, alan veya satan kim inceleniyor ise o mükelleften, ödenmesi gereken fark ÖTV aranacaktır. ÖTV Kanununun 13/2. maddesi hükmü gereğince, yağ ve motorin için belirlenen ÖTV tutarları arasındaki farktan dolayı ziyaa uğratılan verginin (sorumluluğun) “menfaati sağlayanın yakıt olarak kullanan” olmasından ötürü madeni yağları yakıt olarak kullanan mükelleflerden aranması gerekmektedir.

Örnekle açıklayacak olursak, A firması madeni yağ satan B firmasından dönem içinde peyder pey 100.000-Kg madeni yağ alımı yapılmıştır. Mükellef A tarafından madeni yağların %80’inin yakıt olarak kullandığının inceleme elamanı tarafından tespit edilmesi halinde, (100.000-Kg*0,80=) 80.000-Kg için ithalatçılar veya rafineriler dahil imal edenlerce ödenen (80.000-Kg*1,5007=) 120.056,00-TL ÖTV tutarı ile, söz konusu 10 numara yağın yakıt olarak kullanımı dolayısıyla ödenmesi gereken (Kg olarak hesaplanan madeni yağ için motorin ÖTV’si hesaplanabilmesi için Kg’ın Lt’ye çevrilmesi gerekmektedir. 25.06.1998 tarih ve 23383 sayılı Resmi Gazete’de Enerji ve Tabi Kaynaklar Bakanlığından yayınlanan Petrol İşleri Genel Müdürlüğü – 98 sayılı tebliğin ‘’G ‘’ maddesi gereği motorin için yoğunluk (kesafet ) değerleri (gr /cm) 0,845 olarak uygulanacaktır.) ((80.000/0,845=)94.674,56-LT*2,0559=) 194.641,42-TL ÖTV arasındaki fark (194.641,42-120.056,00=) 74.585,42-TL ÖTV tutarı mükellef hakkında re’sen tarh edilecek, ayrıca bu vergi tutarına 1 Kat Vergi Ziyaı Cezası uygulanacaktır.

MÜKELLEFLERCE MADENİ YAĞLARIN YAĞLAMADA KULLANDIĞI İSPATLANMALIDIR

İncelemeler esnasında takvim yılı boyunca yük ve yolcu taşımacılığı yapan firmaların, izahı çok zor boyutlara varan madeni yağ alımlarına rastlanmaktadır.

İnceleme elemanlarınca, mükelleflerin aktifine kayıtlı olan veyahut kiralama yoluyla ellerinde bulundurdukları araçlara, çeşitli inceleme teknikleri uygulanarak, söz konusu araçlarda dönem boyunca kullanılabilirliği ispatlanan yağ miktarları çıkarılmaktadır. Ayrıca faaliyet gösterilen sektöre ait ortalamalar, odalardan, çeşitli kurum ve kuruluşlardan bilgi ve belgeler temin dilerek salt randıman hesaplamalarına bağlı kalınmamaktadır.

İnceleme elemanınca ortaya konulan tespitlere karşı, mükelleflerce inatla yağları yağlamada kullandıklarına dair verilecek ifadeler yeterli olmayacaktır. Ticareti yapılan yağ miktarının fazlalığı karşısında bu ifadelerin hayatın olağan akışına, ticari icaplara ve gerçek duruma uyması gerekmektedir.

Ayrıca 213 Sayılı Vergi Usul Kanunun 3/B maddesi gereğince, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille mükelleflerce ispatlanabilecektir. Bununla birlikte iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa yani mükelleflere ait olacaktır.

Sonuç itibariyle, sonu bol sıfırlara ulaşan miktarlarda alınan madeni yağların, salt yağlamada kullanılamayacağına dair inceleme elemanınca yapılan tespitler karşısında, mükelleflerce aksi iddia olunmaya devam ediliyorsa bunu yemin hariç her türlü delillerle ispatlanması gerekecektir.

Aksi taktirde inceleme elemanınca, en masum haliyle yukarda açıklandığı üzere fark ÖTV tutarları aranacak; resme daha geniş açı ile bakılması halinde ise, kullanımı mümkün olmayan miktarlardaki faturaların VUK 359. Maddesi uyarınca Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge olma olasılığı nedeniyle alan-satan ve vergilemeyle ilgili tüm kişi ve kurumlar incelemeye sevk edilebilecektir.

YAKIT OLARAK KULLANILAN MADENİ YAĞLARIN GİDER/MALİYET OLARAK DİKAKTE ALINIP ALINAMAYACAĞI

Bilindiği üzere gelir vergisi mükelleflerince ticari kazancın tespitinde bir unsunun gider yapılıp yapılamayacağına GVK 40 ve 41. Maddelerine, kurumlar vergisi mükellefleri için ise, GVK 40 ve KVK 8. ve 11. Maddelerine bakılacaktır.

Gelir Vergisi Kanununun "İndirilecek Giderler" başlıklı 40’ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin, (5) numaralı bendinde de kiralama yoluyla edinilen veya işletmeye dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderlerinin ticari kazancın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılabileceği hüküm altına alınmıştır.

5015 sayılı Petrol Piyasası Kanununun "Tanımlar ve Kısaltmalar" başlıklı 2 nci maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendinde; "Akaryakıt" "Benzin türleri, nafta (hammadde, solvent nafta hariç), gazyağı, jet yakıtı, motorin türleri, fuel-oil türleri ile Kurum tarafından belirlenen diğer ürünler" olarak, (21) numaralı bendinde; "Kaçak akaryakıt" "21/3/2007 tarihli ve 5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu hükümleri uyarınca kaçak olarak kabul edilen akaryakıt" olarak, (44) numaralı bendinde ise "Ulusal marker" "Akaryakıta rafineri çıkışında veya gümrük girişinde eklenecek katkı" olarak tanımlanmıştır.

Ayrıca, 5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanununun 3 üncü maddesinin 11 inci fıkrasında; "Ulusal marker uygulamasına tabi olup da, Enerji Piyasası Düzenleme Kurumunun belirlediği seviyenin altında ulusal marker içeren veya hiç içermeyen akaryakıtı; a) Ticari amaçla üreten, bulunduran veya nakleden, b) Satışa arz eden veya satan, c) Bu özelliğini bilerek ve ticari amaçla satın alan, kişi iki yıldan beş yıla kadar hapis ve yirmi bin güne kadar adli para cezası ile cezalandırılır."; anılan maddenin 12 nci fıkrasında ise "Enerji Piyasası Düzenleme Kurumundan izin alınmadan; akaryakıt haricinde kalan solvent, madenî yağ, baz yağ, asfalt ve benzeri petrol ürünlerinden akaryakıt üreten veya bunları doğrudan akaryakıt yerine ikmal ederek üreten, satışa arz eden, satan, bulunduran, bu özelliğini bilerek ticarî amaçla satın alan, taşıyan veya saklayan kişi, iki yıldan beş yıla kadar hapis ve yirmi bin güne kadar adlî para cezası ile cezalandırılır." hükümleri yer almaktadır.

Sonuç itibariyle konusu suç teşkil eden bir harcamanın gider yazılamayacağı vergi uygulamasında hakim bir görüştür. Ayrıca 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin “11.12. Kanunen yasaklanmış fiiller nedeniyle katlanılan giderler” başlıklı bölümüne göre, kanunen yasaklanmış fiiller nedeniyle katlanılan giderler ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili giderler niteliğinde olmadığından, bu giderlerin gelir ve kurum kazancından indirilmesi mümkün olmadığı belirtilmiştir. Ayrıca bölümünde devamında, “rüşvet verme fiili Türk Ceza Kanununun 252 nci maddesinde suç olarak tanımlandığından, rüşvet ve rüşvet ile ilgili her türlü gider, vergiye tabi ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınmayacaktır.” denilerek bu husus örneklendirilmiştir.

Konuyla ilgili Kütahya Valiliği, Defterdarlık Gelir Müdürlüğü’nce 10/03/2015 tarihli ve 61504625-2930/1718-15 sayılı verilen bir özelgede, Müdürlük “5015 sayılı Petrol Piyasası Kanununda yer alan akaryakıt tanımına girmeyen ürünlerin piyasada bilinen adıyla on numara yağ olarak, ilgili mevzuata aykırı şekilde akaryakıt ürünlerine karıştırılmak suretiyle veya doğrudan akaryakıt olarak kullanımı 5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu hükümlerine göre kaçakçılık suçu kapsamında değerlendirildiğinden, araçlarda akaryakıt olarak kullanılmak üzere alınan on numara yağa ilişkin harcamalarınızın fatura karşılığı olsa dahi Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesine göre ticari kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır.” Diyerek, İdarenin genel görüşünü açıklamıştır. Hali hazırda bu durumu 3065 Sayılı KDVK’nun 30/d maddesi gereğince madeni yağ nedeniyle yüklenilen KDV’nin hem indiriminin kabul edilememesi ve indirilemeyen KDV’nin de gider ve maliyetlere K.K.E.G. olarak eklenmesi takip edecektir.

Ancak kanaatimizce, madeni yağın yakıt olarak kullanımının salt yasal olmaması nedeniyle gider yazılamaması, VUK 3. Maddenin ruhuna aykırılık teşkil etmektedir. Söz konusu maddeye göre vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esas alınması gerekmektedir. Muamelenin gerçek mahiyeti ise mükelleflerce kanunlara aykırıda olsa alınan, ödemesi yapılan, ticari kazancın elde edilmesinde yani gelir doğurucu faaliyetlerde yakıt olarak kullanılan bir madeni yağ vardır.

Kaynakça:

1. 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu,
2. 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu,
3. 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu,
4. 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu,
5. 4760 Sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu,
6. 5015 Sayılı Petrol Piyasası Kanunu,
7. 5607 Sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu,
8. 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği,
9. Kütahya Valiliği, Defterdarlık Gelir Müdürlüğü’nce 10/03/2015 Tarihli Ve 61504625-2930/1718-15 Sayılı Verilen Özelge,

27.04.2020

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (156 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.