Vedat Erdem
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Bilim Uzmanı
vedaterdem1@gmail.com

BOBİ FRS Modül 7- Tarımsal Faaliyetler Standardında Canlı Varlıkların Ölçümü ve Muhasebeleştirilmesi

Canlı varlık ilgili standartta “yaşayan hayvan veya bitki” şeklinde tanımlanmıştır. Örnek olarak süt inekleri, koyunlar, tavuklar, balıklar, meyve ağaçları, üzüm asması, buğday tarlası verilebilir. Bu standardın amacı tarımsal faaliyetlerde bulunan işletmelerin canlı varlıklarının ve tarımsal ürünlerinin ölçümü ve finansal tablolara alınmasına ilişkin ilkeleri belirlemek olup ilgili bölümler standartta aşağıdaki gibi ifade edilmiştir.

Aşağıdaki koşulların gerçekleşmesi durumunda canlı varlık veya tarımsal ürün finansal tablolara alınır:

-İşletmenin, söz konusu varlığı geçmiş olayların sonucu olarak kontrol etmekte olması,

-Varlığa ilişkin gelecekteki ekonomik faydaların işletmeye aktarılmasının muhtemel olması ve

-Varlığın gerçeğe uygun değerinin veya maliyetinin güvenilir olarak ölçülebilmesi.

Canlı varlıklar bir muhasebe politikası tercihi olarak gerçeğe uygun değer yöntemi ya da maliyet yöntemi kullanılarak ölçülür. Farklı canlı varlık sınıfları için farklı yöntemlerin seçilmesi mümkündür.

Gerçeğe uygun değer yönteminin tercih edilmesi durumunda bir canlı varlık ilk kayda almada ve her bir raporlama dönemi sonunda satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülür.

Maliyet yönteminin tercih edilmesi durumunda ise canlı varlıklar “Maddi Duran Varlıklar” bölümündeki gibi amortismana tâbi tutulur ve maliyet bedelinden amortisman ve birikmiş değer düşüklüğü zararları düşülerek hesaplanan tutarları üzerinden ölçülür.

Bu bölüm kapsamındaki canlı varlıklar Finansal Durum Tablosunda, dönen varlık ya da duran varlık sınıfı altında yer alan “Canlı Varlıklar” kaleminde ayrı bir şekilde sunulur.

Gerçeğe uygun değer yöntemi kullanılarak ölçülen canlı varlıklar açısından; bunların ilk kayda alınması sırasında ortaya çıkan kazanç veya kayıplar ile satış maliyeti düşülmüş gerçeğe uygun değerlerinde meydana gelen değişikliklerden kaynaklanan kazanç veya kayıplar Kâr veya Zarar Tablosunda “Tarımsal Faaliyetlerde Gerçeğe Uygun Değer Farkları” kaleminde ayrı bir şekilde gösterilir. Tarımsal ürünlerin ilk kayda alınması sırasında ortaya çıkan kazanç veya kayıplar da bu kalem içerisinde gösterilir.

Örnek 7.1: Bir işletmenin et üretimi için 400, süt üretimi için 85 sığırı bulunmaktadır. Ayrıca yemlerin taşınması için 10 katırı bulunmaktadır. Dişi buzağılar sürünün devamlılığı için işletmede tutulmaktadır. Erkek süt buzağıları doğduktan hemen sonra satılmaktadır. Et üretimi için elde bulundurulan erkek buzağılar ise iki yaşına geldiğinde satılmaktadır.

Erişkin süt inekleri 5 yıl süt ürettikten sonra satılmaktadır. Erişkin et inekleri 9 yaşına geldiğinde satılmaktadır.

İşletmenin tarımsal faaliyette bulunduğundan söz edilebilir mi?

İşletmenin faaliyetleri tarımsal faaliyet tanımını karşılamaktadır. Sığırlar ve katırlar canlı varlıktır (yaşayan hayvan). İşletme 400 et sığırı ve 85 süt sığırını canlı varlık olarak değerlendirir. Çünkü tarımsal ürün satmak ve sürüyü genişletmek için bu varlıkların biyolojik dönüşümleri yönetilmektedir.

Ayrıca, işletme tamamıyla tarımsal faaliyette bulunduğu için 10 katır da bu bölüm kapsamında değerlendirilir.

Canlı Varlıkların Ölçümü ve Muhasebeleştirilmesi

Canlı varlıkların finansal tablolara alınması için öncelikle varlıkların geçmişte meydana gelen olaylar sonucunda ortaya çıkan ve hâlihazırda işletmenin kontrolünde olup gelecekte işletmeye ekonomik fayda sağlaması beklenen değerlerdir. Dolayısıyla, işletmenin ilgili canlı varlığı kontrol ediyor olması ve bu varlıktan bir ekonomik fayda elde etmeyi bekliyor olması çok önemlidir. İşletmenin kontrolü, yasal sahiplik ya da edinimde, doğumda veya sütten kesmede işaretleme gibi uygulamalarla kanıtlanıyor olabilir.

Varlık tanımını karşılamış olan bir canlı varlık, Bölüm 1 Kavramsal Çerçeve ve Finansal Tabloların 33’üncü paragrafında yer alan finansal tablolara alma kıstasını karşılıyorsa finansal tablolara alınır. Bu kıstaslar aşağıdaki gibidir:

-İlgili kaleme ilişkin gelecekteki ekonomik faydaların işletmeye girişinin veya işletmeden çıkışının muhtemel olması ve

-Maliyetinin veya değerinin güvenilir olarak ölçülebilmesi.

Dolayısıyla işletmenin beklediği ekonomik faydaların girişi muhtemelse ve varlığın maliyet ya da değeri güvenilir olarak ölçülebiliyorsa ilgili canlı varlık finansal tablolara alınır.

Bir canlı varlık sınıfının ölçümünde gerçeğe uygun değer yönteminin uygulanmış olması durumunda, daha sonra muhasebe politikasında bir değişikliğe gidilerek bu sınıfta yer alan canlı varlıklar maliyet yöntemi kullanılarak ölçülemez.

İşletmeler canlı varlıkların ölçümünde başlangıçta maliyet yöntemini tercih etmişlerse daha sonra gerçeğe uygun değer yöntemini kullanabilmektedirler. Bununla birlikte, başlangıçta gerçeğe uygun değer yönteminin seçilmesi durumunda 7.8 paragrafında yer alan istisnai durum haricinde daha sonra muhasebe politikasında değişikliğe gidilerek maliyet yönteminin kullanılması mümkün değildir.

Gerçeğe uygun değer yönteminin tercih edilmesi durumunda bir canlı varlık ilk kayda almada ve her bir raporlama dönemi sonunda satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülür. Canlı varlığın satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri üzerinden ilk kayda alınması sırasında ortaya çıkan kazanç veya kayıplar ile canlı varlığın satış maliyeti düşülmüş gerçeğe uygun değerinde meydana gelen değişikliklerden kaynaklanan kazanç veya kayıplar kâr veya zarara yansıtılır.

Örnek 7.3: Bir işletme sığır yetiştirmekte ve sığırları mezbahaya satmaktadır. İşletme canlı varlıklarını gerçeğe uygun değer yöntemini kullanarak ölçmektedir. 31 Aralık 2020 tarihinde sığırların satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri 10.000.000 TL’dir.

2021 yılında 8 tane yeni yavru doğmuştur. Ayrıca, her birinin gerçeğe uygun değeri 150.000 TL olan 10 adet canlı varlık 200.000 TL üzerinden satılmıştır.

10 canlı varlığın satışından işletmenin elde ettiği nakit 1.900.000 TL’dir (100.000 TL’lik satış giderleri ortaya çıkmıştır).

Canlı varlıklar, gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçüldüğü için satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerdeki değişimler kâr veya zararda finansal tablolara alınmaktadır.

31 Aralık 2021 tarihinde işletme yeni doğan 8 canlı varlık dahil canlı varlıkların değerini 14.000.000 TL olarak ölçmüştür.

İşletme 31 Aralık 2021 itibarıyla 5.900.000 TL’lik bir kazanç elde etmiştir (Dönem sonundaki satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer olan 14.000.000 + satışlar sonucunda elde edilen 1.900.000 TL – 10.000.000 TL değerindeki açılış bakiyesi). Bu kazanç aşağıdaki gibi kayıtlara alınacaktır:

Satış 2.000.000 TL, kazanç 5.900.000 TL nasıl olur?

Net satış hasılatı 1.900.000 TL (nakit girişi)

Değer artışından gelen 4.000.000 TL kazanç (Dönem sonu finansal varlık: 14.000.000-Dönem başı finansal varlık: 10.000.000)

Toplam 5.900.000 TL dönem kazancı oluşur.

Kar/Zarar tablosunda gösterimi

Satış hasılatı (Canlı varlık satışı) 1.900.000 TL

Canlı varlıkların gerçeğe uygun değer fark kazancı 4.000.000 TL

Toplam kazanç 5.900.000 TL

Örneğin sonundaki “değer artışına ilişkin kayıt” bizce 5.500.000 TL olmalı. “… ilk kayda almada ve her bir raporlama dönemi sonunda satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülür.” ifadesinden hareketle;

GUD Farkı= (Dönem Sonu Değeri) − (Dönem Başı Değeri−Satış Maliyeti)

GUD Farkı= (14.000.000)- (10.000.000-1.500.000)

GUD Farkı= 5.500.000

Yevmiye kayıtları:

 

Bu durumda K/Z Tablosu;

Finansal durum tablosu ise;

Canlı Varlıkların Ölçümünde Gerçeğe Uygun Değer Yönteminin Kullanılması Durumunda Maliyet Yöntemi Kullanılması İstisnası

Canlı varlık sınıfının ölçümünde gerçeğe uygun değer yöntemi seçilmiş olsa dahi sınıfta yer alan bir canlı varlığın gerçeğe uygun değeri aşırı maliyet veya çabaya katlanmadan ölçülemiyorsa bu canlı varlık maliyet yöntemi kullanılarak ölçülür. Söz konusu canlı varlığın gerçeğe uygun değerinin sonradan aşırı maliyet veya çabaya katlanmadan ölçülebilir hale gelmesi durumunda canlı varlık gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülmeye başlanır ve tespit edilen gerçeğe uygun değeri ile önceki defter değeri arasındaki fark kâr veya zarara yansıtılır.

Canlı Varlıkların Ölçümünde Maliyet Yönteminin Kullanılması

Maliyet yönteminin tercih edilmesi durumunda canlı varlıklar “Maddi Duran Varlıklar” bölümündeki gibi amortismana tabi tutulur ve maliyet bedelinden amortisman ve birikmiş değer düşüklüğü zararları düşülerek hesaplanan tutarları üzerinden ölçülür.

Örnek 7.4: Bir işletme nadir bir tavuk türünü, etini satmak amacıyla yetiştirmeye başlamıştır. 1 Ocak 2020 tarihinde, işletme 310.000 tane 1 günlük civcivi tanesi 1 TL’den almıştır. Tavuklar 45 günlük olduğunda işletme bunları keserek marketlere satacaktır.

İşletmede çalışan işçilerden bir tanesi tavukların bakımını üstlenmiştir ve günlük 100 TL ücret almaktadır. Başka bir işçi hem tavukların bakımını üstlenen işçiden sorumludur hem de tavukların marketlere satışından ve pazarlama ve müşteri ilişkilerinden sorumludur. Bu işçinin çalışma saatlerinin %20’si tavuk bakımını üstlenen işçinin sorumluluğuna ilişkindir. Bu işçi de yıllık 60.000 TL ücret almaktadır.

14 Şubat 2020’de işletmenin elinde 300.000 adet 45 günlük tavuk bulunmaktadır. İşçilik giderlerinin yanı sıra 25.000 TL’lik yem ve ilaç giderlerine katlanılmış ve çiftlik yönetim giderlerinin 10.000 TL’si bu faaliyete dağıtılmıştır (bu gidere amortisman gideri de dahildir).

İşletme bu canlı varlıklarının ölçümünde maliyet yöntemini tercih etmiştir.

İşletmenin canlı varlıkların maliyetine ilişkin kayıtları nasıl yapılacaktır?

İşletme tavukların ölçümünde maliyet yöntemini kullanırken üretimde olan stokların maliyetinin ölçümüne benzer bir yöntem benimsemiştir. Dolayısıyla 45 gün boyunca katlanılan maliyetler aşağıdaki gibidir:

Doğrudan maliyetler: Satın alma fiyatı + direkt işçilik gideri + diğer doğrudan maliyetler

Doğrudan maliyetler: 310.000 + (100*45) +25.000 = 339.500 TL

Dağıtılan maliyetler: Dağıtılan işçilik maliyeti + diğer dağıtılan maliyetler

Dağıtılan maliyetler: %20*60.000*45/365 +10.000 = 11.480 TL

Toplam maliyetler = 350.980 TL

Muhasebe Sistemi Uygulamaları Genel Tebliğleri (MSUGT), BOBİ FRS ve TFRS’lerin konuyla ilgili hükümleri karşılaştırılarak söz konusu düzenlemeler arasındaki benzerlik ve farklılıklara ilişkin tablo;

KAYNAKLAR

KGK Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardına İlişkin Modüller (BOBİ FRS Modül 7- Tarımsal Faaliyetler)

10.11.2025

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.

>> YILIN KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.279 TL + KDV  Ayrıntılar için tıklayın.