YAZARLARIMIZ
Yusuf Kılıç
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Kıdemli Denetçi
yusufk@istanbulymm.com



Özel Tüketim Vergisi Kanununda Yer Alan Vergi İndirim Mekanizmasının Değerlendirilmesi

1)GİRİŞ

Özel Tüketim Vergisi  12 Haziran 2002 tarih ve 24783 sayılı Resmi Gazete' de yayımlanarak yürürlüğe girmiş ve 1 Ağustos 2002 tarihinden itibaren uygulanmaya başlanmıştır. Günümüzde lüks tüketim vergisi olarak bilinse de kapsamı genişletilmiş ve ülkemizde kalıcı bir yer edinmeye başlamıştır. Özel Tüketim Vergisi  adından da anlaşılacağı üzere  belirli malların vergilendirildiği, tek aşamalı yönetilmesi kolay bir vergi türüdür. Ancak uygulamada pek çok karmaşa ile karşı karşıya kalınmaktadır. Aşağıdaki tablodan da görüldüğü üzere genel bütçe gelirlerinin (Vergi Gelirleri)  % 21’i ve 146.5 Milyar TL’si   ÖTV gelirlerinden oluşmuştur. Bu haliyle ÖTV’nin ciddi bir vergi kalemi olduğu söylenebilir.

Kaynak : http://www.bumko.gov.tr/TR,8115/vergi-gelirleri.html

2)ÖTV KANUNUN’DA  VERGİ İNDİRİMİ İLE  İLGİLİ YASAL DÜZENLEMELER

ÖTV Kanunu’nun 1. maddesinde, verginin konusuna giren malların bir defaya mahsus olmak üzere vergiye tabi tutulacağı ifade edilmiştir.Bu sebeple tesliminde, ilk iktisabında veya ithalinde ÖTV ödenen malların daha sonraki teslimlerinde vergi uygulanmayacaktır.

İlk iktisabında veya ithalinde ÖTV ödendikten sonra, ÖTV’si ödenmiş olan ve genellikle hammadde niteliğinde olan bu mal  , yine ÖTV’ye tabi bir başka malın imalinde kullanılabilir. Bu durumda hammadde niteliğindeki mal üzerinden ilk iktisapta veya ithalatta ÖTV ödendikten sonra, bu hammaddeden de ÖTV alınması gündeme gelecektir.

Ancak bu türden bir olayda iki kez ÖTV alındığından bahsedilebilir. İşte bu gibi durumlarda mükerrer vergilemenin önüne geçmek için ÖTV kanunu vergi indirimi mekanizmasını öngörmüştür. Bu yazımızda ÖTV’nin indirimi konusunda açıklamalar yapılmıştır.

ÖTVK’nın “Vergi İndirimi” başlıklı 9. maddesinde, “Özel tüketim vergisine tâbi malların, yer aldığı listedeki başka bir malın imalinde kullanılması halinde ödenen vergi, Maliye Bakanlığınca belirlenen esaslara göre ödenecek vergiden indirilir.” Hükmüne yer verilmiştir.

ÖTV’de vergi indiriminin, vergide mükerrerliği önlemek amacıyla tek aşamalı ve bir defaya mahsus bir uygulama olduğu vergi indiriminin koşulları, nasıl yapılacağı ve indirilemeyen kısmın nasıl değerlendirilmesi gerektiği konusunda açıklamalar yapılmaktadır.[1]

3)VERGİ İNDİRİMİ UYGULAMASI

ÖTV mükelleflerinden vergisi ödenerek satın alınan (I) sayılı listede yer alan bir malın aynı listedeki başka bir malın imalinde kullanılması halinde, üretimde kullanılan mala isabet eden ÖTV tutarı, üretilen mal üzerinden hesaplanan ÖTV tutarından indirilebilir. Bu şekilde indirim konusu yapılabilecek azami ÖTV tutarı, satın alınan malların imalatta girdi olarak kullanılması suretiyle üretilen malın teslimine ilişkin hesaplanan ÖTV tutarını geçemez. Bununla birlikte ÖTV ödenerek satın alınan malların aynı listede yer alan vergiye tabi başka bir malın imalinde kullanılması sonucu, ödenen verginin tamamının hesaplanan vergiden indirilememesi durumunda indirilemeyen vergi iade edilmez ancak ilgili mevzuat çerçevesinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilir.

İthal edilen (I) sayılı listede yer alan bir malın aynı listede yer alan başka bir malın imalinde kullanılması halinde ise, Özel Tüketim Vergisi Kanununun 3 üncü maddesi uyarınca bu listedeki malların ithalinde vergi doğmadığından, imal edilen malın tesliminde hesaplanacak ÖTV tutarından indirilecek bir ÖTV tutarı da bulunmamaktadır.

Diğer taraftan indirim uygulamasından yararlanılabilmesi için imal edilerek teslim edilen malın ÖTV’sinin beyan edilmesi gerekir. Bu durumda imal edilen mallardan stoklarda bulunanlara isabet eden ÖTV indirim konusu yapılmaz. Ayrıca imal edilen malın istisna kapsamında teslim edilmesi halinde bu malın imalinde kullanılan mallar için yüklenilen ÖTV’nin indirim konusu yapılamayacağı tabiidir.

Örnek 1: (A) firması ÖTV mükellefinden vergisini ödeyerek satın aldığı (I) sayılı listede yer alan ÖTV tutarı 2,2985 TL/Kg. olan 100 Kg. müstahzar katkı isimli mal ile ithal ettiği aynı listedeki 100 Kg. baz yağı kullanmak suretiyle aynı listedeki ÖTV tutarı 1,3007 TL/Kg. olan 200 Kg. madeni yağ üretmiş, ürettiği madeni yağın tamamını satmıştır. Buna göre beyana konu indirilebilecek ÖTV ile ödenecek ÖTV aşağıdaki şekilde hesaplanır.

Müstahzar katkı için ödenen ÖTV = 100 x 2,2985 = 229,85 TL

Satılan madeni yağ için hesaplanan ÖTV = 200 x 1,3007 = 260,14 TL

İndirilecek ÖTV = 100 x 2,2985 = 229,85 TL

Ödenecek ÖTV = 260,14 – 229,85 = 30,29 TL

Örnek 2: (B) firması ÖTV mükellefinden vergisini ödeyerek satın aldığı (I) sayılı listede yer alan ÖTV tutarı 1,3007 TL/Kg. olan 100 Kg. baz yağ ile 100 Kg. müstahzar katkı isimli malları imalatta kullanmak suretiyle ürettiği 200 Kg. madeni yağın 160 Kg.’sini satmıştır. Buna göre beyana konu indirilebilecek ÖTV ile ödenecek ÖTV aşağıdaki şekilde hesaplanır.

Baz yağ için ödenen ÖTV=100 x 1,3007=130,07 TL

Üretimde kullanılan baz yağ için ödenen ÖTV=80 x 1,3007=104,056 TL

Müstahzar katkı için ödenen ÖTV = 100 x 2,2985 = 229,85 TL

Üretimde kullanılan müstahzar katkı için ödenen ÖTV = 80 x 2,2985 = 183,88 TL

Toplam ödenen ÖTV=130,07+229,85= 359,92 TL

Üretimde kullanılan baz yağ ve müstahzar katkı için toplam ödenen ÖTV=104,056+183,88=287,936 TL

Madeni yağ için hesaplanan ÖTV = 160 x 1,3007 = 208,112 TL

İndirilebilecek azami ÖTV tutarı=208,112 TL

İndirilemeyecek ÖTV tutarı=287,936-208,112=79,824 TL

Bu durumda, üretimde girdi olarak kullanılan mallar için ödenen ÖTV tutarı, üretilen malın teslimi için hesaplanan ÖTV tutarından fazla olduğundan indirim konusu yapılabilecek azami ÖTV tutarı, hesaplanan ÖTV tutarı olan 208,112 TL’yi geçemez. Dolayısıyla bu örnekte indirilemeyen tutar olan 79,824 TL ilgili mevzuat çerçevesinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilir.

Yukarıda ifade edilen mevzuat düzenlemelerinden ve örneklerden anlaşılacağı üzere ÖTV’de vergi indirimini bazı koşulların gerçekleşmesine bağlıdır. Kanunun aradığı bu koşulların neler olduğu aşağıda maddeler halinde açıklanacaktır:

3.1. ÖTV’ye Tabi Malların ‘Aynı Listedeki Malların İmalatında’ Kullanılması Gerektiği

Bir malın ÖTV’ye tabi olması için ÖTVK’na ekli listelerde yer alması gerekir. ÖTV Kanuna ekli listedeki mallar Türk Gümrük Tarife Cetvelinde yer alan Gümrük Tarife İstatistik Pozisyonu (GTİP) numaraları itibarıyla tespit edilmiştir.

Vergi indiriminden yararlanmak isteyen imalatçı mükelleflerin, imalatta girdi olarak kullanacağı mal ile imalatın çıktısı olan yani üretilen malın her ikisinin de ÖTV’ye tabi olması, aynı zamanda imal edilen esas mallar ile bu malın bünyesine giren malların aynı listede yer alması gerekir.

Uygulamada yaşanan problemlerden bir tanesi de imalatçıların vergi indiriminden yararlanmak için olması gerekenden farklı bir G.T.İ.P. numarası belirlemek suretiyle ürettikleri malları teslim ettikleri  görülmektedir. Bu noktada idare ile yargının çözümleri farklıdır.

16 No’lu Özel Tüketim Vergisi Sirkülerinde, “ÖTV Kanununa ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan mallardan imal edilen malların G.T.İ.P. numaraları tespitlerinin Gümrük ve Ticaret Bakanlığının ilgili birimlerine yaptırılarak, bu birimlerden alınan yazıların Gelir İdaresi Başkanlığınca istenecek bilgiler kapsamında düzenlenmesi gereken YMM üretim tasdik raporlarına tevsik edici belge olarak eklenmesi uygun görülmüştür.” Açıklamasına yer verilmiştir.[2]

Ancak yargı ise vermiş olduğu kararlarında[3] üretilen ürünün niteliğinin ve G.T.İ.P. numarasının belirlenmesi için kimyasal analize tabi tutulması gerektiğini belirtmiştir. Bu ise fiilen imkansızdır.

Mükellef aleyhine idare tarafından dava açıldığında ise yargı oranı yukarıda belirtilen gerekçe ile davayı reddetmektedir.

Bu sorunun çözümü için idareler arası işbirliği ve yasal düzenlemelerle çözüme kavuşturulması gerekmektedir.

3.2. ÖTV’ye Tabi Malların ‘İmalatta’ Kullanılması Gerektiği

ÖTV’ye tabi malların, yer aldıkları listedeki başka bir malın “imalatında” kullanılması gerektiği düzenlemesinden, vergi indiriminin sadece imalatçı mükelleflere tanındığı anlaşılmaktadır. İmalatçı niteliği bulunmayan mükelleflerin ödediği ÖTV yi ÖTV’ye tabi diğer işlemlerden indirmesi mümkün değildir.

Kanunda imalatçı vasfıyla ilgili bir açıklama yapılmamış olmasına rağmen Maliye bakanlığınca açıklanan tebliğlerde Sanayi Sicil Belgesine sahip bulunanların imalatçı vasfında değerlendirileceği dolayısıyla ÖTV İndiriminden yararlanabileceği belirtilmektedir.

3.3. İmalatta Kullanılan Malların ÖTV’sinin Ödenmiş Olması Gerektiği

Kanunun 9. maddesindeki ödenen vergi, Maliye Bakanlığı’nca belirlenen esaslara göre ödenecek vergiden indirilir düzenlenmesinden, vergi indirim uygulamasının üretime giren mala ait ÖTV’nin ödenmiş olmasının şart olduğu anlaşılmaktadır. Kanundaki  ödenen vergi ile ifade edilmek istenen imalatçıya malı satanın malı satarken hesaplayıp kendisinin ödediği ÖTV’dir.

3.4. İmal Edilen Mallar için Hesaplanan ÖTV’nin Ortaya Çıkması Gerektiği

Gerek ithal edilen ve gerekse yurt içinden ÖTV’si ödenerek satın alınan mallardan imal edilerek teslimi gerçekleşen mallar dolayısıyla hesaplanan ÖTV’den sadece ilgili dönemde satışı gerçekleşen ürünlerin bünyesine giren ÖTV tutarı indirilebilecektir. Yüklenilen ve indirim konusu yapılamayan ÖTV’nin ÖTV olarak kullanılması mümkün olmadığından, malın maliyetine eklenebilecektir.[4]

ÖTV ödenerek satın alınan ve imalat girdisi olarak kullanılan malın ÖTV oranı, imal edilen malın ÖTV oranından fazla ise fazlaya ilişkin ÖTV’nin devreden ÖTV olarak kullanılması mümkün olmadığından indirim konusu yapılmayacak, başka teslimler dolayısıyla hesaplanan ÖTV’den de indirilmesi mümkün olamayacaktır. İndirilmesi mümkün olamayan ÖTV’nin iadesi de mümkün değildir. Ancak indirilemeyen ÖTV’nin ticari kazancın tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması gerekmektedir[5]

‘’Üretime giren mal için ödenen ÖTV’nin üretim çıktısı olarak teslimi gerçekleşen ürün üzerinden hesaplanan ÖTV’den indirilmesinde teslimdeki orandan ve üretime giren miktardan fazlaya ilişkin ÖTV’nin indirilmesi mümkün değildir. Fazlaya ilişkin kısım imalatçı için maliyet olarak kalacaktır’’.[6]     

4)SONUÇ

Özel Tüketim Vergisi Kanunun 9.maddesinde ifade edilen  “vergi indirimi” mekanizması değerlendirilmiş olup,  ÖTV'de kendisine yapılan tüm teslimler dolayısıyla ödediği vergiyi değil imalat sürecinde sadece ve sadece aynı listedeki mallar için ödediği ÖTV'yi indirebilecektir. Bunun doğal sonucu ise ÖTV devretmeyecek her zaman ödenecektir. ÖTV Beyannamelerinde "Sonraki Döneme Devreden ÖTV’ye" yer verilmemesi bilinçli bir düzenleme ve indirim sisteminin sonucu olarak karşımıza çıkmaktadır. Özel Tüketim Vergi mevzuatının daha basit bir hale indirgenmesi için tebliğ birleştirmeleri yapılmış olup, uygulamasının da daha kolay işler hale gelmesinin faydalı olacağı düşüncesindeyiz.

Yusuf KILIÇ-Kıdemli Denetçi-SMMM

Hayrettin KARTAL- SMMM Stajyeri - İ.Ü. Maliye  Anabilim Dalı Mali Hukuk Yüksek Lisans Öğrencisi


[1] Yrd. Doç. Dr. Güneş YILMAZ, Adem BAYDERE, ‘’Özel Tüketim Vergisi’nde Vergi İndirimi Uygulaması’’ , Vergi Dünyası, sayı 393, Mayıs 2014

[2] 05.01.2012 tarih ve OTV-1/2012-1 sayılı ÖTV Sirküleri/16

[3] Kocaeli 2. Vergi Mahkemesinin 28.11.2013 tarih ve E.2013/376, K.2013/782; Kocaeli 1. Vergi Mahkemesinin 30.01.2014 tarih ve E.2013/434, K.2014/74 sayılı Kararları.

[4] Buyuk Mukellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 27.01.2010 tarih ve B.07.1.GİB.04.99.16.01/2-MUK.674-3097 sayılı Ozelgesi.

[5] Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığının 19.04.2013 tarih ve 93767041.135(9-2013) sayılı Ozelgesi.

[6] A.g.e, YILMAZ,BAYDERE

29.04.2019

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM