Resul Purkaya
Vergi Müfettişi
resulpurkaya@hotmail.com

Bilerek Sahte Belge Kullanma Fiilinin Aklama Suçu (Kara Para) Yönünden Değerlendirilmesi

1. Giriş

Aklamayı, yasa dışı yollardan elde edilen gelirin değerini mümkün olduğunca koruyarak, yetkililerin dikkatini çekmeyecek ve kullanılabilirliğini arttıracak şekilde çeşitli işlemlere tabi tutulması veya kanuni gerekçe kazandırarak başka varlıklara dönüştürülmesi işlemi olarak tanımlayabilirim.

Yapılan araştırmalar sonucunda, kara para aklamaya yönelik dünyada tespit edilen 180’den fazla farklı aklama yönteminin bulunduğunu göstermekle birlikte, aslında aklama yöntemlerinin sayısı bilinmemektedir. Aklamayı yapan kişilerin hayal gücüne göre farklı farklı aklama yöntemleri ortaya çıkmaktadır. Aklamada kullanılan yöntemlerin bazı ortak noktaları vardır. Hemen hemen tüm yöntemlerde suç geliri, belirli benzer aşamalardan geçirilmek suretiyle mali ve ekonomik sisteme aklanmış olarak sokulmakta.

Suçtan kaynaklanan malvarlığı değerlerini aklama, genel itibarıyla yerleştirme, ayrıştırma ve bütünleştirme olmak üzere üç aşamadan oluşan bir süreç içerisinde gerçekleştirildiğini söyleyebiliriz. Her aklama olayında bu aşamaların üçünün de gerçekleşmesi şart değildir. Aklama olayın durumuna göre bazı aşamalar gerçekleşmeden kara paranın aklanması sağlanabilir. Örneğin aklanmasını istenilen para nakit formunda değil ve sistemdeyse yerleştirme aşamasına gerek yoktur. Her olayın özelliğine göre aşama sayısı değişebilir. Bu aşamaları bir kirli çamaşırın makinede yıkanmasına benzeterek açıklamak daha doğru olacaktır. İlk aşamada, suçtan elde edilen gelir finansal sisteme sokulur. Bu işlem genellikle eldeki nakit paranın kimlik tespit zorunluğunu yerine getirmeyi gerektirmeyecek şekilde küçük miktarlara bölünüp bankaya yatırılması veya nakit para akışının yoğun olduğu işletmelerde kullanılarak yapılmaktadır. İkinci aşamada ise suçtan elde edilen gelir, kaynağını gizlemek ve suç konusu ile irtibatını kesmek amacıyla karmaşık finansal işlemlere tabi tutularak kaynağından uzaklaştırılır. Son aşamada ise, aklanmış para yasal ekonomi içinde serbestçe dolaşabilir hale gelir. Yapılan bu işlemlerin amacı, suç gelirlerinin izini kaybettirmek suretiyle suçtan elde edilen paranın kaynağının sorulmayacağı bir şekilde kullanılmalarını mümkün kılmak.

Kara para aklama kavramı, İngilizce karşılığı ile “money laundering”, ilk olarak ABD’de ortaya çıkmış bir kavramdır. 1920’li yılların başında ABD’de organize suçlarla mücadele eden kurumlar, suç lideri Al Capone’un çamaşırhane/kuru temizleme işletmelerini incelemeye almış, inceleme sonucunda Al Capone’un, çeşitli yasadışı işlerden kazandığı gelirleri, işlettiği nakit parayla çalışan çamaşırhanelerden geliyor gibi gösterdiğini tespit etmiştir. Al Capone, ödemelerin sadece nakitle yapıldığı çamaşırhaneler zinciri kurarak, suçtan elde ettiği kara parayı kurduğu çamaşırhanelerin geliri olarak göstermiştir. Yapılan bu işlemin amacı, çamaşırhanelerin yasal faaliyeti sonucu elde ettiği gelir ile aklanacak kara paranın karıştırılması, temiz para ile kara paranın karıştırılması suretiyle aklama işleminin gerçekleştirilmesidir. Bu tespit sonucunda Al Capone vergi kaçakçılığı suçundan ceza almış, suç gelirini yasal hale getirmek için yaptığı girişim de çamaşırhanelerden esinlenerek “para yıkama” veya “para aklama” (İngilizce karşılığıyla money laundering) olarak literatüre girmiştir.

Kirli bir çamaşırın makinede yıkanmasına benzetilen bu süreç; yerleştirme, ayrıştırma ve bütünleştirme olmak üzere üç aşamada ele alınmaktadır. Birinci aşamada çamaşır makinaya yerleştirilmekte, ikinci aşamada yıkanarak ayrıştırılmakta ve üçüncü aşamada makinadan çıkarılarak bütünleşme aşamasıyla süreç sonlanmaktadır.

2. Aklama Suçu

2.1. Öncül Suç Kavramı

Aklama suçu, Türk Ceza Kanunu’nun 282’nci maddesinin birinci fıkrasında; alt sınırı altı ay veya daha fazla hapis cezasını gerektiren bir suçtan kaynaklanan malvarlığı değerlerini, yurt dışına çıkaran veya bunların gayrimeşru kaynağını gizlemek veya meşru bir yolla elde edildiği konusunda kanaat uyandırmak maksadıyla, çeşitli işlemlere tabi tutan kişinin, üç yıldan yedi yıla kadar hapis ve yirmi bin güne kadar adlî para cezası ile cezalandırılacağı düzenlenmiştir.

“Alt sınırı altı ay veya daha fazla hapis cezasını gerektiren bir suçtan” ifadesi ile bahsi geçen alt sınırı geçen tüm suçların öncül suç kapsamında olduğu ifade etmek doğru olacaktır. Diğer taraftan, aklama suçu, diğer birçok suç tipinden farklı olarak, bir ön şarta bağlı olup, öncesinde gelir veya menfaat doğuran bir suç fiilinin varlığını gerektirmektedir.

Aklama suçunun işlenmiş sayılabilmesi için, aklamaya konu olan gelirin elde edildiği

suç hakkında daha önce adli bir takibatın yapılması, bu konuda bir davanın açılması ya da açılan bu davanın sonuçlanması da gerekmemektedir.

Diğer bir şekilde ifade etmem gerekirse, aklama suçunun oluşması için kanunun şart koştuğu öncül suç fiilinin varlığı yeterli olup, ayrıca bu suçtan dolayı mahkumiyet hükmünün verilmemiş olması (suçun oluşmadığına dair mahkeme kararı hariç), failin bilinip bilinmemesi, dokunulmazlık gibi nedenlerle failin cezalandırılamaması, ölmesi, suçun zamanaşımına uğraması, şikayete bağlı bir suçsa şikayette bulunulmaması veya şikayetin geri alınması, şahsi cezasızlık nedenleri gibi öncül suçun varlığına tesir etmeyen nedenler aklama suçunun oluşumuna engel teşkil etmez.

Ancak öncül suçun varlığını engelleyen durumların mevcut olması, aklama suçunun oluşumunu da engellemektedir.

Hukuka uygunluk nedenleri her ne kadar objektif olarak suçun oluşmasını engellemekte ise de öncül suçların birçoğunda bu nedenlerin bulunması son derece güç, neredeyse imkansızdır.

2.2. Suç Geliri Kavramı

Kanunların suç saydığı fiillerden elde edilen her türlü ekonomik menfaat ve değer suç geliri olarak tanımlanmıştır. Bu noktada, alt sınırı altı ay veya daha fazla hapis cezasını gerektiren bir suçun (öncül suç) işlenmesi, ayrıca bu öncül suçtan kaynaklanan bir malvarlığı değerinin de yine somut olayda var olması gerektiği gibi, son olarak da öncül suçtan kaynaklanan bu malvarlığı değerlerinin suçun maddi unsurunu oluşturan aklama fiillerine tabi tutulması ve malvarlığı değerleri ile öncül suçlar arasında illiyet bağı kurulması aklama suçunun ön şartları olduğundan suç geliri aynı zamanda aklama suçunun da konusu olacaktır. Diğer bir şekilde ifade etmem gerekirse ortada herhangi bir suç geliri yoksa aklama fiilinin gerçekleştirilmesi de söz konusu olamayacaktır.

Suç geliri kavramı içerisine, suçun işlenmesi suretiyle doğrudan veya dolaylı olarak elde edilmiş ekonomik menfaatler ile bunların değerlendirilmesi (faiz geliri elde edilmesi vb.) veya dönüştürülmesi (örneğin öncül suç faili tarafından suçtan elde edilen gelir ile kendi adına gayrimenkul alınması gibi) suretiyle ortaya çıkan malvarlığı değerleri de girdiği bilinmelidir.

2.3. Aklama Kavramı

Aklama suçunun işlenmesi için, suç gelirinin ya yurt dışına çıkarılması ya da gayrimeşru kaynağının gizlenmesi veya meşru bir yolla elde edildiği konusunda kanaat uyandırılması maksadıyla çeşitli işlemlere tabi tutulması gerekmektedir.

3. Vergi Kaçakçılığı Suçlarının Aklama Suçu Yönünden Değerlendirilmesi

Aklama suçu, şarta bağlı bir suç olup, öncesinde öncül suç olarak tanımlanan bir suçun işlenmesi ayrıca öncül suçtan bir menfaat (suçtan kaynaklanan malvarlığı değeri) elde edilmesi gerekmektedir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesinde kaçakçılık suçları düzenlenmiştir. Buna göre Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesinde yer alan suçlar öncül suçu oluşturan eylemlerdir. Yazımızın konusu, bilerek sahte belge kullanmanın aklama suçu yönünden değerlendirilmesidir.

Türk Ceza Kanunu’nun 282/1’nci maddesinde düzenlenen aklama suçunun uygulanabilmesi için; alt sınırı en az altı ay hapis cezası olan bir suçun işlenmiş olması, ayrıca bu suçtan kaynaklı malvarlığı değeri elde edilmiş olması gerekmektedir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesinin b fıkrasına göre: “Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan sekiz yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.” düzenlenmesi yapılmıştır.

Bilerek sahte belge kullanma fiili, alt sınırı altı ayı aşan bir cezayı içerdiğinden öncül suç niteliği taşır. Ayrıca bu suçtan malvarlığı da elde edilebildiğinden, Türk Ceza Kanunu’nun 282’nci maddesinin birinci fıkrasında düzenlenen aklama suçunun şartları sağlandığı görüşündeyim.

Yazının önceki bölümlerinde aklama suçunun tarihsel gelişimine yer verilmiş, ayrıca bilerek sahte belge kullanma fiilinin aklama suçu kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği yönünden ayrıntılı değerlendirmeler yapılmıştır. Bilerek sahte belge kullanmanın aklama suçu kapsamında örnek olay üzerinden değerlendirmem aşağıdaki gibi olacaktır.

4. Somut Olay İncelemesi

2024 vergilendirme döneminde Yıldız Güzellik Salonu Ticaret Limited Şirketi hakkında yürütülen vergi incelemesinde, A Hizmet Limited Şirketi hakkında tamamen sahte belge düzenlemekten dolayı Vergi Tekniği Raporu düzenlendiği ve Yıldız Güzellik Salonu Ticaret Limited Şirketi’nin yasal belgeleri arasında A Hizmet Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nden 1.000.000 TL tutarında kozmetik ürünü satın alımına ilişkin fatura bulunduğu, sahte faturaları yasal defterine kaydettiği ve faturalarda yer alan indirilecek KDV tutarlarını KDV beyannamesinde beyan ettiği tespit edilmiştir. Söz konusu alıma ait ödeme, 04/02/2024 tarihli şirket adına düzenlenmiş bir çek ile gerçekleştirilmiştir.

Vergi Başmüfettişi Bay A., çeklerin ciro bilgilerini ilgili bankadan istemiş ve çeklerin ciro silsilesi şu şekilde tespit edilmiştir:

Yıldız Güzellik Salonu Ticaret Limited Şirketi    

A Hizmet Limited Şirket

Ali A.

Anıl B.

Vergi Başmüfettişi Bay A., Anıl B.'nin SGK kayıtlarını ilgili kurumdan talep etmiş ve Anıl B.’nin Yıldız Güzellik Salonu Ticaret Limited Şirketi’nin sigortalı çalışanı olduğunu tespit etmiş; Anıl B.’nin bilgisine başvurmuştur.  Düzenlenen tutanakta, Anıl B. çeki Yıldız Güzellik Salonu Ticaret Limited Şirketi şirket müdürü Ahmet A.’nın talimatıyla tahsil ettiğini ve Ali A’nın A Hizmet Limited Şirketi’nin müdürü olduğunu çekle ilgili ciro sayısının artırılarak takibinin zorlaştırılmaya çalışıldığını, çeki tahsil ettikten sonra bu tutarı banka şubesinde nakit olarak Ali A.’ya teslim ettiğini beyan etmiştir.

Ali A. hakkında yapılan mal varlığı araştırmasında 04/02/2024 tarihinde banka hesabına nakit olarak 1.000.000,00 TL yatırdığı, 09/02/2024 tarihinde ise 1.000.000,00 TL’ye gayrimenkul satın aldığı tespit edilmiştir.

Yıldız Güzellik Salonu Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen Vergi Tekniği Raporu’nda ortağı olan Ali A.’nın şirketin maliyetlerini olduğundan yüksek göstermek amacıyla sahte belgeler kullandığı tespit edilmiştir. Yapılan inceleme ve tespitler sonunda kurumun söz konusu sahte belgeleri KDV beyanlarına yansıtarak ödemesi gereken 1.000.000,00 TL tutarındaki KDV’yi ödemediği tespit edilmiş olup; sahte belgeleri bilerek ve isteyerek kullanan kurum ortağı hakkında ise savcılığa suç duyurusunda bulunulmuştur.

Söz konusu olay aklama suçu açısından değerlendirilmesi gerektiğinde;

Aklama suçunun oluşabilmesi için:

1. Alt sınırı altı ay veya daha fazla hapis cezasını gerektiren öncül bir suç işlenmiş olması gerekmektedir.

Söz konusu örnekte bahse konu suç fiiline 213 sayılı Vergi Usul Kanunu madde 359/b’de “kaçakçılık suçları ve cezaları” başlığı altında yer verilmiş ve sahte belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar hakkında üç yıldan sekiz yıla kadar hapis cezasına hükmolunacağı belirtilmiştir. Dolayısıyla vergi kaçakçılığı, aklama suçunun ön şartı için gereken öncül suçu oluşturmaktadır.

2. İşlenen öncül suçtan kaynaklanan bir malvarlığı değeri elde edilmiş olması gerekmektedir.

Şirket sahte belgeler kullanarak maliyetlerini olduğundan yüksek göstermekte ve bu sayede ödemesi gerekenden daha az vergi ödeyerek, kasasından çıkması gerekenden daha az bir para çıkışı olmasını sağlamaktadır. Şirket bu suretle 1.000.000,00-TL tutarında vergi zıyaına sebep olarak hazineyi zarara uğratmaktadır.

Türk Ceza Kanunu’nun 282’inci madde gerekçesinde suçtan kaynaklanan malvarlığı değeri kavramını ifade etmek için “suç işlemek suretiyle veya dolayısıyla elde edilmiş olan…” ibaresi kullanılmıştır. Bu minvalde, 1.000.000,00 TL vergi kaçakçılığı suçunun işlenmesi dolayısıyla, haksız yere elde edilmiştir. Bu tutar öncül suçtan kaynaklanan malvarlığı değeri olabilme niteliğine de sahiptir.

3. Öncül suçtan kaynaklanan malvarlığı değerlerinin ya yurt dışına çıkarılmış olması ya da yasadışı nitelikten çıkarıp bunlara yasal görünüm kazandırmaya yönelik çeşitli işlemlere tabi tutulması gerekmektedir.

Sahte belge kullanma suretiyle vergi kaçakçılığı suçunun işlenmesi sonucunda, devlete ödenmesi gereken ve ödenmeyen 1.000.000,00 TL’lik suçtan kaynaklanan malvarlığı değeri, şirket ortağının diğer malvarlığı değerleriyle karışarak tespit edilmesi imkansız bir hale gelmektedir. Buna göre, suçtan elde edilen “kirli” para ile yasal gelir arasında bir ayrım yapılması zorlaşmıştır.

Sahte belge kullanımı ile herhangi bir alım-satım işlemi veya gerçek ticari faaliyetin söz konusu olmadığı durumlarda, tamamen gerçek dışı faturaların düzenlenmesi söz konusudur. Yani, söz konusu faturalar hem şekil hem de içerik bakımından tamamen sahte ve geçersizdir.

Öncül suçtan kaynaklanan malvarlığı değerlerinin ya yurt dışına çıkarılmış olması ya da yasadışı nitelikten çıkarıp bunlara yasal görünüm kazandırmaya yönelik çeşitli işlemlere tabi tutulması gerekmektedir.

Sahte belge kullanmak suretiyle aslında devletin kasasına hiç girmeyen 1.000.000,00 TL’lik suçtan kaynaklanan malvarlığı değerinin, mükellef kurumun çeki ile ödenmiş gibi gösterip çeklerin ciro silsilesinin takip edilmesi sonucunda şirket çalışanına tahsil ettirildiğinin ve tahsil ettirilen bu tutarın şirket ortağı tarafından çalışandan nakit olarak alınarak gayrimenkul satın alınmasında kullanılması suretiyle kaynağının gizlenmesi aklanma fiiline yönelik hareket olarak değerlendirilebilecektir.

5. Değerlendirme

Vergi kaçakçılığı suçlarını işleyen mükellefler ile diğer kişilerin, bu fiiller neticesinde elde ettikleri her türlü menfaat, gelir ya da kazanç, suç geliri olarak değerlendirilmelidir. Bilerek sahte belge kullanmak suretiyle vergi kaçakçılığı suçunun işlenmesi ve bu suçtan gelir elde edilmesi, aklama suçunun oluşumu açısından temel bir şart hem de bu suçun konusunu oluşturmaktadır. Başka bir ifadeyle, vergi kaçakçılığı suçunu oluşturan eylem veya fiiller neticesinde herhangi bir suç geliri elde edilmemişse, aklama suçundan da söz edilemeyecektir.

Bilerek sahte belge kullanımı fiili sonucunda, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359/b maddesi kapsamında öncül suç oluşmuştur. Bu suçtan elde edilen çeklerin nakde çevrilmesiyle malvarlığı elde edildiği sonucunu varılır. Nakde çevrilen bu tutarın gayrimenkule dönüştürülmesiyle ise aklama suçu kapsamına giren bir işlem yapılmış olur. Burada amaç, malvarlığının gayrimeşru kaynağını gizlemek ve yasal bir görünüm kazandırmaktır. Sahte belge kullanma fiilinde, sahte belgeden gelen paranın sisteme sokulması yerleştirme aşamasıdır. Sahte belge kullanma dolayısıyla çeşitli işlemlere tabi tutularak gayrimenkul alımında kullanılan paranın izini kaybettirmek için yapılan işlemler ayrıştırma (katmanlaştırma) aşamasıdır. Gayrimenkulün yasal bir varlık olarak kullanılması, aklanan paranın “temiz” hale geldiği son aşama olan bütünleştirme (entegrasyon) aşaması olarak görülebilir.

Yapılan tüm bu işlemler sonucunda, Türk Ceza Kanunu’nun 282’nci maddesinin 1’inci fıkrasında düzenlenen aklama suçunun tüm unsurları oluşmuştur. Denetim elemanı Aklama Suçu İnceleme Raporu (ASİR) düzenlemeli, şirket ortağı Anıl B., aklama suçunun faili olarak bu raporda yer almalıdır. Yine suçtan elde edilen gayrimenkul hakkında müsadere hükümlerinin uygulanması raporda istenilmelidir.

Kaynakça

1. Karapara Aklama ile Mücadelede Uluslararası Boyut,
2. 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu,
3. 5549 Suç Gelirlerinin Aklanmasının Önlenmesi Hakkında Kanun,
4. Karaparanın Aklanması Suçu ile Mücadele ve Bankaların Yükümlülükleri, https://masak.hmb.gov.tr/rehberler

07.07.2025

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.

>> YILIN KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL + KDV  Ayrıntılar için tıklayın.