YAZARLARIMIZ
Yasin Ziya Demirbaş
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
ydemirbas@misyonymm.com



Binek Otomobil İçin Kullanılan Kredilerin Faiz ve Kur Farklarında Gider Kısıtlama Karmaşası

1- GİRİŞ

7194 Sayılı Kanun’un 13 ve 14’üncü maddeleri ile Gelir Vergisi Kanunu’nun 40 ve 68’inci maddelerine eklemeler yapılmıştır. Bu eklemelerle; ticari kazanç ve serbest meslek kazancı elde eden gelir vergisi mükellefleri ile kurumlar vergisi mükelleflerine binek otomobil amortisman hesaplaması, kiralaması ve masrafları ile ilgili gider kısıtlaması getirilmiştir (Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanlar kapsam dışıdır). 27/5/2020 tarihli Resmi Gazete’ de, Kanunun bu hükümlerine de ilişkin açıklamalar içeren 311 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği yayımlanmıştır. Makalede; önce sabit kıymet alımında kullanılan kredilere ilişkin giderlerin durumu hatırlatılacak, sonrasında binek otomobile getirilen gider kısıtlamasının mevzuatına yer verilecek, en sonunda ise binek otomobil alımında kredi kullanılması halinde krediye ait her türlü gider (faiz, BSMV, dosya masrafı ve diğerleri) ve olası kur farkı zararının gider kısıtlaması karşısındaki durumunu ele alınacaktır.

2- BİNEK OTOMOBİL TANIMI

Kanun maddesinde yer alan binek otomobil ifadesinden Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 87.03 pozisyonunda yer alan motorlu taşıtların anlaşılması gerekmektedir. Bu bağlamda binek otomobiller, 87.03 pozisyonunda tanımlanan binek otomobiller ile esas itibarıyla insan taşımak üzere imal edilmiş (87.02 pozisyonuna girenler hariç) (steyşın vagonlar ve yarış arabaları dâhil) hem insan hem eşya taşıyabilen motorlu araçlar gibi çok amaçlı araçları kapsamaktadır.

(ı)87.03 pozisyonunda yer almakla birlikte binek otomobil kapsamında değerlendirilme- yecek taşıtlar şunlardır:

- Ambulanslar,

- Mahkûm taşımaya mahsus arabalar,

- Para arabaları,

- Cenaze arabaları,

- İtfaiye öncü arabaları gibi özel amaçla yapılmış motorlu taşıtlar,

- 13.10.1983 tarihli ve 2918 sayılı Karayolları Trafik Kanununa göre trafik şube veya bürolarına kayıt ve tescil edilme zorunluluğu bulunmayan ve sadece havalimanı apron bölgesi gibi belli alanlarda kullanılan taşıtlar.

(ıı) 87.03 pozisyonunda yer almakla birlikte binek otomobil kapsamında değerlendirile- cek taşıtlar ise şunlardır:  

- Kapalı Kasa Motorlu Taşıtlar: 1+1, 1+3, 1+4 veya 1+7 koltuklu, şoför ve öndeki yolcunun arkasındaki kısımda emniyet kemerleri veya emniyet kemeri montajı için tertibat, koltuk ve emniyet ekipmanı montajı için sabit tertibat, aracın iç kısmının her tarafında, araçların yolcu bölümlerinde yer alan konfor özellikleri ve iç döşemeleri (örneğin: yer kaplamaları, havalandırma, iç aydınlatma, küllükler), iki yan panel boyunca arka camları bulunan (en arkada yük bölümünün sağ ve sol taraflarında cam bulunsun bulunmasın); şoför ve öndeki yolcuların bölümü ile insan veya eşya taşınması için kullanılan arka bölüm arasında sabit bir panel veya bariyer bulunmayan taşıtlar.

3- KREDİ İLE ALINAN BİNEK OTOMOBİLLERDE FAİZ VE KUR FARKLARININ DURUMU

Uygulamada tartışılmakta olsa da krediyle sabit kıymet alımına ilişkin Vergi İdaresinin yaklaşımı bellidir. İdare verdiği özelgelerinde; Vergi Usul Kanunu’nun 262’inci maddesine ve 163 ve 334 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile 187 ve 234 Seri Numaralı Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliğlerine atıfta bulunarak; kıymetin alındığı hesap dönemi sonuna kadar oluşan kur farkı gelir/gideri ile faiz giderlerinin ilgili kıymetin maliyeti ile ilişkilendirilmesi, sonraki dönemlerde oluşan kur farkı gelir/gideri ile faiz giderlerinin maliyet ya da gelir/gider olarak dikkate alınmasının seçimlik hak olduğu, sonraki dönemler için seçilen yöntemin değiştirilemeyeceği yönünde görüşler vermektedir.

Binek otomobil kredi ile alınmışsa; aktifleştirildiği hesap dönemi sonuna kadar tahakkuk etmiş olan faizlerin maliyet olarak dikkate alınması gerekir. Diğer bir ifadeyle, krediyle otomobil alımında bulunan mükelleflerin, ödemiş oldukları faiz tutarını değil, hesap dönemi sonuna kadar işleyen faiz tutarını maliyet bedeline dahil etmeleri gerekmektedir. 

7194 sayılı Kanun sonrasında gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri (Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları kapsam dışıdır) ile serbest meslek kazancı sahipleri için binek otomobillerde durum şöyledir:

  • Kiralamalarda araç başına aylık 5.500.-TL’nin (KDV hariç) üstünde kalan kısımla gider yazılamaz.
  • Binek otomobillerinin iktisabına ilişkin özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi toplamının en fazla 115.000 Türk lirasına (2020 yılı için 140.000 TL) kadarlık kısmı gider olarak dikkate alınabilir.
  • Binek otomobillere ilişkin giderlerin en fazla %70’i indirilebilir.
  • ÖTV ve KDV hariç ilk iktisap bedeli 135.000 Türk lirasını (2020 yılı için 160.000 TL), söz konusu vergilerin maliyet bedeline eklendiği veya binek otomobilin ikinci el olarak iktisap edildiği hâllerde, amortismana tabi tutarı 250.000 Türk lirasını (2020 yılı için 300.000 TL) aşan binek otomobillerinin her birine ilişkin ayrılan amortismanın en fazla bu tutarlara isabet eden kısmı gider yazılabilir.

27 Mayıs 2020 Tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanan 311 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin beşinci bölümünde, binek otomobillerin giderleri ve amortismanlarının kazançtan indirilmesi örneklerle açıklanmıştır.

Yukarıda da açıkladığımız üzere, İdarenin görüşüne göre, kredi ile sabit kıymet alımında ilk dönemdeki kur farklarının ve faiz giderinin aktifleşmesi (ilgili kıymetin maliyeti ile ilişkilendirilmesi) gerekmektedir. Bu görüşe, konumuz ile ilgili 311 Seri Numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğinin; 13’üncü maddesinin 5’inci fıkrasında ve hemen altındaki örnek 3 ile madde 15/7’nin altında yer alan örnek 16’da da yer verilmiştir. Tebliğin ilgili bölümlerinde özetle; Finansal kiralama yoluyla edinilen binek otomobillere ilişkin yapılan ödemelerin aylık kiralama gideri kısıtlaması söz konusu olmayacağı, anapara ve faiz ödemesi olarak ayrıştırılarak faiz giderinin ilk yıl “Haklar” hesabında izlenen binek otomobilin maliyetine ve dolayısıyla amortisman-iktisap bedeli dahil olacağı, sonraki yıllarda ise tercihen gider veya maliyet olarak dikkate alınabileceği ve giderleştirme yöntemi seçilirse faiz giderinin %30’nun KKEG olacağı belirtilmiştir.

İzleyen dönemlerde, gider mi maliyet mi yönteminin seçileceği belirlenen kıstaslarla ele alındığında fark durumlar ortaya çıkmaktadır. Düzenlemenin burası gri alan olarak kalmıştır ve bu husus vergi planlaması için kullanılabilir. Bu durumu örneklerle açıklayacak olursak;

3.1. İlk İktisapta ÖTV ve KDV’nin Aracın Maliyet Bedeline Eklendiği Hâllerde Faiz ve Kur Farklarının Durumu:

(ı) Faiz ve kur farklarının aracın maliyetine eklendiğinde yeni maliyetin 300.000.-TL’yi geçmesi durumunda:

Örnek 1: (A) A.Ş. 2020 yılında kredi kullanarak bir adet binek araç satın almıştır. Aracın bedeli ÖTV ve KDV dahil 330.000.-TL olup mükellef şirket ÖTV ve KDV bedelini aracın maliyet bedeline eklemiştir. Mükellefin krediden kaynaklanan kur farkı ile faiz giderini ilk yıl aracın maliyeti ile ilişkilendireceği tabidir. İlk yıl 300.000.-TL’nin üzerinde kalan bedele isabet eden amortisman bedeli KKEG olacaktır. Peki amortisman sınırını aşan bu aracın kredisinden kaynaklanan kur farkı ve faiz giderleri 2021 ve takip eden yıllarda ne olacaktır? Aracın bedeli belirlenen sınırı aştığı için, rasyonel olarak giderleştirme yöntemi seçilecektir. Bu yöntem seçildiğinde kur farkı ve faiz giderinin sadece %30’u KKEG olacaktır. Aksi takdirde maliyete eklenmesi seçilirse, tamamı amortisman yoluyla dönemler halinde KKEG olacaktır.

(ıı) Faiz ve kur farklarının aracın maliyetine eklendiğinde yeni maliyetin 300.000.-TL’nin altında kalması durumunda:

Örnek 2: (B) A.Ş.’nin 2020 yılında kredili satın aldığı aracın bedeli 180.000.-TL olup mükellef şirket ÖTV ve KDV bedelini aracın maliyet bedeline eklemiştir. İlk yılın sonunda kredinin kur farkı ve faiz gideri de eklenince aktifte kayıtlı bedel 270.000.-TL’dir. Görüldüğü gibi, aracın faiz ve kur farkı dahil bedeli, 2020 yılı için belirlenen 300.000.-TL’nin altındadır. Peki kur farkı ve faiz gideri dahil amortisman sınırını aşmayan bu aracın kredisinden kaynaklanan kur farkı ve faiz gideri 2021 ve takip eden yıllarda ne olacaktır? Yukarıdakinin aksine, bu sefer maliyete ekleme yöntemine dahil edilecektir. Çünkü, giderleştirme yöntemi seçilirse kur farkı ve faiz giderinin %30’u KKEG olacaktır. Maliyete eklenirse, aracın bedeli sınırın altında kaldığı için tamamı amortisman yoluyla giderleştirilebilecektir. Ancak bu yöntemde akılda bir soru işareti daha bulunmaktadır. O da gelecek dönemlerde faiz ve kur farkının maliyete eklenmesine devam edilmesi halinde, her dönem sonunda sınırı aşma durumuna tekrar bakılması gerekecek midir, yoksa alındığı yılda sınırı aşmadığı için bir daha kontrole gerek yok mudur? Kanun ve ilgili tebliğde ilk iktisap bedeli denildiğinden, sonraki yıllarda sınıra bakılmasının gerek olmadığını düşünüyoruz.

Hatta kanunda ilk iktisap bedeli denilmektedir. Tebliğde yer verilen 16’ncı örnekte, ilk yılın faiz giderinin maliyete dahil edilerek iktisap bedeli sınırı ile kıyasının yapılması tartışılmaya muhtaç bir yaklaşımdır.

2.2. İlk İktisapta ÖTV ve KDV’nin Gider Olarak Dikkate Alındığı Hâllerde Faiz ve Kur Farklarının Durumu:

(ı) Faiz ve kur farklarının aracın maliyetine eklendiğinde yeni maliyetin 160.000.-TL’yi geçmesi durumunda:

Örnek 3: (C) A.Ş. 2020 yılında kredi kullanarak bir adet binek araç satın almıştır. Aracın ÖTV ve KDV hariç bedeli 180.000.-TL olup mükellef şirket ÖTV ve KDV bedelini direkt gider kaydetmeyi tercih etmiştir. Mükellefin krediden kaynaklanan kur farkı ile faiz giderini ilk yıl aracın maliyeti ile ilişkilendireceği tabidir. İlk yılda 180.000.-TL’nin üzerinde kalan bedele isabet eden amortisman bedeli KKEG olacaktır. Peki amortisman sınırını aşan bu aracın kredisinden kaynaklanan kur farkı ve faiz giderleri 2021 ve takip eden yıllarda ne olacaktır? Yukarıdaki Örnek 1’de yaşanan durumun aynısıdır ve aracın bedeli belirlenen sınırı aştığı için, rasyonel olarak giderleştirme yöntemi seçilecektir.

(ıı) Faiz ve kur farklarının aracın maliyetine eklendiğinde yeni maliyetin 160.000.-TL’nin altında kalması durumunda:

Örnek 4: (D) A.Ş.’nin 2020 yılında kredili satın aldığı aracın bedeli 90.000.-TL olup mükellef şirket ÖTV ve KDV bedelini direkt gider kaydetmeyi seçmiştir. İlk yılın sonunda kredinin kur farkı ve faiz gideri de eklenince aktifte kayıtlı bedel 120.000.-TL olmuştur. Peki kur farkı ve faiz gideri dahil amortisman sınırını aşmayan bu aracın kredisinden kaynaklanan kur farkı ve faiz gideri 2021 ve takip eden yıllarda ne olacaktır? Durum yukarıdaki Örnek 2 için aynıdır, fark olarak sadece ÖTV ve KDV gider olarak kaydedilmiştir. Bu durumda mükellef rasyonel olarak, ilerleyen yıllarda da kur farkı ve faiz giderlerini maliyete ekleme yöntemini seçecektir. Çünkü, giderleştirme yöntemi seçilirse kur farkı ve faiz giderinin %30’u KKEG olacaktır. Maliyete eklenirse, aracın bedeli sınırın altında kaldığı için tamamı amortisman yoluyla giderleştirilebilecektir. Örnek 2’de de bahsettiğimiz üzere kafada; Gelecek dönemlerde faiz ve kur farkının maliyete eklenmesine devam edilmesi halinde, her dönem sonunda sınırı aşma durumuna tekrar bakılması gerekip gerekmeyeceği, yoksa alındığı yılda sınırı aşmadığı için bir daha kontrole gerek olup olmadığı soru işaretini oluşturmaktadır. Kanun ve ilgili tebliğde ilk iktisap bedeli denildiğinden, sonraki yıllarda sınıra bakılmasının gerek olmadığını düşünüyoruz.

2.3. Lehe oluşan kur farklarının durumu

Bir başka olasılık ise, olası bir durumda kur farkı geliri oluşmasıdır. 334 Sıra Numaralı VUK Genel Tebliğine göre, lehe oluşan kur farklarının da aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuns ksdsr oluşan kısmının maliyetle ilişkilendirilmesi (maliyeti azaltmak suretiyle) aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise kambiyo geliri olarak değerlendirilmesi veya maliyetten düşülmesi gerekmektedir. Ayrıca daha sonraki dönemlerde seçimlik olarak hangi hak kullanılmışsa o yönteme göre işlem yapılmasına devam edilecektir.

Devam eden yıllarda direkt giderleştirme yöntemini seçmiş bir mükellef lehine kur farkı oluştuğunda, faiz giderinin %30’u kabul edilmez iken kur farkı geliri oluşması halinde tamamının üzerinden vergi ödenmesi mükellef açısından bir haksızlık değil midir? Devam eden yıllarda maliyete dahil etme yöntemini seçen mükellef ise kur farkının %20’si (binek otomobil amortisman oranı) üzerinden vergilendirilecektir. Burada, kur farkı ve faiz giderinin birlikte ve toplu olarak ele alınması gerektiğini düşünüyoruz.

SONUÇ

Sonuç olarak; mevcut tebliğ düzenlemesiyle, krediyle alınmış binek otomobilin, kredisinden doğan kur farkı ve faiz giderleri üzerinden vergi planlaması yapılabilme imkanı mevcut görünmektedir. Aracın bedeli faiz ve kur farkı dahil sınırı aşıyorsa giderleştirme, aşmıyorsa maliyete ekleme yöntemi seçilmesi mümkündür. İleriki dönemlerde mükellef lehine kur farkı oluşması halinde, gideri kabul edilmeyen bir unsurun gelirinin vergilendirilmesi ise hakkaniyete uymamaktadır. Bu tereddütlerin yayımlanacak başka bir mevzuat metni ile giderilmesinin faydalı ve isabetli olacağını düşünmekteyiz.

13.07.2020

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM