Ercan İzci
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
Bilim Uzmanı
ercanizci@fai.com.tr

Yurt Dışı Hizmet İhracında '%100 İstisna' Söylemi Ve Asgari Kurumlar Vergisi Gerçeği

Türkiye’de uzun yıllardır döviz kazandırıcı faaliyetlerin teşvik edilmesi amacıyla yurt dışına verilen hizmetlerden elde edilen kazançlara çeşitli vergi avantajları tanınmaktadır. Özellikle yazılım, mühendislik, veri işleme, çağrı merkezi ve benzeri hizmetleri yurt dışına sunan şirketler açısından Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10/1-ğ maddesi önemli bir teşvik mekanizması haline gelmiştir.

Kurumlar Vergisi Kanunun 10/1-ğ maddesini incelediğimizde; “Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye'de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi ve ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleri ile ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri  kazancın, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar tamamının Türkiye’ye transfer edilmesi şartıyla, %80’i (11257 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı gereği oran %100 olarak belirlenmiştir. Yürürlük; 01.01.2026 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemleri gelir ve kazançlarına uygulanmak üzere 30.04.2026). 

Bu indirimden yararlanılabilmesi için fatura veya benzeri belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi şarttır.” denilmektedir.

Ancak 2024 yılında kabul edilen 7524 sayılı Kanun ile getirilen “Yurt İçi Asgari Kurumlar Vergisi” uygulaması, teorik olarak tanınan bu teşviklerin fiilen büyük ölçüde etkisiz hale gelmesine neden olmuştur.

Kurumlar Vergisi Kanunu’na eklenen “Yurt içi Asgari Kurumlar Vergisi” başlıklı 32/C maddesi ile, kurumlar vergisi mükelleflerinin ödeyecekleri kurumlar vergisinin, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının %10’undan aşağı olamayacağını öngören yurt içi asgari kurumlar vergisi uygulaması getirilmiştir. Üzerinden %10 kurumlar vergisi hesaplanacak kurum kazancı olarak, ticari bilanço karına veya zararına kanunen kabul edilmeyen giderlerin eklenmesi ve maddede öngörülen sınırlı sayıdaki istisna ve indirimlerin düşülmesi suretiyle bulunan tutar dikkate alınacaktır.

Yasal Süreç: %50’den %80’e, Sonra %100’e

İlk Düzenleme – %50 İndirim

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10/1-ğ maddesi ilk olarak 6322 sayılı Kanunun 36. maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanunun 10 maddesinin 1 numaralı fıkrasına (ğ) bendi eklenerek, 01.01.2013 tarihinden itibaren uygulanmaya başlanmıştır.

Bu düzenlemeye göre;

“ğ) Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye’de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi ve veri saklama hizmeti alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleri ile ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın %50’si.” denilerek ilk uygulama %50 olarak başlamıştır.

7491 Sayılı Kanun ile %80’e Çıkarılması

28 Aralık 2023 tarih ve 32413 ayılı Resmi Gazetede yayımlanan 7491 Sayılı Kanunun 59. Maddesi ile “5520 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendinin; birinci paragrafında yer alan “kazancın %50’si” ibaresi “kazancın, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar tamamının Türkiye’ye transfer edilmesi şartıyla, %80’i,” şeklinde ve üçüncü paragrafında yer alan “%100’e kadar artırmaya” ibaresi “%100’e kadar artırmaya ve Türkiye’ye transfer edilecek kazanç tutarını sıfıra kadar indirmeye veya kanuni seviyesine kadar artırmaya” şeklinde değiştirilmiştir.”

Kurumlar Vergisi Kanununun “Diğer İndirimler” başlıklı 10 uncu maddesinde yapılan değişiklikle, bu hizmetlerden elde edilen kazançlara indirim uygulanabilmesi için kazancın tamamının, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi şartı getirilmiş ve indirim oranı %80’e çıkarılmıştır.

Ayrıca Cumhurbaşkanına Türkiye'ye transfer edilecek kazanç tutarını azaltma ve tekrar kanuni seviyesine kadar artırma yetkisi verilmiştir. 

Ancak bunun için önemli bir şart getirilmiştir: Hizmet ihracından elde edilen kazancın tamamının, beyannamenin verilme tarihine kadar Türkiye’ye getirilmesi zorunludur. Bu düzenleme sonrası Maliye Bakanlığı; “Türkiye’ye döviz kazandıran yazılım ihracatını teşvik ediyoruz” söylemini yoğun şekilde kullanmıştır.

2026 Dönemi

Cumhurbaşkanlığı'nca; 30 Nisan 2026’tarihli ve 33239’sayılı Resmî Gazetede yayımlanan 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 22.maddesi ve 89.maddesi ile 5520’sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5.maddesi ve 10.maddesinde yer alan bazı oranların yeniden belirlenmesi hakkında Karar yayımlanmıştır.  Söz konusu Cumhurbaşkanlığı kararı sonrası %80 olan istisna oranı %100’e çıkarılmış oldu.

7524 Sayılı Kanun ve Asgari Kurumlar Vergisi

7524 sayılı Kanun ile Kurumlar Vergisi Kanunu’na 32/C maddesi eklenmiş ve “Yurt İçi Asgari Kurumlar Vergisi” sistemi getirilmiştir. 7524 sayılı Kanun ile Kurumlar Vergisi Kanunu'na eklenen 32/C maddesiyle getirilen Yurt İçi Asgari Kurumlar Vergisi, mükelleflerin hesapladıkları kurumlar vergisinin, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının %10'undan aşağı olmamasını öngören bir vergi güvenlik müessesesidir.

Bu düzenlemenin temel mantığı şudur; Şirket ne kadar indirim ve istisna kullanırsa kullansın belirli bir minimum vergi ödeyecek. Yani devlet, teşvik vermeye devam ettiğini söylemekte, ancak teşvikin vergi etkisini sınırlandırmaktadır. Bu defa %100 teşvik var dediği bir konuda aslında efektif vergi oranı (%25) ile asgari kurumlar vergisi oranını çarptığımızda %60 istisna oranının üzerine çıkılamamakta.

7524 Sayılı Kanunun 36. maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanununa getirilen 32/C Maddesini incelediğimizde “5520 sayılı Kanuna 32/B maddesinden sonra gelmek üzere aşağıdaki madde eklenmiştir.

“Yurt içi asgari kurumlar vergisi

MADDE 32/C- (1) 32 nci ve 32/A maddeleri hükümleri dikkate alınarak hesaplanan kurumlar vergisi, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının %10’undan az olamaz.

(2) Yurt içi asgari kurumlar vergisi hesaplanırken birinci fıkrada belirtilen kurum kazancından aşağıdaki istisna ve indirimler düşülür:

a) 5 inci maddenin birinci fıkrasının (a), (ç), (i), (j) ve (k) bentleri ile sahip oldukları taşınmazlardan elde edilen kazançlar dışında (d) bendinde sayılan istisna kazançlar,

b) 10 uncu maddenin birinci fıkrasının; (g) ve (h) bentleri kapsamındaki indirimler,

c) 16/12/1999 tarihli ve 4490 sayılı Türk Uluslararası Gemi Sicili Kanunu ile 491 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ve 6/6/1985 tarihli ve 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu kapsamında vergiden istisna edilen kazançlar,

ç) 4691 sayılı Kanun kapsamındaki kazanç istisnası ile kurumlar vergisi matrahından indirim konusu yapılabilen Ar-Ge ve tasarım indirimleri.

(3) Birinci fıkra kapsamında hesaplanan yurt içi asgari kurumlar vergisinden, 32 nci maddenin altıncı, yedinci ve sekizinci fıkraları uyarınca indirimli oran uygulaması nedeniyle alınmayan vergi ile bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce Sanayi ve Teknoloji Bakanlığından alınmış olan teşvik belgelerindeki yatırıma katkı tutarlarının kullanılması nedeniyle 32/A maddesi hükmüne istinaden ilgili hesap döneminde alınmayan vergi indirilir ve ödenmesi gereken yurt içi asgari kurumlar vergisi belirlenir.

(4) Bu madde hükmü geçici vergi dönemleri için de uygulanır.

(5) İlk defa faaliyete başlayan kurumlar hakkında faaliyete başlanılan hesap döneminden itibaren üç hesap dönemi boyunca bu madde hükümleri uygulanmaz.

(6) Bu maddede yer alan indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancı ibaresi, hesap dönemi sonundaki ticari bilanço kârına kanunen kabul edilmeyen giderlerin eklenmesiyle bulunan tutarı ifade eder.

(7) Birinci fıkrada yer alan oranı; sektörler, faaliyet konusu, iş kolları ya da üretim alanları itibarıyla ayrı ayrı ya da birlikte sıfıra kadar indirmeye veya bir katına kadar artırmaya Cumhurbaşkanı, maddenin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilidir.” denilmektedir.

Madde düzenlemesinde Asgari Kurumlar Vergisi hesabına dahil edilmeyecek indirim ve istisnalardan bahsedilmektedir. Ancak KVK madde 10/1-ğ maddesi bulunmadığı için Asgari Kurumlar Vergisi hesabında dahil edilecektir ve %100 istisna olan KVK 10/1-ğ maddesini %60 gibi bir istisna tutarına çekecektir.

Örnek Hesaplama

Bir yazılım şirketinin, mali karı 10.000.000 TL, tamamı yurt dışı yazılım ihracı kazancı olsun.

Asgari Vergi Öncesi

%100 indirim uygulanırsa; Vergi matrahı: 0 TL, Kurumlar vergisi: 0 TL. Şirket gerçekten teşvikten yararlanmış olurdu.

Asgari Kurumlar Vergisi Sonrası

Asgari kurumlar vergisi: 10.000.000 TL × %10 = 1.000.000 TL asgari kurumlar vergisi

İstisna Uygulanan Tutar: 10.000.000 TL x %25= 2.500.000 TL -1.000.000 TL = 1.500.000

Vergi İstisna Oranı: %15 / %25 = %60

Yeni Kurulan Şirketlerde 3 Hesap Dönemi İstisnası

7524 sayılı Kanun’da önemli bir geçiş avantajı da bulunmaktadır. Kanun maddesindeki  “İlk defa faaliyete başlayan kurumlar hakkında faaliyete başlanılan hesap döneminden itibaren üç hesap dönemi boyunca bu madde hükümleri uygulanmaz.” İfadesinden, İlk defa faaliyete başlayan kurumlar için ilk 3 hesap döneminde asgari kurumlar vergisi uygulanmamaktadır. Bu nedenle yeni kurulan ve mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi ve ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleri ile ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren işleri yapan şirketler, İlk 3 yıl boyunca yurtdışına verdikleri bu hizmetlerden hizmet bedelini yurda getirmek kaydıyla gerçekten %100 avantaj elde edebilmektedir. Ancak 4. yıldan itibaren sistem değişmektedir.

Gelir Vergisi Mükelleflerinde Aynı Sorun Yok

7524 Sayılı Kanun, yukarıda da bahsettiğimiz gibi Kurumlar Vergisi Kanununa 32/C maddesini getirerek, ayrıca adı üzerinde “Asgari Kurumlar Vergisi” sadece Kurumlar Vergisi Mükellefleri için bir sınırlama getirmiş bulunmaktadır. Gelir Vergisi Kanununda böyle bir düzenleme olmadığı için Gelir Vergisi Mükellefleri söz konusu istisnayı %100 olarak kullanabilmektedirler.

Sonuç

Vergi İdaresinin Asgari Kurumlar Vergisi ile ilgili temel savunması şudur: Bazı şirketler çok yüksek ciro elde etmesine rağmen, İstisna ve indirimler nedeniyle hiç kurumlar vergisi ödememektedir. Bu durum “vergi tabanında aşınma” yaratmaktadır. Bu nedenle, herkes en azından belirli bir minimum vergi ödemelidir. yaklaşımı benimsenmiştir.

Ancak burada temel eleştiri şudur; Devlet gerçekten teşvik vermek istiyorsa, Sonradan aynı teşviki başka mekanizma ile geri almamalıdır. Aksi halde, yatırımcı açısından öngörülebilirlik kaybolur, vergi güvenliği zedelenir, teşvik sistemine güven azalır. Bir faaliyet: “Döviz kazandırıcı faaliyet” diye teşvik edilirken, aynı kazanç fiilen yeniden vergilendirilmektedir. Şirketler, uzun vadeli yatırım planlarını, Mevcut teşvik sistemine göre kurmaktadır. Ancak sonradan getirilen minimum vergi uygulaması, kazanılmış beklentileri zedelemektedir.

Türkiye’nin küresel ölçekte rekabet ettiği alanlardan biri, yazılım ihracatı, SaaS şirketleri, uzaktan hizmet sektörüdür. Asgari kurumlar vergisi, özellikle yüksek marjlı teknoloji şirketlerinde, etkin vergi yükünü artırmaktadır. Bu da şirketlerin, yurt dışına taşınma, (Estonya, Dubai, ABD Delaware, İngiltere LTD gibi) alternatif yapılara yönelmesine neden olabilmektedir.

Yurt dışına yazılım ve teknoloji hizmeti sunan şirketlere yönelik vergi teşvikleri, teorik olarak çok güçlü görünmektedir. Ancak 7524 sayılı Kanun ile getirilen asgari kurumlar vergisi sistemi, Bu teşviklerin etkisini önemli ölçüde azaltmıştır. özellikle 10/1-ğ kapsamındaki mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi ve ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleri ile ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren işleri yapan şirketlerin ihracat kazançlarında ciddi bir fiili vergilendirme yaratmıştır. Bugün sistemde, kağıt üzerinde %100 istisna, fiiliyatta minimum vergi zorunluluğu aynı anda uygulanmaktadır.

“Devlet bir eliyle teşvik veriyor, diğer eliyle geri alıyor.”

Bu kısıtlama sonucu, istisnadan tam yani %100 yararlanmak isteyen Kurumlar Vergisi mükellefleri, şirketlerini kapatıp; ya gelir vergisi mükellefi olarak mükellefiyet tesis ettirecekler, yada yeni şirket kurup her 3 yılda bir yeni şirket kuruluşuna gideceklerdir. Bu yöntemde yoğunlaşma olur ve İdare bu durumu fark ederse bu defa kanun değişiklikleri gündeme gelecektir.

Mükelleflerin idareden beklentisi, bir şeyleri fazla gösterip başka uygulamalarla geri almaktansa verdiği kadarını göstermek veya bu kısıtlamaları kaldırarak gerçekten %100 dediği istisnayı %100 olarak alabilmek.

Bu yazımızda her ne kadar Kurumlar Vergisi Kanunun 10/1-ğ maddesini irdelemiş olsak da, Asgari Kurumlar Vergisine takılan bir çok indirim ve istisnalarda, istisna oranı düşmektedir. Örneğin 02.08.2024 tarihinden sonra alınan bir Yatırım Teşvik Belgesi için %60 üzerinde bir vergi indirim oranı olsa da, asgari kurumlar vergisine takıldığından %60 üzerinde bir istisna uygulamak mümkün olmuyor. Yani devlet kendi içinde kendisi ile çelişiyor. Umarız bu vergi hesaplamadaki kargaşayı bir an önce fark edip düzeltirler.

Saygılarımla.

01.06.2026

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.

>> YILIN KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.666 TL + KDV  Ayrıntılar için tıklayın.