YAZARLARIMIZ
Alper Aslıhak
Yeminli Mali Müşavir
E. Gelirler Kontrolörü
Bilim Uzmanı
Öğretim Görevlisi
alperaslihak@gmail.com



Serbest Bölgelerde Fason Üretim Bilmecesi

NOT: BU MAKALE SMMM ERSİN GÖKGÜN İLE BİRLİKTE HAZIRLANMIŞTIR.

Serbest Bölgelerde vergi uygulamalarıyla ilgili olarak 06.02.2004 tarihinden sonra farklı bir dönemin başladığı herkes tarafından bilinmektedir. Bu tarihe kadar bölge içerisinde yer alan tüm mükellefler vergi istisnası kapsamında iken, 06.02.2004 tarihinde 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nun 6 ncı maddesinde yapılan değişiklikle; serbest bölgelerde yapılan faaliyetler vergi mevzuatı hükümlerine tabi olmuş, kazanç istisnasının kapsamı daraltılmıştır. İstisna uygulamasının yeni hali bir takım tartışmaları beraberinde getirmiştir.

Tartışma konularından biri de serbest bölgede fason üretim yapanların durumudur. İdarenin konuya ilişkin olarak vermiş olduğu bir özelgede yer alan ifadeler nedeniyle fason üretim yapanların tamamen istisna uygulaması dışına çıkartılması gibi durumlar yaşanmaktadır. Fason iş yapan işletmeler ise üretim ruhsatına sahip oldukları için, her durumda istisnadan yararlanmaları gerektiğini düşünmekteler. Bu yazıda serbest bölgelerde fason üretim yapanların ve yaptıranların kurumlar vergisi karşısındaki durumu, istisna düzenlemesinin amacı da dikkate alınarak değerlendirilmeye çalışılacaktır.

Yasal Düzenlemeler ve Gerekçeleri

Serbest Bölgelerde elde edilen kazançlara yönelik olarak; Kanunun geçici 3 üncü maddesinde iki ayrı istisna uygulaması öngörülmüştür. Birinci uygulama, 06.02.2004 tarihi itibariyle bu bölgelerde faaliyet göstermekte olan mükelleflere yöneliktir. Söz konusu mükelleflerin ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere, serbest bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetler dolayısıyla elde ettikleri kazançlar gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır.

İkinci istisna uygulaması ise serbest bölgelerde 06.02.2004 tarihinden sonra faaliyete başlayanları da kapsayacak biçimde, bölgede imal edilen ürünlerin satış kazancına yöneliktir. Kanun’un geçici 3 üncü maddesinin 2 nci fıkrasının 5084 sayılı Kanun ile düzenlenen hali aşağıdaki gibidir.

Serbest bölgelerde faaliyette bulunan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin bu bölgelerde imal ettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançları Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yıllık vergileme döneminin sonuna kadar gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır. Bu istisnanın Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b) alt bendi kapsamında yapılacak tevkifata etkisi yoktur.”[1]

Bu düzenlemeyle; serbest bölgede faaliyet göstermekte olan mükelleflerden imalatçı vasfını haiz olanların imal ettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançlar için, ülkemizin Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yıllık vergilendirme döneminin sonuna kadar istisna hakkı tanınmıştır.

Maddenin Meclise sunulan gerekçesinde; “Ayrıca, genel olarak ekonomik kalkınmaya katkıda bulunmak ve serbest bölgelerin istihdam yaratan alanlar olmasını teşvik edebilmek için serbest bölgelerde imalat faaliyetinde bulunan mükelleflerin bu faaliyetleri kapsamında elde ettikleri kazançları Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yıllık vergileme döneminin sonuna kadar vergiden istisna edilmiştir. ……” ifadesine yer verilmiştir. Görüldüğü üzere, Kanun Koyucunun bu düzenlemedeki amacı, ekonomik kalkınmaya katkıda bulunmak ve serbest bölgelerde istihdam yaratmaktır.

Daha sonra bu düzenleme 25.11.2008 tarihinde yayımlanan 5810 sayılı Kanun ile revize edilmiştir. Düzenlemenin yeni hali (ilgili kısmı);

“Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yılın vergilendirme döneminin sonuna kadar;

a) Serbest bölgelerde üretim faaliyetinde bulunan mükelleflerin bu bölgelerde imal ettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançları gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır. Bu istisnanın 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b) alt bendi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci ve 30 uncu maddeleri uyarınca yapılacak tevkifata etkisi yoktur…” şeklindedir.[2]

Bu değişikliğin gerekçesinde ise “3218 sayılı Kanunun geçici 3 üncü maddesinin ikinci fıkrası değiştirilerek, 2008 yılı sonu itibariyle serbest bölgelerde çalışanlar için sağlanan gelir vergisi muafiyetinin kalkacak olması nedeniyle özellikle üretici firmalarda yaşanan sıkıntıların giderilmesi ve bölgelere üretici ihracatçı firmaların çekilmesi amacıyla, bu muafiyetin üreticiler için Avrupa Birliğine üyelik tarihine kadar devam ettirilmesi amaçlanmıştır.” ifadelerine yer verilmiştir. Gerekçede dikkat çeken husus, bu düzenlemeyle üretici ihracatçı firmaların bölgeye çekilmesinin amaçlanmasıdır.

Ardından, 6772 sayılı Kanunla yukarıdaki fıkraya son hali verilmiş; bu bendinin ilk cümlesine “elde ettikleri kazançları” ibaresinden sonra gelmek üzere “ile serbest bölgelerde, bakım, onarım, montaj, demontaj, elleçleme, ayrıştırma, ambalajlama, etiketleme, test etme, depolama hizmeti alanlarında faaliyette bulunan ve hizmetin tamamını Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara veren hizmet işletmelerinin, söz konusu hizmetlere konu malların serbest bölgelerden Türkiye’ye herhangi bir şekilde girişi olmaksızın yabancı bir ülkeye gönderilmesi şartıyla bu hizmetlerden elde ettikleri kazançları”[3] ifadesi eklenerek, Türkiye mukimi olmayanlara verilen hizmetler de istisnanın kapsamına dâhil edilmiştir.

İlgili Kavramlar: Üretim, İmalat, Fason Üretim

Yukarıda aktarılan Kanun maddesinin ilk halinde yalnızca imalatçı ifadesine yer verilmişken, daha sonra üretim faaliyeti ifadesinin de maddeye eklendiği görülmektedir. Böylece, üretim faaliyetiyle iştigal etmek bir üst kimlik olarak istisnanın şartları arasına eklenmiştir. Fason üretim yapanların bu düzenlemeler karşısındaki durumunu değerlendirebilmek için, önce bu kavramları açıklamakta fayda bulunmaktadır. Ancak belirtmekte fayda vardır ki; bu kavramların literatürde çok farklı tanımlamaları mevcuttur.

Serbest Bölgelerde faaliyette bulunanlara Serbest Bölge Genel Müdürlüğünce verilen ruhsatlarda yer alan faaliyet konuları; Alım - Satım, Üretim, Depolama, İşyeri Kiralama, Bankacılık - Sigortacılık, Montaj/Demontaj ve Bakım/Onarım şeklinde olabilmektedir. Ruhsat isimlerinden de anlaşılacağı gibi imalat faaliyetinde bulunmak için üretim ruhsatına sahip olunması gerekmektedir. Üretim ruhsatı sahipleri imal edilen malın yanı sıra, bu malın üretiminde kullanılan hammadde ve ara maddelerin alım satımı, depolanması, markalanması, ambalajlanması, etiketlenmesi, sergilenmesi ve bakım - onarımını yapabilirler.

İmalat kökünden türetilen imalatçı kavramı için imalatın tanımına bakmak gerekmektedir. İmal etmek, “Hammaddeyi işleyerek yeni bir ürün ortaya koymak” şeklinde tanımlanmaktadır. Tanımdan da anlaşılacağı üzere imalatta; bir hammaddeyi işlemek ve bu hammaddenin diğer yardımcı malzemeler, makineler ve deneyimlerle birlikte işlenmesi neticesinde yeni bir ürün ortaya çıkartmak vardır. Söz konu hammaddenin imalatçının mülkiyetinde olması gerektiğine yönelik özel bir belirleme bulunmamaktadır.

Üretim faaliyeti ise “Belirli faaliyet ve işlemler sonucu yeni bir mal veya hizmet meydana getirme, istihsal[4] anlamına gelmektedir. İnsan ihtiyaçlarını karşılamak için mal ve hizmetlerin miktarını ya da faydalarını artırmaya yönelik olarak gösterilen her türlü çabadır. Girdilerin çıktılara dönüştürülmesi sürecidir.

Bu tanımlardan anlaşılacağı üzere, üretim faaliyetinin kapsamı imalata göre daha geniştir. Her türlü imalat üretim kapsamına girmektedir. Bir makineyi üretmek imalattır. Diğer yandan, makinenin farklı parçalarının montajı üretimdir.

Fransızca “façonner” (yapmak, imal etmek) kelimesinden dilimize geçen fason üretim; temelde, bir firmanın başka bir üretici firmaya, kendi talepleri doğrultusunda ürün ürettirmesi demektir. Fason üretimde ürünün markası üretimi yaptıran firmaya ya da üreticiye ait olabilir. Ürünün tamamı veya bir kısmı fason olarak ürettirilebilir. Sık uygulanan biçiminde hammadde ve malzeme fason üretimi yaptıran tarafından sağlanır. Fason imalat yapanlar üretime daha çok işçilik yönünden katkı yaparlar. Birbirinden farklı modellerde fason iş yaptırılıyor olması, bu faaliyetin imalat ve üretim kavramları karşısındaki durumunun da bu farklı modeller itibariyle, ayrı ayrı değerlendirilmesini gerektirmektedir.

Fason üretim işletmeleri üretim ruhsatına, sanayi sicil belgesi ve kapasite raporuna sahip olmaktadırlar. Bir şekilde girdilerin çıktılara dönüşmesi sürecinde rol aldıkları için, üretim faaliyeti kapsamında değerlendirilmektedirler.

İmalat konusunda durum biraz daha karışıktır. Çoğu zaman imalata yönlendirilen ham ve yardımcı maddeler, fason üretim işletmesi tarafından kısmen veya tamamen değiştirilmekte ve yeni bir madde ortaya çıkarılmaktadır. Örneğin bir kumaş, kesilip, dikilip pantolon yapılmaktadır. Bu çerçevede fason üretim işinin de imalat sürecinin bir parçası olduğu kabul edilebilir. Ancak istisnadan yararlanmak için imal edilen bir üründen söz ediliyor olması gerekmektedir. İşte bu noktada bir ayrım yapılması icap etmektedir.

Fason üretimin bir hizmet niteliğinde olduğu, hammadde ve malzemenin işi yaptırana ait olduğu, üretim süreciyle ilgili sorumluluğun işi yaptıranda olduğu hallerde fason üretim işletmesinin bir ürün imal ettiğini söylemek zordur. Bu gibi hallerde işi yaptırana ait olan bir hammadde üzerine fason üretim işletmesi tarafından işçilik uygulanmaktadır. Buna karşın, hammadde ve diğer malzemelerin gerek işi yaptıran tarafından, gerekse üçüncü kişiler tarafından fason üretim işletmesine fatura edildiği, dolayısıyla fason işletmesinin üretiminin çıktısı olan şeyi fason iş yaptırana fatura ettiği durumlarda ortada imal edilen bir ürün bulunmaktadır. Fason üreticiler tarafından ortaya çıkarılan bu ürünler, fason iş yaptıran bakımından yarı mamul niteliğinde olsa da; bunların fason üretim işletmesi için bir mamul olduğu gerçeği yadsınamaz. Tüm bu olasılıkları göz ardı ederek; fason üretim yapanların bir ayrıma tabi tutulmaksızın üretim faaliyetinin ya da ürün imalatının dışında bırakılması hatalı işlemlere sebebiyet verecektir.

27 Seri No’lu KDV Genel Tebliği, 51 Seri No’lu KDV Genel Tebliği, 1 nolu KDV Genel Uygulama Tebliği gibi düzenlemelerde bu konuda birbiriyle çelişen ifadelere yer verilmiştir. Fason üretime idarenin bakışı tam olarak netleşmemiştir. Aşağıda idarenin fason üretime bakışının geldiği son nokta aktarılacaktır.

İdarenin Fason Üretim Konusundaki Görüşü

Serbest Bölgeler Kanunu’nun vergi istisnalarını düzenleyen geçici 3 üncü maddesinin sonunda “Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.” hükmüne yer verilmiştir. 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 5.12.3.7. İmalat faaliyetlerine uygulanacak istisna başlıklı bölümünde, bu yetkiye istinaden; Serbest bölgede veya serbest bölge dışında fason olarak imal ettirilen ürünlerin satışından” elde edilen kazançların istisna kapsamında değerlendirilmeyeceği şeklinde belirleme yapılmıştır. Ancak,

  • Fason imalatın sadece, sanayi sicil belgesi veya faaliyet ruhsatında yazılı üretim kapsamında yaptırılması,
  • Söz konusu istisna serbest bölgelerde yapılan imalata tanınmış olduğundan imalatın fason imalattan çok işletmenin kendi imalatından oluşması,
  • İmalat faaliyetleriyle ilgili olarak istisnadan yararlanacak kazanç tutarının fiili kapasite kullanımı ile sınırlı olması,       
  • İş riskinin ve organizasyonunun üstlenilmesi,
  • Ham madde ve yardımcı maddelerin temin edilmesi,

şartlarının bir arada gerçekleşmesi halinde, fason hizmet satın alan işletme istisnadan yararlanabilecektir.

Tebliğ, serbest bölge içerisinde imalat yapmakta olan işletmelerin ağırlıklı olarak fason üreticiye imal ettirdikleri ürünler için bu ilk işletme tarafından istisnadan yararlanılamayacağını düzenlemektedir. Ağırlık olmaktan kasıtın ne olduğu da belirsizdir. Bu gibi konularda subjektif değerlendirmelere açık bir alan bırakılması uygulamada sıkıntılara yol açabilecektir.

Tebliğde fason üreticinin elde ettiği kazanca yönelik bir değerlendirme yapılmamaktadır. Ancak yakın dönemde İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının vermiş olduğu bir özelgede konu fason imalat yapan açısından işlenmiş;

“… Buna göre, şirketinizin serbest bölge faaliyet ruhsatında belirtildiği şekilde üretim faaliyetiyle sınırlı olmak üzere bu bölgelerde gerçekleştirdiği faaliyetleri dolayısıyla elde edilen kazançlarının, 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu Genel Tebliği ile 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde belirtilen şartları taşıması halinde, Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yıllık vergileme döneminin sonuna kadar kurumlar vergisi istisnasından yararlanması mümkün bulunmaktadır.

Ancak, …/2018 tarihinde almış olduğunuz faaliyet ruhsatı ile ilgili olarak serbest bölgede bulunan firmaların deri üretimi için şirketinize gönderdiği derilerin, fason olarak işleme tabi tutulmasından elde ettiğiniz kazançlar, üretim faaliyetinden elde edilen kazanç olarak değerlendirilemeyecek olup, bu kazançlar dolayısıyla serbest bölge kazanç istisnasından yararlanmanız mümkün bulunmamaktadır.[5] şeklinde görüş belirtilmiştir.

Özelgede neyin kast edildiğini doğru biçimde tespit etmek son derece önemlidir. Zira özelgenin yanlış yorumlanması üzerine, özellikle vergi incelemelerinde mükelleflerin mağdur edilmesi riski söz konusudur. Yukarıda özelgeden alıntılanan ilk paragrafa göre; fason üretim firmasının faaliyet ruhsatında yer alan hususlarda üretim yapması, ortaya bir mamul çıkarması ve bu mamulün satışından gelir elde etmesi halinde istisnadan yararlanmasına engel bir durum bulunmamaktadır. Gerçekten de burada yapılan iş bir mamul üretimidir. İşletmenin faaliyet ruhsatı çerçevesinde yapılmaktadır.

İkinci paragrafta ise aynı işletmeye işlenmek üzere gönderilen derilerden bahsedilmektedir. Buradaki süreç biraz daha farklıdır. İşletmenin kendisine ait olmayan hammadde üzerinde çalışarak üretimi yapan firmaya birtakım hizmetler vermesi şeklinde bir uygulamadır. Dolayısıyla fason üretim işletmesi bakımından ortaya bir mamul çıkmamaktadır. Bu sebeple; “imal edilen ürünün satışından elde edilen” bir kazanç oluşmamaktadır. Bu çerçevede, bu tür fason hizmetlerin istisna dışında tutulması hususunda özelgede verilen görüş isabetli bulunmakla beraber; gerekçesinin yanlış ifade edildiği düşünülmektedir. Çünkü bu şekilde verilen fason hizmetlerle ilgili sorun üretim faaliyeti sayılmamaları değil, ortada imal edilen bir ürün olmamasıdır. Oysa tebliğde söz konusu fason üretim hizmetlerinin üretim faaliyeti sayılmayacağı ifade edilmektedir.

Belki bu ifade ediş biçiminin de etkisiyle, uygulamada tüm fason üretim faaliyetlerinin istisna uygulaması dışına çıkarılması gibi bir yaklaşımla karşılaşılmaktadır. Oysa yukarıda açıklandığı üzere, fason üretimin çok sayıda farklı uygulama biçimi mevcuttur. Bu kapsamda sadece işçilik hizmeti verilebildiği gibi; bir mamulün bir kısmının üretilmesi, hatta mamulün tamamının üretilmesi ve sadece ambalajlanmak üzere fason üretim yaptırana teslim edilmesi dahi söz konusu olabilmektedir. Bu gibi durumlarda fason üretim işletmesinin de bir ürün ortaya koyduğunu kabul etmek gerekir. Nitekim, Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 21/10/2013 tarih ve 64597866-130[9-2014]-164 sayılı özelgesinde de aynı anlayış benimsenmiş; “Ancak, şirketinizce yapılan iplik imalatı işinde işi sipariş eden işletmeler tarafından temin edilen naylon hammaddesi yanında, firmanızca tedarik edilen likranın mamul içerisinde ana hammadde olarak ve miktar ve tutar itibariyle ağırlıklı yer tutması halinde, fason imalattan bahsetmek mümkün olamayacağından, bu imalatlarınızın üzerinden tevkifat uygulanmasına gerek bulunmamaktadır.” ifadelerine yer verilmiştir.

Konuya farklı bir açıdan bakıldığında; yukarıda aktarılan Tebliğ düzenlemesi ve İzmir VDB tarafından verilen özelge çerçevesinde, serbest bölgede fason “hizmet verenlerin” istisnadan yararlanamayacağı gibi, yaptığı imalatın bir büyük bölümünü ya da tamamını fason hizmet alarak yaptıran işletmelerin de istisna kapsamı dışına çıkarıldığı sonucuna varılmaktadır. Bu tablo karşısında, istisna düzenlemesinin gerekçesinde yer verilen amaçtan uzaklaşıldığı gibi bir endişe gündeme gelmektedir.

İdarenin Görüşüne Göre Ortaya Çıkan İstisna Uygulaması ve İstisnanın Amacı

İdarenin yukarıda aktarılan görüşleri neticesinde serbest bölgelerde ortaya çıkan tabloyu daha iyi anlayabilmek için konuyu örnekler üzerinden anlatmakta fayda vardır. Serbest bölgede faaliyet gösteren bir imalat işletmesi (İ) ve bu işletmeye fason hizmet veren bir başka işletme (F) olduğunu varsayalım. Her iki işletme de % 20 karlılıkla çalışsın. İmalat işletmesinin 1.000.000,00 TL mamul satışı yaptığı ve bu mamulün dörtte birinin (F) işletmesi tarafından fason olarak üretildiği kabul edilsin. Buna göre;

 

Örnek I

 

(İ) İmalat İşl.

(F) Fason İşl.

Satış Tutarı

1.000.000,00

200.000,00

Maliyeti

800.000,00

160.000,00

Kurum Kazancı

200.000,00

40.000,00

S. Bölge İst. Kazanç

200.000,00

0,00

Vergiye Tabi Kazanç

0,00

40.000,00

Örnekten anlaşılacağı üzere, imalatın ağırlıklı olarak imalatçı işletmenin kendi bünyesinde yapılması ve fason hizmetin daha düşük oranlarda sürece dâhil edilmesi halinde; imalatçı işletmenin tüm satış kazancı istisnadan yararlanmakta ancak, fason üretim işletmesinin kazancı vergiye tabi olmaktadır. 

İkinci örnekte, aynı veriler geçerli olsun; fakat fason üretim işletmesinin istisnadan yararlanabildiği varsayılsın.

 

Örnek II

 

(İ) İmalat İşl.

(F) Fason İşl.

Satış Tutarı

1.000.000,00

200.000,00

Maliyeti

800.000,00

160.000,00

Kurum Kazancı

200.000,00

40.000,00

S. Bölge İst. Kazanç

200.000,00

40.000,00

Vergiye Tabi Kazanç

0,00

0,00

Bu defa, her iki mükellef de serbest bölgede elde ettiği satış kazancı için istisnadan yararlanmakta ve her ikisinin gerçekleştirdiği faaliyet teşvik edilmiş olmaktadır. Bu örnekte istisnadan mükerrer biçimde yararlanıldığı, hazinenin kayba uğradığı gibi bir yanılgıya düşülebilmektedir. Ancak, bu bakış açısı doğru değildir. Her mükellef kendi elde ettiği kazanç üzerinden istisnadan yararlanmaktadır. 

Son olarak, küçük bir değişiklik yaparak; fason üretim payının dörtte üç olduğunu varsayılsın. Tablo aşağıdaki gibi olacaktır.

 

Örnek III

 

(İ) İmalat İşl.

(F) Fason İşl.

Satış Tutarı

1.000.000,00

600.000,00

Maliyeti

800.000,00

480.000,00

Kurum Kazancı

200.000,00

120.000,00

S. Bölge İst. Kazanç

0,00

0,00

Vergiye Tabi Kazanç

200.000,00

120.000,00

Bu sonuca göre; fason imalattan daha yüksek oranda yararlanan imalat işletmesi, tüm kazancı üzerinden vergi ödeyerek bir nevi cezalandırılmış olmaktadır. Fason üretim işletmesinin durumunda ise bir değişiklik bulunmamaktadır. Bu seçenekte, yapılan imalat karşılığında elde edilen kazancın tamamı vergiye tabi tutulmaktadır. Dolayısıyla ortada bir üretim faaliyeti bulunmakta, ancak bu üretim Devlet tarafından teşvik edilmemektedir.

Bu noktada akıllara şu soru gelmektedir; fason olarak imal edilen veya ettirilen ürünler için madde gerekçesinde değinilen “ekonomik kalkınmaya katkıda bulunmak ve serbest bölgelerin istihdam yaratan alanlar olmasını teşvik edebilmek” amacı gerçekleşmiş olmuyor mu? Ürünü kendi makine parkınızda imal ettiğinizde ekonomik kalkınmaya katkı sağlamış ve istihdam yaratmış oluyorsunuz ancak fason olarak imal ettirdiğinizde bu sonuç gerçekleşmiyor mu?

Değerlendirme

İdarenin vermiş olduğu son özelgede, fason üretimin her türlüsünün imalat sayılmayacağı veya üretim faaliyeti olarak değerlendirilmeyeceği yönünde net bir belirleme bulunmamaktadır. Buna rağmen, fason üretimin uygulanma biçimine bakılmaksızın istisna dışında tutulması doğru bir değerlendirme şekli değildir.

Yukarıda bahsedilen uygulama, serbest bölgelerdeki üretimin büyük bölümünü gerçekleştiren ve dolayısıyla kalkınmaya katkı veren, istihdam yaratan fason üretim işletmelerinin mağdur olmasına sebebiyet vermektedir. Vergi Usul Kanunu’nun 140 ıncı maddesinde yer alan ifade nedeniyle, son dönemde özelgelerin adeta Kanun hükmü muamelesi görerek tüm mükellefler için bağlayıcı olduğu dikkate alındığında; hatalı uygulama riski daha da artmaktadır. Bu çerçevede konunun yeniden değerlendirilmesi ve daha adaletli bir uygulama biçiminin benimsenmesi yerinde olacaktır.

Diğer taraftan yukarıda aktarılan genel tebliğ düzenlemesi ve özelgeye göre, fason hizmet verenlere istisna hakkı tanınmadığı gibi; büyük oranda fason hizmet alanlar da istisna kapsamı dışına çıkarılmaktadır. Dolayısıyla ortada bir üretim ve istihdam mevcut olmakla birlikte, mükellef hakları aleyhine daraltıcı bir yorum yapılmakta ve iki taraf da vergiye tabi tutulmaktadır. Böyle bir uygulama Anayasanın eşitlik ilkesine ve Kanun Koyucunun Kanun Gerekçesinde açıklanan amacına aykırılıklar barındırmaktadır.

Anayasanın 73 üncü maddesine göre; “Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.” Her ne kadar serbest bölge istisnasına ilişkin usul ve esasları düzenleme yetkisi Hazine ve Maliye Bakanlığına verilmiş olsa da, bu tür bir yetki Kanunun tanıdığı istisnayı ortadan kaldıracak biçimde kullanılmamalıdır. İstisna düzenlemesinin uygulama biçimi belirlenirken ekonomik yaklaşım ilkesi çerçevesinde, Kanun Koyucunun amacı dikkate alınarak hareket edilmelidir. Danıştay kararlarında da bu hususun vurgulanmakta olduğu görülmektedir. Örnek olarak, Kararlarda yer alan; “... Önemli olan maddenin konuluş amacına uygunluk açısından vergiyi doğuran olayın değerlendirilmesidir. Bu, VUK’un 3 üncü maddesinin B fıkrasında yer alan "vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır" hükmüyle öngörülen ekonomik yaklaşım kuralı doğrultusunda yapılması gereken bir değerlendirme olmalıdır...”[6] veya “... Vergi hukukuna özgü bir yorum yöntemi olan ekonomik yaklaşım, yasanın vergiyi doğuran olayların saptanmasında ve vergi yasası hükümlerinin yorumlanmasında hukuki biçimlerin ötesine geçilerek gerçek ekonomik nitelik ve içeriklerin esas alınması anlamını taşır. ...”[7] ifadeleri bu anlayışı yansıtmaktadır.

SONUÇ:

Serbest Bölgelerde üretimin ciddi bir bölümü fiilen fason olarak yaptırılmaktadır. Dolayısıyla serbest bölgelerde gerçekleştirilen üretim faaliyetlerinin yükünün büyük bir bölümünü fason üretim işletmeleri üstlenmektedir. Örnek olarak Mersin Serbest Bölgesi Müdürlüğünden alınan şifahi bilgilere göre bu bölgede çalışan 8.241 adet (2018 verisi) mavi yakalı çalışanın yaklaşık % 80’i fason imalat yapan firmalar nezdinde hizmet üretmektedir.

Yazının önceki bölümlerinde sözü edilen, İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının vermiş olduğu özelgeden; yalnızca hizmet verilmesi şeklinde yapılan fason faaliyetler için istisnadan yararlanılamayacağı sonucuna ulaşılmasına rağmen, bir ürün imal eden fason işletmelerin de istisnadan yararlanamayacağı şeklinde yorumlar ve uygulamalarla karşılaşılmaktadır. Daha önce kurumlar vergisi istisnasından yararlanmış olan fason üretim işletmeleri, bu kapsamda geriye dönük olarak vergi incelemesi riskiyle karşı karşıyadır.

Diğer taraftan, yazıda açıklandığı üzere; istisna düzenlemesinin getiriliş amacı, serbest bölgelerde gerçekleştirilecek üretim faaliyetlerinin ekonomik kalkınmaya katkı yapması ve istihdam yaratması iken, fason üretim işletmelerini ve fason hizmet alanları aynı anda kapsam dışında bırakmak bu mükellefler nezdinde adaletsiz bir durum doğurmaktadır.

Ekonomik fayda sağlayan ve istihdam yaratan bu sektörün kurumlar vergisine tabi tutulması halinde, fason hizmetin maliyeti artmakta ve bu vergiler imal ettirilen ürünlerin bünyesine girmektedir. Böyle bir sonuç ise, nihai olarak serbest bölgede yapılan imalatın teşvik edilememesi anlamına gelmektedir. İdarenin görüşünün bu çerçevede yeniden ele alınmasında ve böylece vergi incelemeleri esnasında mükelleflerin yaşayacağı mağduriyetlerin önüne geçilmesinde fayda vardır.

 


[1] 18/05/2005 tarihli ve 25819 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 5084 sayılı Kanun Madde 9

[2] 25.11.2008 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 5810 sayılı Kanun Madde 9

[3] 9/2/2017 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 6772 sayılı Kanunun 7 nci maddesi

[4] TDK Türkçe sözlük

[5] İzmir VDB’nin 16.07.2019 tarih ve 84098128-125[5-2018/15]-E.268484 sayılı özelgesi

[6] DANIŞTAY 3. Daire T. 14.10.1999, E. 1998/705, K. 1999/3359, Çetinkaya Hukuk, Vergi Hukukunda İlkeler. s.18

[7] DVDDK T. 6.12.1996, E. 1996/320, K. 1996/410, Çetinkaya a.g.e. s.18

16.10.2020

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM