Cazim Gürbüz
Yeminli Mali Müşavir
cazimgurbuz@yahoo.com

Gemiler ve Gemicilerin Vergi Yasalarındaki Yeri

Gemi ve gemiciler için çeşitli vergi yasaları ve tebliğler içine serpiştirilmiş, çok sayıda ve önemli düzenlemeler bulunmaktadır. Bunları derli toplu bir halde sunmak istiyorum.

Önce 4490 sayılı Kanunun 12 nci maddesine bakalım:

“Madde 12. — Bu Kanun uyarınca oluşturulan Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin ve yatların işletilmesinden ve devrinden elde edilen kazançlar, gelir ve kurumlar vergileriyle fonlardan istisnadır.
Türk Uluslararası Gemi Siciline kaydedilecek gemilere ve yatlara ilişkin alım, satım, ipotek, tescil, kredi ve navlun mukaveleleri; damga vergisine, harçlara, banka ve sigorta muameleleri vergisine ve fonlara tâbi tutulmazlar”

69 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği, 4490 sayılı yasanın 12. maddesi ile yapılan bu düzenlemeye şöyle açıklık getirmektedir (3.11.200 tarih 24219 sayılı resmi gazete):

“Bu hükme göre 4490 sayılı Kanunla oluşturulan Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin işletilmesinden elde edilen kazançlar;
a)Faaliyetin gelir vergisi mükelleflerince (dar mükellefler dahil) yapılması halinde gelir vergisine,
b) Faaliyetin kurumlar vergisi mükelleflerince (dar mükellefler dahil) yapılması halinde kurumlar vergisine,
c) Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin devrinden elde edilecek kazançlar gelir ve kurumlar vergisine,tabi olmayacaktır.

Gelir ve Kurumlar vergisinden istisna edilen bu kazançlar Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre tevkifata da tabi tutulmayacaktır.

Ancak, bu istisna gerçek ve tüzel kişilerin Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıt ettirdikleri gemilerin işletilmesinden elde edilen kazançlar ile sınırlıdır. Bir kurumun söz konusu gemi işletmeciliğinden elde ettiği kazançların ortaklara kar payı olarak dağıtılması halinde, kurum kazancının tamamen veya kısmen gemi işletmeciliğinden elde edilip edilmediğine bakılmaksızın, kar payı elde eden tam mükellef gerçek kişiler tarafından vergi alacağı da (Vergi alacağını kaldırılmış olduğunu hatırlatalım C.G) hesaplanarak Gelir Vergisi Kanununun 85 ve 86 ncı maddeleri hükümleri çerçevesinde menkul sermaye iradı olarak beyan edilmesi gerekir.”

Aynı tebliğin 1.2 bölümünde ise şöyle denilmektedir:

“4490 Sayılı Kanunun 12 nci maddesinin beşinci fıkrasında, "Türk Uluslararası Gemi Sicilinde kayıtlı gemilerde çalışan personele ödenen ücretler gelir vergisi ve fonlardan müstesnadır" denilmektedir.
Bu hükme göre, münhasıran 4490 sayılı Kanunla oluşturulan Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerde çalışan gemi adamlarına ödenen ücretler gelir vergisi ve fondan müstesna olacaktır. Gemi işletmeciliği yapan firmanın gemide çalışan personeli dışındaki personeline ödenen ücretler bu istisnadan yararlanamayacaktır.”

Gemi adamlarına tanınan bu vergi bağışıklığı, aslında, Gelir vergisi Kanunu’nun Geçici 39. maddesinde de vardı ve 01.01.1994-31.12.2000 tarihleri arasında da uygulanmıştı. Ancak bu istisna, %10 oranında yapılan gelir vergisi tevkifatını kapsamıyordu ve yalnızca uluslar arası sularda geçen çalışmalar için geçerliydi.

Bilindiği gibi, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun tam istisnaları düzenleyen maddeleri, 11’den 15’e kadar olanlardır. Bunlardan 11 ve 12. maddeler ihracat ve ihraç kayıtlı teslimlere ilişkindir. 13’üncü maddenin 1. fıkrasının a ve b bendinde ise gemilere ilişkin düzenlemeler bulunmaktadır:

“Aşağıdaki teslim ve hizmetler vergiden müstesnadır.
a)   (4108 sayılı Kanunun 33'üncü maddesiyle değişen bent Yürürlük; 2.6.1995) Faaliyetleri kısmen veya tamamen deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçların kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olan mükelleflere bu amaçla yapılan deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçlarının teslimleri, bu araçların imal ve inşaası ile ilgili olarak yapılan teslim ve hizmetler ile bunların tadili, onarım ve bakımı şeklinde ortaya çıkan hizmetler,)

b)    (5228 sayılı Kanunun 14 üncü maddesiyle yeniden düzenlenen bent. Yürürlük: 1.8.2004) Deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler.”

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13/b maddesi kapsamında düzenlenen ve sonraki bölümlerde tekrar döneceğimiz, deniz taşıma araçları için limanlarda verilecek hizmetlerle ilgili hizmet istisnası, mal teslimlerini kapsamamaktadır. Mal (malzeme) teslimleri için 15 seri nolu KDV Genel Tebliği ile ihracat istisnası bağlamında ayrı bir uygulama getirilmiştir. Buna göre, Türk gümrük hattı dışında sefer yapan yerli ve yabancı deniz araçlarına yapılan teslimler ihracat istisnasından yararlanacaktır. Tebliğ’de ek olarak, aşağıdaki bilgi ve ayrıntılara da yer verilmektedir:

“2. Uluslararası deniz ve hava taşımacılığına ilişkin olarak araçlara yapılan akaryakıt, su, kumanya, teknik ve diğer malzeme şeklindeki teslimler aşağıdaki açıklamalar çerçevesinde vergiye tabi olmayacaktır.
a)Kabotaj hakkının düzenlendiği 20 Nisan 1926 tarih ve 815 sayılı Kanunun 1. maddesi gereğince, yabancı bayraklı gemilerin Türkiye içinde taşıma yapma hakkı bulunmamaktadır. Bu nedenle yabancı bayraklı gemilere yapılan söz konusu teslimler "yurt dışındaki bir müşteriye" yapılan teslim niteliğinde olduğu ve gümrük hattı dışında bulunan araca yapıldığında Katma Değer Vergisi Kanununun 11 ve 12/1-a maddeleri gereğince ihracat istisnası kapsamına girmektedir.
b)Uluslararası deniz taşımacılığı yapan yerli gemiler ise "yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubesi" niteliği taşıdığından bu gemilere yapılan söz konusu teslimler de aynı Kanunun 11, 12/1-a ve 12/2 maddeleri gereğince ihracat istisnası kapsamına girmektedir.”

Tebliğde ayrıca, bu teslimlerin doğrudan taşıma aracı sahiplerine veya acentalarına yapılmasının, istisna uygulaması bakımından engelleyici bir husus olmadığı belirtilmektedir.

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun yukarıda değinilen 13/b maddesinde, deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler vergiden istisna edilmektedir. Katma Değer Vergisi kanunu 1 ve 15 seri nolu Genel Tebliğlerinde, bu istisnanın kapsamında sayılabilecek hizmetlerin, aracın seyrüseferiyle ilgili olma şartı koşulmaktaydı. Danıştay’ın aksi yöndeki kararlarını görmüş olacak ki, İdare, 87 nolu tebliğle bu görüşünü esnetmiş gözükmektedir:

“15 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin(5) (B/1) bölümü aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
‘1. Katma Değer Vergisi Kanununun 13/b maddesiyle deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler vergiden istisna edilmiştir. İstisna kapsamına, yük ve yolcuya verilen tahmil, tahliye ve benzeri hizmetler de dahil olmak üzere, araçlar için yapılan seyrüsefere ilişkin her türlü hizmet girmektedir.
Bu hizmetlerin liman ve hava meydanları işletmeleri yanında diğer gerçek ve tüzel kişiler tarafından ifa edilmesinin istisna uygulaması açısından önemi bulunmamaktadır.”

KDVK’nun 13/b maddesi/bendinde sözü edilen deniz taşıma araçlarının nelerden ibaret olduğu, İdare’ce, çeşitli vesilelerle (özelge olarak) açıklanmıştır. Buna göre; suda hareket eden her çeşit taşıma aracı bu istisnadan yararlanacaktır. “Her çeşit taşıma aracı”nden neyi anlamak gerektiği örneklerle açıklanmıştır. Bunları da sayalım: yolcu ve yük gemileri, balıkçı tekneleri, yüzer köprü ve rıhtımlar, yat ve kotralar, küçük tekneler. “Su’da hareket eden” deyimindeki “su”dan neyi anlayacağız? Elbette yalnızca denizler ve göller değil, akarsular da su’yun kapsamına girmektedir. Hizmet türlerine de şu örnekler verilebilir: yükleme ve boşlatma, yüzdürme, klavuzluk, gümrükleme, servis motoru, morimbek, römorkör ve katı atık hizmetleri.

Gemilere yağılan hizmetlere tanınan istisna bu kadar değildir. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13’üncü maddesinin a bendinde de hizmet istisnası bulunmaktadır. Bu istisna, kiraya verilmek veya ticari şekilde bir şekilde işletilmekte olan deniz, hava, demiryolu taşıma araçlarını, yüzer tesis ve araçların; tadil, bakım ve onarımını kapsamaktadır.

KDVK’nun 13/a bendinde, tadil, bakım ve onarım hizmetlerine ilişkin istisnanın uygulanabilmesi için vergi dairesinden yazı alınması ve bu yazının aslı ya da noter onaylı örneğinin hizmette bulunacak firmaya ibrazı gereklidir. Bu tadil, bakım ve onarım hizmetleri kapsamına mal ya da malzeme teslimleri kesinlikle girmemektedir. Bu tür teslimler, yukarıda belirtildiği gibi, 11.maddedeki ihracat şartları oluştuğunda uygulama alanı bulmaktadır. Sözgelimi tersanede bir geminin onarımı yapıldığı sırada kullanılan herhangi bir malzeme için alım yapıldığında mutalak KDV ödenecektir. Katma Değer Vergisi 7 nolu iç genelgesine göre “Tadil, bakım ve onarım işini, araç sahibinin talebi üzerine üstlenen firmalar, Vergi Dairesi yazısına istinaden işin bedeli için KDV hesaplamamakla birlikte, bu iş için ihtiyaç duydukları parça ve malzemeleri KDV’siz olarak temin edemezler ve taşeronlara KDV’siz iş yaptıramazlar.”

Katma Değer Vergisi Kanunu 13/a’da deniz araçları için başka düzenlemeler de vardır. Bu düzenlemeleri, şu şeklide açımlayabilir ve açıklayabiliriz:

1-Mükellefin faaliyeti, kısmen veya tamamen deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçların kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olacaktır.

2-Bu faaliyetleri yürüten mükelleflere, bu faaliyetin yürütülmesi doğrultusunda deniz, hava ve demiryolu taşıma araçları, yüzer tesis ve araçlar teslim edilecek ya da bu tür araçların imal ve inşaası ile ilgili teslim hizmetler yapılacak.

Teslim konusu deniz aracı ya da yüzer tesis ve araç, yeni olabileceği gibi kullanılmış da olabilir. Her iki durumda da istisnadan yararlanılır. Tonajına bakılmaksızın her nevi gemi, römorkör, yüzer konteyner, yüzer otel ve yüzer havuz benzeri, yüzebilen araçların teslimleri vergiden müstesna olacaktır. Madde metninde “teslim” olarak ifade olunmasına karşın, ithalin de bir teslim olduğu çünkü KDVK 161-a maddesinde “Teslimleri vergiden istisna edilen mal ve hizmetlerin ithali”nin de vergiden müstesna olduğu hükümden hareketle, yukarıda sayılan araçların ithalinin de teslim kabul edilerek KDV istisnasından yararlanacağı kuşkusuzdur.

İstisna konusu araçların kiralanması ya da çeşitli şekillerde işletilmesi gerekmektedir. “Çeşitli şekilde işletilmek”ten murat, yolcu yük taşınması yanında, konaklama işletmelerinin müşteri gezdirme amacıyla bu araçlar sahip olmalarıdır. Faaliyetler arızi değil, sürekli ve olağan olmalıdır. Temsil ve ağırlama amacıyla edinilip bu amaçla kullanılan araçlarla yapılan faaliyetler “çeşitli şekilde işletilmek”in kapsamına girmemektedir, çünkü ortada kâr amacı yoktur. Kiralamaların da bu çerçeve içinde yapılması şarttır.

Yukarıdaki istisnadan yararlanmak isteyen mükellefler, bağlı bulundukları vergi dairelerine yazılı olarak başvurarak edinecekleri araçları ticari amaçla kullanacaklarını beyan edeceklerdir. Vergi daireleri bu mükelleflerin durumun inceledikten sonra, uygun görürse kendilerine yazı verecektir. Mükellefler bu yazıların aslını, satıcı firma ve eğer ithal ediyorsa gümrük idaresine verecekler ve kendilerinden Katma Değer Vergisi tahsil edilmemesini talep edeceklerdir.

İstisna kapsamında deniz taşıma aracını imal eden veya ettiren mükellefler, bu imalat nedeniyle yüklendikleri KDV’leri indirecekler, indirimle gideremedikleri katma değer vergilerini imalat safhası sonrasında, bu araçları kullanım aşamasına geldiklerinde iade olarak isteyebileceklerdir. İmalat için de yine ilgili vergi dairelerinden istisna uygulamasını sağlamaya dönük yazı temini gerekmektedir.

48 seri nolu KDV Genel Tebliği, imalat durumunda faturalamanın nasıl yapılacağına ilişkin bilgiler vermektedir. Buna göre;
- Satmak amacıyla imal ve inşa edilmekte olan taşıt ve araçlara ilişkin istisna kapsamındaki faturaların imal ve inşa eden firma adına,

- Sipariş üzerine imal ve inşa edilen olunan taşıt ve araçlara ilişkin KDV’siz faturalar ise, siparişi veren firma adına kesilecektir.

Deniz taşıma araçları ayrıca, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 14’üncü maddesindeki şartlar ve bu maddenin verdiği yetkiye dayanılarak çıkarılan 84/8889 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı çerçevesinde yaptıkları “Uluslar arası Taşımacılık” işleri, taşımacılık istisnasından yararlanmaktadır.

Gemiler hakkında bir düzenleme de Gelir Vergisi Kanunu 70’ıncı maddede yapılmıştır. Bu maddenin 7. bendi  “Gemi ve gemi payları (Motorlu olup olmadıklarına ve tonilatolarına bakılmaz) ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtalar”nın kiraya verilmesinden sağlanan gelirleri Menkul Sermaye İradı olarak kabul etmektedir. Bilindiği gibi, 70. maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden sağlanan iratlardan GVK 94. maddesi gereğince tevkifat yapılmaktadır.

Gelelim gemilerle ilgili olarak Vergi Usul Kanunu’nda yapılan düzenlemelere: Bu yasanın 269. maddesi “İktisadi işletmelere dahil gayrimenkullerin maliyet bedeli ile” değerleneceğini belirttikten sonra, nelerin gayrimenkul olarak sayılması gerektiğine de açıklık getiriyor. Bu gayrimenkuller içinde “Gemiler ve diğer taşıtlar” da var.

Vergi Usul Kanunu’nun 27’inci maddesinde de yine maliyet bedelinin tespitine ve özel olarak gemilerde maliyet bedelinin artmasına ilişkin düzelmeler bulunmaktadır.ç Buna göre;  

“Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir.

Bir geminin iktisap tarihindeki süratini fazlalaştırmak, yolcu ve eşya yükleme ve barındırma tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderlerle bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderler maliyet bedeline eklenmesi gereken giderlerdendir.)

Gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan bir ve ikinci fıkralardaki giderler bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir. Kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler de bu hükümdedir.

Gayrimenkuller veya elektrik üretim ve dağıtım varlıkları için yapılan giderler hem tamir, hem de kıymet artırma giderlerinden terekküp ettiği takdirde, mükellef bu giderlerden maliyet bedeline eklenecek kısmı ayrı göstermek mecburiyetindedir.”

Evet, son olarak, 08.08.2007 tarihinde yayımlanan “Yakıt Alım ve Jurnal Defteri” (yazıya ulaşmak için tıklayın) başlıklı yazımı hatırlatayım. Gemilere ilişkin olarak yapılan önemli bir düzenleme de bu yazımda anlatılmıştır.


 

13.09.2007

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (156 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.