YAZARLARIMIZ
Ömer Durmuş
E.Vergi Müfettişi
E. SGK Denetmeni
HTS Grup YMM
omerdurmus43@gmail.com



Ortağın Arsası Üzerine Şirket Kullanımı İçin Bina Yapılmasının Vergi Planlaması Açısından Değerlendirilmesi

ÖZET

Öngörülemeyen küresel ekonomiler nedeniyle işletmelerin başarılı olması oldukça güçleşmiştir. Dolayısıyla da şirketlerin değişken ve kırılgan ekonomilerde ayakta kalması zor olmakla birlikte iyi bir planlama neticesinde başarılı olunması da kaçınılmaz olmaktadır. Bu bakımdan işletmelerin başarılı olabilmesi için vergi planlaması daha da önem arz etmektedir. Bunun yanı sıra vergi kanunları da kapsam olarak oldukça geniş ve karmaşıktır. Tüm bu durumlar ışığında da vergi planlaması, işletmelerin olmazsa olmazları arasında yer almaktadır.

İşletmeler vergi yönetimi ile birlikte vergisel risklerini engelleyebilir ve karşılaşılabilecekleri uyuşmazlıkları da önleyebileceklerdir.[1]

Vergi planlamasının farklı yöntemleri vardır. Bunlardan biri de şirket yapıları ve ihtiyaçları doğrultusunda ortaklara ait arsalar üzerinde bina inşa ederek avantaj elde edebilecek olmalarıdır. Yapılacak olan yapının yapım ve devir sürecinde de bir takım vergisel yükümlülükler doğmaktadır. Vergi mevzuatının geniş ve karmaşık yapısı gereği görüş farklılıkları oluşmakta ve bu yüzden de verginin ortaya çıkmasında zamansal olarak farklılıklar meydana gelebilmektedir.

Bu çalışmamızda, ilgili konu üzerinde araştırmalar yaparak vergi avantajının hangi durumlarda oluşabileceği üzerine değerlendirmelerde bulunmaya çalıştık.

Anahtar Kelimeler: Özel Maliyet, Sürdürülebilirlik, Vergi Planlaması, Vergisel Avantaj, Stopaj

ABSTRACT

Due to unpredictable global economies, it has become very difficult for businesses to be successful. Therefore, although it is difficult for companies to survive in volatile and fragile economies, it is inevitable to be successful as a result of good planning. In this respect, tax planning is even more important for businesses to be successful. In addition, tax laws are quite broad and complex in scope. In the light of all these situations, tax planning is among the sine qua non of businesses. With tax management, businesses can prevent their tax risks and prevent any conflicts they may encounter. There are different methods of tax planning. One of them is that they can gain advantage by constructing buildings on the lands belonging to the partners in line with their company structures and needs. A number of tax liabilities arise during the construction and transfer process of the building to be built. Due to the wide and complex nature of tax legislation, there are differences of opinion, and therefore, temporal differences may occur in the emergence of tax. In this study, we tried to make evaluations on the situations in which tax advantage can occur by doing research on the related subject.

Key Words: Special Cost, Sustainability, Tax Planning, Tax Advantage, Withholding

1- GİRİŞ

Sürdürülebilirlik kavramıyla ilk kez 1987 yılında “Ortak Geleceğimiz” olarak da bilinen Brundtland Raporu ile tanışılmış ve “Bugünün gereksinimlerini, gelecek kuşakların gereksinimlerini karşılama yeteneğinden ödün vermeden karşılayan kalkınma” olarak da tanımlanmıştır.[2] Buradan hareketle de sürdürülebilirliği, ilgili her alanın temeli olarak yaşamın daimî kılınabilmesi şeklinde özetleyebiliriz.

Şirketler de insan organizmasına benzer esasında. İnsanlar gibi gelişim seyretmektedir.[3] Nasıl ki insan, hayıtını idame ettirebilmek için çalışır, yarını için yatırım yapma gereği hisseder, sorunlar karşısında çözüm yolu arar; şirketler de uzun ömürlü olabilmek için yine çalışmakta, yatırım yapmakta ve sorunlar karşısında çözüm yolu bulmaya çalışarak ya da daha öncesinden sorunlarla karşılaşmamak adına planlamalar yapmakta ve sürdürülebilir bir işlevsellik kazanmaya çalışmaktadırlar. Aksi durumda ise şirketler uzun ömürlü olamayabilirler.

Şirketlerin sürdürülebilir olma isteğinin ya da ihtiyacının temelinde ya kurumsal kimlik hedefi ya mutlu hissedarlar mutlu çalışanlar gayesi, ya da düşük maliyet ve yüksek verim odaklı maddi kaygılar yer almaktadır. Şirketler de ticari bir kuruluştur ve ticari kuruluşların da öncelikli hedefi kardır. Bu bakımdan da şirketler kar maksimizasyonu sağlamak ve sürdürülebilir olmak için yeni yöntemler geliştirme ihtiyacı duyabilmektedirler.

Sürdürülebilir olmak için vergi planlaması önem arz etmektedir. Bu bağlamda da mükellefler yasaların öngördüğü sınırlar doğrultusunda vergi avantajlarından yararlanarak vergi yüklerini azaltma çabası içerisindedirler. Bu amaca yönelik olarak iyi bir vergi planlaması yapmak için vergi avantaj ve risklerini tanımlamak gerekir.[4]

2- ÖZEL MALİYETLER

a) Özel Maliyet Kavramı ve Koşulları:

Özel Maliyetlere ilişkin düzenleme Vergi Usul Kanunu’nun 272. maddesinde düzenlenmiş ve “Gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan bir ve ikinci fıkralardaki giderler bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir. Kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler de bu hükümdedir.” şeklinde yer almıştır. Yani özel maliyetler; işletmeler tarafından kiralanan gayrimenkullere kiracı tarafından yapılan ve ilgili gayrimenkulün kıymetini artıran harcamalar toplamı olarak ifade edebiliriz.

1 sıra no.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğindeki[5] hesap planı açıklamalarında “Özel Maliyetler” in işleyişine ilişkin olarak; kira süresi içerisinde, kira süresinin beş yıldan fazla olması durumunda da beş yılda eşit tutarlarla amorti edileceği yer almaktadır.

Bu bilgiler ışığında Özel Maliyetlerin koşullarını da şu şekilde sıralayabiliriz:

  • Harcamaların kiracılar tarafından yapılması,
  • Harcamanın normal bakım, onarım ve tamirat niteliğinde olmaması gerekmektedir,
  • Harcamanın, iktisadi kıymetin değerini artırıcı ve işlevini genişletici özellikte olması,
  • Kiralık nesnenin tahrip olmaksızın sökülememesi, sökülse dahi bir başka yerde işe yaramaması…

Özel maliyet bedellerinin itfası ise VUK md. 327 de yer almakta ve “Gayrimenkullerin, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının ve gemilerin iktisadî kıymetlerini artıran ve 272 nci maddede yazılı özel maliyet bedelleri, kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilir. Kira veya işletme hakkı süresi dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan giderler, boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılır.” şeklinde düzenlenmektedir. Burada da görüleceği üzere özel maliyet bedelleri kira süresine göre eşit oranda itfa edilmektedir.

b) Gayrimenkulün Genişletilmesi Kavramı Üzerine:

Vergi Usul Kanunu’nun 272. maddesinde, “Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir.” düzenlemesi de yer almaktadır. Burada dikkat edilmesi gereken durum, varlıkları genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmanın farklı kavramlar olmasıdır. Gayrimenkulün genişletilmesinden, gayrimenkulün kullanım alanının veya fonksiyonunun genişletilmesinin anlaşılması gerekir.

Bu bakımdan, kiralanan arsa/arazi üzerine yapılan bina vb. yapıların, gayrimenkulün kullanım alanını ya da fonksiyonunu genişlettiği anlaşılmaktadır.

Bununla birlikte GVK md. 72’de “Gayrisafi Hasılat” kavramı düzenlenmiştir. Burada, ayın olarak tahsil edilen kiraların emsal bedel üzerinden değerlendirilmesi gerektiği belirtilmektedir. Mezkûr maddede kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı suretle artıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetlerin, kira süresinin sonunda bedelsiz olarak kiralayana devrolunması durumunda, söz konusu genişletilen ya da değeri artırılan kıymetin kiralayan bakımından, bu tarihte aynen tahsil olunmuş sayılacağı da ayrıca yer almaktadır. Burada da kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri durumunda aradaki fark bedelsiz devir sayılmaktadır.

c) Konu ile İlgili Özelgeler:

Konu ile ilgili Bursa Vergi Dairesi Başkanlığının vermiş olduğu bir özelgede[6] "...kiracısı bulunduğunuz binayı genişletmek amacıyla inşasına karar verilen Ek Bina için yapılacak giderlerin, tek düzen hesap planında maddi olmayan duran varlıklar grubunda "264 Özel Maliyetler" hesabı altında izlenmesi, 327'nci madde hükmü uyarınca da kira süresine göre normal amortisman yöntemi uygulanarak eşit yüzdelerle itfası mümkün bulunmaktadır." şeklinde ifade edilmiştir.

Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 07.09.2004 tarih ve B.07.0.GEL.0.45/4535-5 sayılı özelgesinde “…şirketinizin 49 yıllığına kiraladığı arsa üzerine, hizmet üretim yeri olarak inşa etmekte olduğunuz lokanta binası için yapılan harcamalar, özel maliyet bedeli niteliğinde” olduğu ifade edilmiştir.

Yine, Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 03.12.1997 ve B.07.0.GEL.0.29/2979-327-36/52322 sayılı özelgesinde “…özel maliyet bedeli, kiralanan bir gayrimenkul üzerine yeni bir gayrimenkulün yapılması dolayısıyla katlanılan giderlerden veya mevcut gayrimenkullere ilişkin olarak yapılan değer artırıcı giderlerden oluşmaktadır. Öte yandan, Vergi Usul Kanununun 327’nci maddesinde ise özel maliyet bedelinin kira süresi içinde, eşit tutarlarla itfa edileceği” yönünde görüş verilmiştir.

3- DEĞERLENDİRME

Yazımıza konu olan kiralık arsa üzerine kiracı tarafından bina yapılmasının genel değerlendirilmesinde bizim kanaatimiz, kiracı ile kiralayan arasındaki bu ilişkinin bir kira sözleşmesi olduğu ve bu doğrultuda da kiracı açısından bu işlemin bir Özel Maliyet olduğudur. Özel maliyet olarak değerlendirmemizin sonucu olarak da bina yapımında katlanılan maliyetlerin kira süresine yayılı şekilde giderleştirilmesi gerektiği ve kira süresi sonunda kiralayan kişiye emsal bedel üzerinden KDV hesaplamak suretiyle terk edilmesi gerektiği ortaya çıkmaktadır.

Burada dikkat edilmesi gereken arsa ve binanın teslim zamanları, buna yönelik olarak da KDV’nin ne zaman doğduğu ve matrahının ne olduğu ve son olarak bu işlem neticesinde stopaj hesaplanıp hesaplanmaması tespitinin yapılmasıdır.

Kiralayan açısından da doğal olarak kira gelirinin elde edilme zamanının belirlenmesi, hangi tutar üzerinden beyan edilmesi gerektiği ve KDV karşısındaki durumu önem arz etmektedir.

a) Muhasebe Kayıtlarına İlişkin:

Makalemizin 2. Bölümünde belirtiğimiz mevzuat çalışmasına göre de bu işlem bir özel maliyettir ve kiralama süresince de eşit taksitlerle giderleştirilmesi gerekmektedir. İtfa konusuna ilişkin olarak verilen birçok özelgede mevcuttur.

Tek Düzen Hesap Planı Açıklamalarına[7] göre; Özel Maliyetlere ilişkin “Kiralanan gayrimenkullerin geliştirilmesi veya ekonomik değerinin sürekli olarak artırılması amacıyla yapılan giderler ile (normal bakım, onarım ve temizleme giderleri hariç) bu gayrimenkulün kullanılması için yapılıp kira süresinin sonunda mal sahibine bırakılacak olan, varlıkların bedellerini kapsar.” denilmekte ve Yapılmakta Olan Yatırımlara ilişkin olarak da “İşletmede, yapımı süren ve tamamlandığında ilgili maddi duran varlık hesabına aktarılacak olan, her türlü madde ve malzeme ile işçilik ve genel giderlerle ilgili harcamaların izlendiği hesaptır.” şeklinde ifade edilmektedir.

Buna göre, inşaat maliyetlerinde katlanılan KDV’ler kiracı adına düzenlenen faturalara istinaden indirim konusu yapılacaktır. Hesap planı açıklamalarına göre yapılmakta olan yatırımlara ilişkin olarak “İşletmede, yapımı süren ve tamamlandığında ilgili maddi duran varlık hesabına aktarılacak olan harcamaların izlendiği hesap” denildiği için, bina yapım sürecine ait harcamaların 258 no.lu hesapta izlenmesinde kanaatimizce bir sorun olmasa da lafzi yorum gereği 26 grubundaki boş hesaplardan birinde bina yapımına ilişkin olarak yapılmakta olan yatırımlara ait harcamalar takip edilebilir.

258-Yapılmakta Olan Yatırımlar

 

191-İndirilecek KDV

 

 

320-Satıcılar

(102-Bankalar)

Söz konusu inşaata ilişkin olarak satın alma, imal veya inşa süreci tamamlandığında da bu hesap, mahiyet itibariyle özel maliyet olarak değerlendirildiği için 264 no.lu hesaba aktarılacaktır.

264- Özel Maliyetler

 

 

258-Yapılmakta Olan Yatırımlar

Söz konusu iktisadi kıymetin kiracı tarafından kira süresi sonunda kiralayana devri gerekmektedir. Bu da emsal bedel üzerinden KDV hesaplanarak yapılacaktır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 72. maddesine göre “Kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı surette artıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetler, kira müddetinin hitamında bedelsiz (Kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde, aradaki fark bedelsiz devir sayılır) olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, mezkûr kıymetler kiralıyan bakımından, bu tarihte aynen tahsil olunmuş addolunur.” şeklinde ifade edilmektedir.

Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinde ticari faaliyet çerçevesinde yapılan teslimlerin KDV’ye tabi olduğu düzenlenmiştir. Bu yüzden de kira süresinin sonunda binanın emsal bedeli üzerinden devrinde KDV hesaplanmalıdır. Çünkü, şirket aktifinde yer alan bir gayrimenkul iktisadi işletmeye dahil sayılmaktadır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun Vergi Tevkifatı başlıklı 94. maddesinin 1. fıkrasında “nakden veya hesaben yaptıkları” düzenlemesi yer almaktadır. Buradan stopaj mükellefiyetinin “nakten veya hesaben” yapılan ödemelerde söz konusu olacağı belirtilmiştir. Yani, ayni olarak yapılan ödemelerde herhangi bir tevkifatın söz konusu olmadığı anlaşılmaktadır. Buna ilişkin olarak da İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün 11.08.2006 tarih ve 12900/15636 sayılı özelgesinde “kiralama süresince nakten veya hesaben bir kira ödemesi söz konusu olmadığı için, kiracı şirket tarafından gelir vergisi tevkifatı yapılmayacağı” ifadesi de gösterilmektedir. Bu yüzden de “kiralama süresince nakten veya hesaben bir kira ödemesi söz konusu olmadığı için, kiracı şirket tarafından gelir vergisi tevkifatı yapılmayacağı” ifade edilmiştir. Ayrıca 96. maddede de “vergi tevkifatı 94 üncü madde kapsamına giren nakten veya hesaben yapılan ödemelere uygulanır” açıklaması yer almaktadır. Vergi tevkifatı, kesinti yapılacak bir nakten veya hesaben ödemeyi gerektirmektedir. Ayni ödemenin emsal bedeli ise gayrisafi hasılatı ifade eder. GVK md. 72. de bunun gayrisafi hasılat olduğunu belirtmektedir. Zaten madde başlığı da “Gayrisafi Hasılat” dır. Gayrisafi hasılat tevkifat yapılması da, brüt tutarın tekrar brüte çevrilmeye çalışılması anlamına gelir. Bu bakımdan da 94. maddede tevkifatı sadece nakden veya hesaben ödemelerle sınırlandırmıştır. 

Bu açıklamalar doğrultusunda da binaya ilişkin harcamalar kiracı tarafından peşin ödenen kira olarak değerlendirilemeyecektir. Buna göre de kiracı tarafından yapılan bu harcamalar üzerinden stopaj yapılması da söz konusu değildir. Buna karşın, yapılan binanın kira süresi sonunda kiracı tarafından arsa sahibi ortağa bedelsiz devredilmesi halinde emsal bedelin GVK md. 72 uyarınca kiralayan tarafından gayrimenkul sermaye iradı olarak beyan edilmesi gerekmektedir.[8]

Devir işleminin bedelsiz gerçekleşmesi durumunda, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 27 ve VUK’un 267. maddeleri uyarınca, devir olunan iktisadi kıymetin emsal bedelinin tespiti gerekecektir. Bu kıymetlerin emsal bedelinden düşük devredilmesi durumunda ise emsal bedeli ile devir bedeli arasındaki fark bedelsiz devir sayılır. Kiracıya bedelsiz olarak devredilen iktisadi kıymetin emsal bedeli KDV ve gelir vergisi stopajı öncesi net değer olacak ve bu vergilerin hesabında brütleştirme yoluna gidilecektir.[9]

Kiralanan arsa üzerine yapılan binanın arsa sahibine devrinde yapılacak olan muhasebe kaydı da belirtilen yasal düzenlemeler çerçevesinde şu şekilde olmalıdır:

131- Ortaklardan Alacaklar

 

268-Birikmiş Amortismanlar

 

 

264-Özel Maliyetler

 

649- Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar (Emsal Bedel)

 

391-Hesapanan KDV

Satılan mal veya yapılan hizmetler karşılığında hesaplanan KDV kural olarak gider yazılamaz. Fakat bazı özel haller mevcuttur. Beyannamede gösterilmek suretiyle Vergi Dairesine ödenen teslim KDV’leri gider, KKEG veya maliyet unsuru olabilmektedir. Teslim KDV’sinin gider veya maliyet olarak dikkate alınabileceği haller belirtilmiştir.[10]

Bazı yazarlar, hesaplanan KDV’nin sözleşmede ile birlikte kiracıya yüklenmesi durumunda, kiracı tarafından ek kira gideri olarak değerlendirilmesi gerektiği yönünde görüş belirtmektedirler. Bu durum yukarıda belirtilen muhasebe kaydında değişikliği gerektirmez.

b) Kira Süresinin Sonunda Kiracının Stopaj Yükümlülüğünün Bulunup Bulunmadığı Hususu:

Makalemize konu olan husus hakkında İstanbul Yeminli Mali Müşavirler Odasının 15.11.2006 tarih ve 06 sayılı “Özel Maliyet Bedeli Olarak Aktifleştirilen Kıymetlerin Bedelsiz Olarak Kiralayana Devredilmesinde Vergi Yükümlülükleri” raporu vardır. Söz konusu raporda da stopaj yükümlülüğüne ilişkin olarak Platform üyeleri arasında görüş ayrılığı olduğu belirtilmektedir. Tartışmada ise ağırlıklı iki görüş belirmiş ve bu görüşlere yer verilmiş.

Birinci görüş; Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin 1. fıkrasında, stopaj mükellefiyetinin “nakten veya hesaben” yapılan ödemelerde söz konusu olacağı, ayni olarak yapılan ödemelerde ise, herhangi bir tevkifatın söz konusu olmadığı açıkça ifade edilmesi üzerine stopajın yapılmayacağı yönündedir. Buna ilişkin olarak da İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün 11.08.2006 tarih ve 12900/15636 sayılı özelgesinde “kiralama süresince nakten veya hesaben bir kira ödemesi söz konusu olmadığı için, kiracı şirket tarafından gelir vergisi tevkifatı yapılmayacağı” ifadesi de gösterilmektedir. Üstelik sadece 94. madde değil 96. maddede de “vergi tevkifatı 94 üncü madde kapsamına giren nakten veya hesaben yapılan ödemelere uygulanır” açıklaması dayanak olarak gösterilmektedir. Ayni ödemenin emsal bedeli, vergi matrahının tespiti ile ilgili bir işlemdir ve bu tutar gayrisafi hasılatı ifade eder. GV yasasının 72. maddesi de bunun gayrisafi hasılat olduğunu söylemekte, üstelik maddenin başlığı da esasen “Gayrisafi hasılat” tır. Gayrisafi hasılat olarak belirlenen bu meblağdan tevkifat yapılmaya kalkıldığı zaman, söz konusu değer, yasanın açık hükmüne aykırı olarak safi hasılat haline getirilmiş olur. İşte bu nedenle Yasa Koyucu, bunun imkânsız olduğunu da görerek, 94. maddedeki tevkifatını sadece nakten veya hesaben ödemelerle sınırlandırmıştır.[11]

İkinci görüş ise, gayri menkul sermaye iradı stopajı yapılması gerektiği yönündedir. Yasal dayanak olarak; GVK md. 72’ye göre ayın olarak tahsil edilen kiraların Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrileceği ve kira süresinin bitiminde bedelsiz olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, mezkûr kıymetler kiralayan bakımından bu tarihte aynen tahsil olunmuş sayılacağı hükmü ile GVK md. 94/5-a’ya göre 70’nci maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden tevkifat yapılacağına ilişkin düzenlemedir. Burada da muhasebe kaydı anlamında bedelsiz devir kaydını hesaben ödeme olarak değerlendirmektedirler.[12]

Kanaatimizce kira süresi sonundaki bedelsiz devir üzerinden stopaj yapılmaması gerektiğidir. Kiracının stopaj yükümlülüğü yoktur fakat kiralayanın kira süresi sonundaki emsal bedel üzerinden gayri menkul sermaye iradı beyan etmesi gerekmektedir. Buradaki yükümlülük sadece arsa malikine ait olan beyan mükellefiyetidir. Çünkü, söz konusu iktisadi kıymetin değer artışı kiracı tarafından bir anlam ifade etmemektedir. Burada terk işlemi brüt olarak ayın kira ödemesi şeklinde olduğundan dolayı tekrar brüte gidilmez ve stopaj da yapılamaz. Sonuç olarak vergisel kayıp olmamakta, sadece zamansal farklılık oluşmaktadır.

c) Maliye İdaresi’ndeki Görüş Değişikliği:

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğünün 07.08.2013 tarih ve 62030549-120[942013/391]1213 sayılı özelgesi ile konu hakkında görüş değişikliği yapmıştır.

“Özetle, vergi idaresi vermiş olduğu bu son özelge ile kiralık arsa üzerine yapılan ve kira süresi sonunda arsa sahibine devredilecek olan binaya ilişkin harcamaları özel maliyet bedeli olarak kabul etmemektedir. Söz konusu bina harcamaları için emsal bedel üzerinden kâr marjı ilave edilmek suretiyle fatura edilmesi gerektiği ve harcamalar ile fatura bedeli arasındaki farkın kazanç olarak kurumlar vergisi matrahına dahil edilmesi gerektiği, fatura kaynaklı alacak tutarının peşin ödenen kira olarak kabul edilmek suretiyle sözleşme süresi içinde eşit tutarlar ile kira gideri olarak dikkate alınması gerektiği, her ay alacaktan mahsup edilerek gider yazılan kira tutarının ise (arsa sahibi gerçek kişi ise) gelir vergisi tevkifatına konu olacağı,  arsa sahibinin ise bir yıl içinde borcuna mahsup edilen kira bedellerini ilgili yıla ait gayrimenkul sermaye iradı olarak beyan etmesi gerektiği görüşüne yer vermiştir.”[13] Yani artık Maliye İdaresi kiracıyı müteahhit olarak değerlendirmektedir.

Bu özelge ile aslında daha önce yap işlet ve kira süresinin sonunda devret olarak işleyen süreç artık yap, devret sonra işlet şekline dönüştürülmüştür. Önceden, arsa sahibine yapılan binanın kira süresinin sonunda faturalanması öngörülürken bu özelgeyle birlikte işletme hakkı karşılığı olarak da yapılsa binanın önce devredileceği sonra işletme amaçlı kiralanacağı öngörülmüştür.[14] Maliye İdaresinin bahse konu bu özelge doğrultusunda inceleme yapması ve tarhiyat çıkarmasının uyuşmazlıklara neden olacağı da aşikardır.

d) Şirket Ortağına Ait Arsada Kiracı Olma Durumu:

Konu ile ilgili olarak, şirket ortaklarına ait arsa üzerine bina inşa edilmesine yönelik Adana Vergi Dairesi Başkanlığı’nın da vermiş olduğu bir özelge vardır. Bu özelgede ise; "...Şirketiniz ortaklarına ait arsa ile üzerinde bulunan binanın kiralanıp, depo olarak genişletilmek üzere inşaatının bizzat şirketiniz tarafından yapılması halinde, inşaat giderlerinin Vergi Usul Kanununa göre özel maliyet bedeli olarak değerlendirilmesi gerekmektedir."[15] şeklinde görüş yer almaktadır. Yani, kiralanan arsanın ortağa ait olması durumunda da yapılan harcamalar özel maliyet olarak değerlendirilecektir.

Burada önemli olan emsale uygun değerlendirilmesi gerektiğidir. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinde Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı müessesesi yer almıştır. Mezkûr maddede; “(1) Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir. (3) Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur.” şeklinde düzenleme yer almaktadır. Ayrıca KDV Kanunun 27. maddesinde de “Emsal Bedeli ve Emsal Ücreti” düzenlenmiştir. Buna göre; “1. Bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrah işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücretidir. 2. Bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücreti esas alınır. 3. Emsal bedeli ve emsal ücreti Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit olunur. 4. Katma değer vergisi uygulaması bakımından emsal bedelin tayininde genel idare giderleri ve genel giderlerden mamule düşen hissenin bedele katılması mecburidir. 5. Serbest meslek faaliyetleri için ilgili meslek teşekküllerince tespit edilmiş bir tarife varsa, hizmetin bedeli, bu tarifede gösterilen ücretten düşük olamaz. 6. Arsa karşılığı inşaat işlerine ilişkin bedelin tespitinde, müteahhit tarafından arsa sahibine bırakılan konut veya işyerinin, Vergi Usul Kanununun 267 nci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan ikinci sıradaki maliyet bedeli esasına göre belirlenen tutarı esas alınır.[1]” düzenlemesi yer almaktadır. Bu yasal düzenlemeler çerçevesinde de yapılan binanın devri emsal bedel üzerinden olması gerekmektedir.

e) Vergisel Avantaja İlişkin:

Maliye idaresi konuyu farklı değerlendirerek vergisel anlamda kira süresi sonunda yapılacak işlemleri artık kira sürecinin başında yapılması gerektiğini savunmuştur. Böylelikle vergilemeyi öne çekmek istemiştir. Ancak kanaatimiz yine önceki uygulamada olduğu gibi olmasıdır.

Vergi planlamasında kanunların çizdiği sınırlar çerçevesinde vergi yükünü azaltma amacı vardır. Kiralık arsa üzerinde yapı inşa edilerek zaten katlanılması gereken giderlerin kontrollü bir şekilde belirlenen dönemlerde yapılması ile çıkması muhtemel vergi yükünün de azaltılması sağlanacaktır. Stopaja ilişkin bölümde yer alan kanaatimize göre de stopaj yükü de şirket üzerinde olmayacağından yine avantaj olarak değerlendirilebilecektir.

Öncelikle şirketlerin zaten katlanacak olduğu kira giderine karşılık şirket ortağının iktisadi bir kıymet elde etmesi durumu vardır. Kiralayan, boş arsa yerine maliyete katlanmadan bir iktisadi kıymet elde edilmesi ve devir sonrasında kira geliri elde edebilecek olması avantaj olarak değerlendirilebilecektir.

Esasen, şirketler yapıları ve ihtiyaçları doğrultusunda bu konu üzerinden planlama yapabilir, orta ve/veya uzun vadeli vergi planlamalarını bu imkanlar çerçevesinde oluşturabilirler. Bulundukları sektörlere, yeni girmek istedikleri sektörlere, hedeflenen yüksek kazanç dönemlerine ve şirket ihtiyaçlarına göre bu konu üzerinden planlama yapabilirler. Bununla birlikte de en büyük avantaj, şirketlerin yüksek kdv ödeme yükümlülükleri karşısında, bina yapım sürecinde katlanılan maliyetlere ait KDV’nin indirim konusu yapmaları ile KDV yükünü azaltmalarıdır.

Zaten ödemesi planlanan kira giderleri yerine bir yapı inşa edilerek şirket ihtiyaçlarının giderilmesinde, şirket varlıklarından ziyade finansman kredisi kullanılması da bir finansal planlamadır. 163 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği hükümlerine göre yatırımların finansmanında kullanılan kredilerle ilgili faizlerden kuruluş dönemine ait olanların sabit kıymetle birlikte amortisman yoluyla itfa edilmek üzere yatırım maliyetine eklenmesi, işletme dönemine ait olanların ise ilgili bulundukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması mümkün bulunmaktadır.[16]

4- SONUÇ

Vergi planlaması, bireysel ya da kurumsal mükelleflerin, vergi kanunlarının kendilerine tanıdığı haklardan yararlanması ile vergi yükünü azaltma çabasıdır.[17] Sürdürülebilirlik açısından da vergi planlaması mükellefler nezdinde önem arz eder.

Vergi Planlaması yöntemlerinden biri olarak şirketler, ortaklara ait gayrimenkulleri kiralayarak bina inşa etmek ve işletme amaçları doğrultusunda belirli süre içerisinde kullanarak değerlendirmek isteyebileceklerdir.

Sonuç olarak şirketler, yapıları ve ihtiyaçları doğrultusunda, ortaklara ait arsalar üzerinde kiracı olarak, gerekli olan süre ve maliyette yapılar inşa etmek suretiyle planlama yaparak avantaj elde edebileceklerdir.


[1] Mehmet Yüce, Dilşad Keleş, İşletmelerde Vergi Yönetimi ve Konuya İlişkin Uluslararası Gelişmeler, Maliye Çalışmaları Dergisi, 2021; 65: 151-176, chrome-extension://efaidnbmnnnibpcajpcglclefindmkaj/https://dergipark.org.tr/tr/download/article-file/1582567, Erişim Tarihi: 14.09.2022, 16:45

[2] https://www.semtrio.com/blog/brundtland-raporu-1987-nedir, 09/09/2022, 13:30

[3] https://www.demmconsulting.org/sirketler-de-insan-organizmasina-benzer/, 09/09/2022, 14:00

[4] Mehmet Yüce, Dilşad Keleş, İşletmelerde Vergi Yönetimi ve Konuya İlişkin Uluslararası Gelişmeler, Maliye Çalışmaları Dergisi, 2021; 65: 151-176, chrome-extension://efaidnbmnnnibpcajpcglclefindmkaj/https://dergipark.org.tr/tr/download/article-file/1582567, Erişim Tarihi: 14.09.2022, 16:45

[5] 26.12.1992 Tarih ve 21447 Sayılı Resmî Gazete

[6] Bursa Vergi Dairesi Başkanlığının 13.10.2003 tarih ve B.07.4.DEF.0.16.11/VUK:190-03-54 Sayılı Muktezası

[7] https://www.gib.gov.tr/fileadmin/mevzuatek/eski/muhsisteb1ekmuh5c.htm, 12/09/2022, 12:00

[8] Leon Coşkun, https://www.ozdogrular.com.tr/v1/fla-haberler-gizli-245/14408-kracinin-kraladii-arsaya-bna-na-etmes, 12/09/2022, 17:18

[9] Akif Akarca, Dr. Mehmet Şafak, Özel maliyet bedeli–vergilemede özellikli durumlar, https://www.dunya.com/kose-yazisi/ozel-maliyet-bedelivergilemede-ozellikli-durumlar/20893, 15.09.2022

[10] chrome-extension://efaidnbmnnnibpcajpcglclefindmkaj/https://www.denet.com.tr/vergi/dosyalar/kdv6/KDV6-58.pdf

[11] Chrome-extension://efaidnbmnnnibpcajpcglclefindmkaj/http://www.istanbulymmo.org.tr/Data/Platform/1273.pdf, İstanbul Yeminli Mali Müşavirler Odası Raporu, 15.11.2006, sy. 06

[12] Chrome-extension://efaidnbmnnnibpcajpcglclefindmkaj/http://www.istanbulymmo.org.tr/Data/Platform/1273.pdf, İstanbul Yeminli Mali Müşavirler Odası Raporu, 15.11.2006, sy. 06

[13] Güray Öğredik, Kiralanan Arsa Üzerine Kiracı Tarafından Yapılan Binaya İlişkin Harcamaların Vergi Mevzuatı Açısından Değerlendirilmesi, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Nisan 2014, chrome-extension://efaidnbmnnnibpcajpcglclefindmkaj/https://dengeakademi.com/Files/Article/rqk3l635382494832208040.pdf, 14.09.2022

[14] Yasemin Yıldız, Yap-İşlet-Devret Modelinden Yap-Devret Sonra İşlet Modeline Geçiş, https://www.verginet.net/dtt/1/yap-islet-devret-vergi.aspx, 15.09.2022

[15] Adana Vergi Dairesi Başkanlığı 07.06.2004tarih ve B.07.4.DEF.0.01.12/ 2004-1320 Sayılı Muktezası

[16] Sivas Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğünün 10.07.2014 tarih ve 67630374-125[2013/11]-7  sayılı Özelge

[17] Soner Gökten, Çağrı Özgür Karabudak, Uluslararası Vergi Planlaması: Türkiye’nin Merkez Olarak Kullanıldığı Bir Vaka Çalışması, chrome-extension://efaidnbmnnnibpcajpcglclefindmkaj/https://dergipark.org.tr/tr/download/article-file/1129256#:~:text=Vergi%20planlamas%C4%B1%2C%20vergi%20y%C3%BCk%C3%BCne%20ba%C4%9Fl%C4%B1,%C3%A7abalard%C4%B1r%20(Nar%2C%202015).#746106]-1129256.pdf,

03.10.2022

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM