YAZARLARIMIZ
Soner Ülgen
Yeminli Mali Müşavir
Eski Baş Hesap Uzmanı
Bilim Uzmanı
sonerankara@yahoo.com



Kısmı Bölünme Uygulamasında Sermaye Azaltımında Öncelik Sıralamasına Yargı Freni Devam Ediyor

I. GİRİŞ

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununda öngörülen bölünme çeşitlerinden biri olan kısmı bölünme; Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinin üçüncü fıkrasının (b) bendinde, tam mükellef bir sermaye şirketi veya sermaye şirketi niteliğindeki yabancı bir kurumun Türkiye’deki işyeri ya da daimi temsilcisinin bilançosunda yer alan taşınmazlar ile bilançoda yer alan ve en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da sahip oldukları üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçının mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine kayıtlı değerleri üzerinden ayni sermaye olarak konulması olarak tanımlanmıştır.

Yukarıda yer alan yasal düzenleme dikkate alınarak Türkiye’de yer alan birçok kurumlar vergisi mükelleflerince kısmı bölünme uygulaması yapılmıştır. Sonrasında ise vergi idaresince kısmı bölünme yapan şirketlerce sermaye azaltımı yapılması nedeniyle, sermayenin içerisinde yer alan enflasyon düzeltme olumlu farklarının, geçmiş yıl karlarının öncelikle işletmeden çekildiği varsayılarak kısmı bölünme yapan mükelleflere cezalı kurumlar vergisi ve kar dağıtımına bağlı gelir vergisi tevkifatı tarhiyatlarıyla karşı karşıya kalmışlardır.

Biz bu yazımızda kısmı bölünme sürecinde sermaye azaltma işlemi yapılması nedeniyle sermaye azaltımı işleminin doğurduğu vergisel sonuçları idare, mükellef ve yargı üçgeninde, tarafların konuya ilişkin yaklaşımlarını dile getirmeye çalışacağız.

II. YASAL DÜZENLEME

A. Kurumlar Vergisi Kanununda Yer alan Düzenleme

 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinin üçüncü fıkrasının (b) bendinde Kısmı bölünmenin tanımı yapılmıştır. Buna göre: Tam mükellef bir sermaye şirketinin veya sermaye şirketi niteliğindeki bir yabancı kurumun Türkiye'deki iş yeri veya daimî temsilcisinin bilânçosunda yer alan taşınmazlar ile en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da sahip oldukları üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçını kayıtlı değerleri üzerinden aynî sermaye olarak mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine devretmesi, bu Kanunun uygulanmasında kısmî bölünme hükmündedir. Yine aynı maddede üretim veya hizmet işletmelerinin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredilmesi zorunlu olduğu, kısmî bölünmede devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebileceği, taşınmaz ve iştirak hisselerinin bu bent kapsamında devrinde, devralan şirketin hisselerinin devreden şirketin ortaklarına verilmesi halinde, devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerine ilişkin borçların da devri zorunlu olduğu, dördüncü fıkrasında ise, "Bu maddeye göre yapılacak bölünmelerde aktifi ve pasifi düzenleyici hesapların ilgili olduğu aktif veya pasif hesapla birlikte devrolunacağı", anılan Kanunun 20’ nci maddesinin üçüncü fıkrasında ise; "Bu Kanun'un 19 uncu maddesinin üçüncü fıkrasının (b) ve (c) bentlerinde belirtilen işlemlerden doğan kârların hesaplanmayacağı ve vergilendirilmeyeceği, 19 uncu maddenin üçüncü fıkrasının (b) bendine göre gerçekleştirilen kısmî bölünme işlemlerinde, bölünen kurumun bölünme tarihine kadar tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarından bölünen kurumun varlıklarını devralan kurumların, devraldıkları varlıkların emsal bedeli ile sınırlı olarak müteselsilen sorumlu olacakları" hükümleri yer almaktadır.

III. KISMI BÖLÜNMEDE SERMAYE AZALTIMININ VERGİSEL SONUÇLARI

A. Devredilen Kıymetlere Karşılık Edinilen Devralan Şirket İştirak hisselerinin ortaklara verilmesi

I seri Numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 192.2.3 bölümünde ifade edildiği üzere “Kısmi bölünmede devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebilir. Taşınmaz ve iştirak hisselerinin Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinin üçüncü fıkrasının (b) bendine göre devrinde, devralan şirketin hisselerinin devreden şirketin ortaklarına verilmesi halinde, devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerine ilişkin borçların da devri zorunludur.” Devredilen kıymetlere karşılık edinilen devralan şirket hisselerinin ortaklara verilmesi halinde, bölünen şirkette sermaye azaltımına gidileceği tabiidir.

Öte yandan, devralan şirketin hisselerinin devreden şirkette kalması halinde, devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerine ilişkin pasif kıymetlerin (borçların) devri ihtiyaridir.

Görüleceği üzere, kıs­mi bö­lün­me yo­luy­la ayni ser­ma­ye kar­şı­lı­ğı elde edi­len his­se­ler ayni ser­ma­ye ko­yan şir­ke­tin or­tak­la­rı­na da in­ti­kal et­ti­ri­le­bi­lmektedir. Diğer yandan, ayni ser­ma­ye kar­şı­lı­ğı ik­ti­sap edi­len his­se­ler, ayni ser­ma­ye ko­yan şir­ket­te de ka­la­bi­lmektedir.  Ayni ser­ma­ye ko­nul­ma­sı kar­şı­lı­ğın­da alı­nan his­se­le­rin ayni ser­ma­ye ko­yan şir­ket­te kal­ma­sı ye­ri­ne, bu şir­ke­tin or­tak­la­rı­na in­ti­kal et­ti­ril­me­si ha­lin­de, şir­ke­tin esas ser­ma­ye­sin­de azalt­ma ih­ti­ya­cı or­ta­ya çıkmaktadır. Diğer deyişle, devredilen kıymetlere karşılık edinilen devralan şirket hisselerinin ortaklara verilmesi halinde, bölünen şirkette sermaye azaltımına gidileceği tabiidir.

Bu du­rum­da, kıs­mi bö­lün­me­de bö­lü­nen mal var­lı­ğı par­ça­la­rı mev­cut veya yeni ku­ru­la­cak şir­ket­le­re ka­yıt­lı de­ğer­le­ri üze­rin­den ayni ser­ma­ye ola­rak ko­nu­lmakta, bö­lü­nen şir­ke­tin bu pay­la­rı ken­di pay sa­hip­le­ri­ne ve­re­bil­me­si için ser­ma­ye­si­ni azalt­ma­sı ge­re­kmektedir. Kıs­mi bö­lün­me do­la­yı­sıy­la ya­pı­la­cak ser­ma­ye azal­tıl­ma­sın­da ise Türk Ti­ca­ret Ka­nu­nu­nun 473’üncü mad­de­si hü­küm­le­ri uy­gu­la­nmaktadır.

Ser­ma­ye azal­tı­mı ile eş za­man­lı ola­rak ve is­te­ğe bağ­lı şe­kil­de na­kit ola­rak veya şir­ket bi­lan­ço­sun­da yer alan he­sap­la­rın mü­sa­it ol­ma­sı ve üçün­cü şa­hıs­la­rın hak­la­rı­nı ze­de­le­me­me­si şar­tıy­la, ön­ce­lik­le şir­ke­tin üze­rin­de ser­best­çe ta­sar­ruf ede­bi­le­ce­ği ser­ma­ye ve kar ye­dek­le­rin­den kar­şı­lan­ma­sı su­re­tiy­le sermaye artırımı ya­pıl­ma­sı da müm­kün­dür. Sermaye azaltımı ile eş zamanlı olarak sermaye artırımı yapılmış olsa da idarenin sermaye azaltımına yaklaşımını değiştirmemektedir.

B. Devredilen Kıymetlere Karşılık Edinilen Devralan Şirket İştirak Hisselerinin Ortaklara Verilmesi Halinde Yapılacak Sermaye Azaltımı İşleminin Vergisel Sonuçları

Kıs­mi bö­lün­me yo­luy­la ayni ser­ma­ye kar­şı­lı­ğı elde edi­len his­se­lerin ayni ser­ma­ye ko­yan şir­ke­tin or­tak­la­rı­na in­ti­kal et­ti­ri­lmesi nedeniyle ortaya çıkan sermaye azaltımı işleminde, vergi idaresinin vergisel bir eleştirisel bakış açısı söz konusudur. Kısmı bölünme sonucunda sermaye azaltımında, sermaye azaltımının hangi kaynaklardan kaynaklandığı konusunda açık bir düzenleme yokken, Vergi İdaresinin yaklaşımı[i] kısmı bölünme sonucunda ayni sermaye konulan şirketten alınan hisse senetlerinin ortaklara verilmesi nedeniyle ortaya çıkan sermaye azaltımı işleminde ; öncelikle kurumlar vergisine ve vergi sonrası dağıtılan kazancın kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesaplardan karşılandığı, sonra sadece kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesaplardan karşılandığı, son olarak ise işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek ayni ve nakdi sermayenin işletmeden çekildiğinin kabul edilmesi gerektiğine ilişkindir. Ancak bu görüş tamamen varsayıma dayalı idarenin görüşünü yansıtan bir düzenlemedir.

 Öten yandan, Vergi İdaresi tarafından verilen başka bir mukteza’da [ii] “Kısmî bölünme sonucunda aynî sermaye konulan şirketten alınan hisse senetlerinin ortaklara verilmesi nedeniyle şirket sermayesinin azaltılması ve daha önce sermayeye eklenmiş olan, enflasyon düzeltmesi fark hesapları ile geçmiş yıl kârlarının da bulunması durumunda; devralan şirkette yapılacak sermaye artışında enflasyon düzeltmesi fark hesaplarının ve geçmiş yıl kârlarının sermayenin bir unsuru olarak yer alması ve ayrı şekilde görülmesi şartıyla bu işlem işletmeden çekiş olarak değerlendirilmeyecek ve vergiye tabi tutulmayacağı, ancak, devralan şirkette sermayenin bir unsuru olarak yer alan enflasyon düzeltmesi farklarının ve geçmiş yıl karlarının, devralan şirkette bir başka hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi ya da sermaye azaltımına gidilmesi halinde, enflasyon düzeltmesi farkları ile ilgili işletmeden çekilen tutarların öncelikle işletmeden çekildiği dönemin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin kurumlar vergisine tabi tutulması, vergi sonrası dağıtılan kazancın ve geçmiş yıl kârları ile ilgili tutarların da kâr dağıtımına bağlı tevkifata tabi tutulması gerektiği, öte yandan, sermaye azaltımının Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi kapsamında istisna edilen kazançtan (beş yıllık süre içinde) karşılanması halinde, istisna kazanç işletmeden çekilmiş sayılacağından, istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılarak Vergi Usul Kanunu uyarınca vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte şirketinizden tahsil edilecek ve kar dağıtımı hükümleri çerçevesinde ortakların statüsüne göre vergi kesintisi yapılacağı ” şeklindedir.

Bilindiği üzere, Sermaye hesabının içinde kuruluştan gelen sermayeye ile birlikte sonrasında nakit olarak artırılan sermayeye ile birlikte enflasyon düzeltme farkları, geçmiş yıl karları, diğer sermaye yedekleri, özel fonlar ve kayda alınan emtia karşılığı gibi mevzuatın sermayeye eklenmesine izin verdiği iç kaynaklar bulunabilmektedir. Yukarıda açıkladığımız üzere İdare öteden beri kısmi bölünme dolayısıyla yapılacak sermaye azaltımının; öncelikle kurumlar vergisine ve vergi sonrası dağıtılan kazancın kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesaplardan karşılandığının sonrasında sadece kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesapların kullanıldığının, son olarak ise işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek ayni ve nakdi sermayenin işletmeden çekildiğinin kabulünün gerektiği [iii] şeklindeki görüşünü sürdürmektedir.

Buna göre; kısmı bölünme yoluyla yapılan sermaye azaltımında, azaltılan sermayenin öncelik sıralaması idari görüş doğrultusunda aşağıdaki gibi sıralanmaktadır;

  1. Kurumlar Vergisine Tabi Tutulacak Kazançlar (enflasyon düzeltmesi olumlu farkı, gayrimenkul satış kazancı istisnası gibi )
  2. Kar Dağıtımına Tabi Tutulacak Kazançlar ( geçmiş yıl karları gibi)
  3. Vergilendirilmeyecek Kazançlar (kayda alınan emtia karşılığı, nakit sermaye artışları)

Sonrasında yukarıda da değindiğimiz üzere, İstanbul Büyük Mükellefler Vergi Dairesince verilen muktezada durum biraz yumuşatılmıştır. Anılan muktezada; kısmî bölünme sonucunda aynî sermaye konulan şirketten alınan hisse senetlerinin ortaklara verilmesi nedeniyle şirket sermayesinin azaltılması durumunda daha önce sermayeye eklenmiş olan, enflasyon düzeltmesi fark hesapları ile geçmiş yıl kârlarının; devralan şirkette yapılacak sermaye artışında enflasyon düzeltmesi fark hesaplarının ve geçmiş yıl kârlarının sermayenin bir unsuru olarak yer alması ve ayrı şekilde görülmesi şartıyla bu işlemin işletmeden çekiş olarak değerlendirilmeyeceği ve vergiye tabi tutulmayacağı şeklinde [iv] görüşünü yumuşatmıştır. Bu görüşe uygun işlem yapılması durumunda, sermaye azaltımı sonucunda; enflasyon düzeltmesi fark hesaplarının ve geçmiş yıl kârlarının işletmeden çekilmediği kabul edilmektedir.

Görüleceği üzere, kısmı bölünme işleminde sermaye azaltımında, sermayeden çekilen değerlerle ilgili sıralama açısından idarenin her iki yaklaşımının Kanuni dayanağının olmadığını, tamamen varsayıma dayalı idarenin görüşlerini yansıttığını söyleyebiliriz.

Burada altı çizilmesi gereken nokta; vergisel problemler kısmî bölünme sonucunda aynî sermaye konulan şirketten alınan hisse senetlerinin ortaklara verilmesi durumunda ortaya çıkmaktadır. Ayni sermaye konulan şirketten alınan hisse senetlerinin devreden şirkete verilmesi durumunda herhangi bir vergisel problem doğmamaktadır.

Benzer sorun birleşme dolayısıyla ayrılma akçesi verilerek, azınlık paylarının satın alınması sırasında yapılacak sermaye azaltımında da ortaya çıkmaktadır.

IV. KISMI BÖLÜNME İŞLEMİNDE SERMAYE AZALTIMINDA ÖNCELİK SIRALAMASINA İDARİ YARGININ YAKLAŞIMI

Kısmı bölünme işleminde sermaye azaltımı nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlara yargının yaklaşımı: Vergi Kanunlarında yazılı olmayan durumlarda, yorum yoluyla mükelleflerin vergisel yükünün artırılmasının Verginin Kanunilik İlkesiyle bağdaşmayacağı şeklindedir. Yerinde bir yaklaşımdır. Vergi Mahkemeleri ve Danıştay çok seferinde vergi idaresinin Kanunlarda öngörülmeyen durumlarla, sadece yorumla vergi istemesinin önüne geçerek mükellefleri korumuş, korumaya da devam etmektedir.

T.C. Anayasası’nın Vergi Ödevi Başlıklı 73. Maddesinin 3. Bendinde vergi, resim ve harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı, 4 bendinde ise vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde Kanunun belirtiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin Bakanlar Kuruluna verilebileceği, hükümleri yer almaktadır.

 Anayasa’da ye alan ve açıkça vurgulanan Kanunilik ilkesinin vergi uygulamalarının tarhı, tebliği, tahakkuku ve tahsili ve diğer tüm aşamalarında uygulanması, bu ilke doğrultusunda hareket edilmesi gerekmektedir. Açıkça kanunda yazılı olmayan durumlarda yorum yoluyla mükelleflerin vergisel yükünün arttırılması kanunilik ilkesiyle bağdaşmaz.

Gerek Vergi Kanunlarında gerekse Vergi Kanunlarında yer alan yetkilere istinaden çıkarılan tebliğlerde vergiden istisna edilerek sermayeye ilave edilen yeniden değerleme fonu, özel fonlar, enflasyon düzeltmesi olumlu farkları gibi zamanla iç kaynaklara dönüşmüş fonların daha sonra sermaye azaltılması yoluyla işletmeden çekilmesi durumunda vergilendirme yapılacağına ilişkin bir düzenleme bulunmamaktadır.

Sermayeye ilave edilmiş bir takım kalemlerin sermaye azaltımı sırasında öncelikli olduğu ve kurumlar vergisinin konusuna girdiğine ilişkin vergi kanunlarında bir hüküm bulunmadığından, kanun boşluğunun yorum yoluyla genişletilerek ve enflasyon düzeltmesi olumlu farklarının sermaye azaltımı yoluyla işletmeden çekildiğinden bahisle vergilendirme yapılabileceği sonucuna varmak yasal dayanaktan mesnetsizdir.

Konuya ilişkin İstanbul 12. Vergi Mahkemesinin verdiği yeni iki karar mevcuttur. Kararlardan ilki sermaye azaltımında öncelikle kurumlar vergisinin konusuna giren tutarların işletmeden çekildiği varsayımı altında yapılan cezalı kurumlar vergisi tarhiyatı ile ilgili, ikincisi ise sermaye azaltımında öncelikle gelir vergisi stopajının konusuna giren tutarların işletmeden çekildiği varsayımı altında yapılan cezalı gelir vergisi tevkifatı tarhiyatı ile ilgilidir.

İstanbul 12 Vergi Mahkemesinin oybirliği ile verdiği kararında[v] “sermaye azaltımı işlemi yapılırken sermayeye ilave edilmiş enflasyon düzeltme olumlu farkları hesabında yer alan tutarların sermaye azaltımı sırasında öncelikli olduğu ve kurumlar vergisinin konusuna girdiğine ilişkin vergi kanunlarında bir hüküm bulunmadığı hususu değerlendirildiğinde davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmamaktadır” şeklinde mükellefin talebini yerinde bulmuştur.

Yine İstanbul 12 Vergi Mahkemesinin oybirliği ile verdiği başka bir  kararında[vi] “ sermaye azaltımı işlemi yapılırken sermayeye ilave edilmiş enflasyon düzeltme olumlu farkları hesabı, diğer sermaye yedekleri hesabı ve geçmiş yıl karları hesabında yer alan tutarların sermaye azaltımı sırasında öncelikli olduğuna ilişkin vergi kanunların bir hüküm bulunmadığı hususu değerlendirildiğinde davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmamaktadır” şeklinde mükellefin talebini yerinde bulmuştur.

Yukarıdaki yargı kararlarının ortak noktası “Sermayeye ilave edilmiş bir takım kalemlerin sermaye azaltımı sırasında öncelikli olduğu ve kurumlar vergisinin konusuna girdiğine ilişkin vergi kanunlarında bir hüküm bulunmadığından, kanun boşluğunun yorum yoluyla genişletilmesinin hukuken mümkün olmadığından bahisle mükellefleri haklı bulmasıdır.

V. SONUÇ

Her ne kadar kısmı bölünmede sermaye azaltımı işleminde idare ile yargı kararları arasında çelişki mevcut olmuş olsa da idare kısmı bölünme yoluyla sermaye azaltımında önceliği kurumlar vergisine ve vergi sonrası dağıtılan kazancın ise kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesaplardan karşılanması sonra sadece kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesapların kullanılması, son olarak ise işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek ayni ve nakdi sermayenin işletmeden çekildiğinin kabulü ile cezalı tarhiyat uygulamaya devam edecektir. Vergi Yargısının ise kanunilik ilkesinden bahisle cezalı tarhiyatları kaldırmaya devam edeceği kanısındayım.


[i] İstanbul Büyük Mükellefler Vergi Dairesinin 24.09.2013 Tarih ve 155 sayılı muktezası

[ii] İstanbul Büyük Mükellefler Vergi Dairesinin 23.07.2013 Tarih ve 107 sayılı muktezası

[iii] İstanbul Büyük Mükellefler Vergi Dairesinin 24.09.2013 Tarih ve  155 sayılı muktezası

[iv] İstanbul Büyük Mükellefler Vergi Dairesinin 23.07.2013 Tarih ve  107 sayılı muktezası

[v] İstanbul 12 Vergi Mahkemesinin 15.11.2018 tarih ve 2018/2946 sayılı kararında

[vi] İstanbul 12. Vergi Mahkemesinin 15.11.2018 tarih ve 2018/2945 sayılı kararı

28.01.2019

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM