Bilindiği gibi,  sahte fatura kullanımı nedeniyle  birçok mükellef  son yıllarda cezalı tarhiyatlara maruz kalabilmektedir.  Hem cezalı tarhiyata maruz kalıp ve hem de KOD 4 diye isimlendirilen  özel esaslar kapsamına alınan   mükellefler  mağdur olabilmektedir. [1] 

Sahte fatura kullanımı nedeniyle  mağdur olan   birçok firma  ne gibi önlem alırsa bundan  en az zararla kurtulabilir?[2] 

Sahte fatura kullanımı  iddiası ile ilgili  Maliye Bakanlığı’nın   tavrı çok net bir şekilde  belirginleşmiştir. [3]  Örneğin,  hakkında vergi tekniği raporu düzenlenen  bir mükelleften malzeme alan  mükellefler  cezalı tarhiyata  maruz kalmaktadır.   Benzeri şekilde   özel esaslara alınan  mükelleflerden  mal ve hizmet alan  mükellefler de  aynı  risk  söz konusudur.   Sahte fatura kullanımı  nedeniyle haklarında  tarhiyat yapılan  mükellefler  için  3 kat[4]  vergi ziyaı cezası kesilmişse  bunlar hakkında da ayrıca  asliye ceza mahkemesinde kamu davası  açılmaktadır.  Bu  davalarda  yargılanan  mükelleflere  18 aydan  3 yıla kadar   hapis cezası  verilmektedir.  (Yargıtay 11. Ceza Dairesi tarafından  verilen 30.5.2013 gün ve E:2012/27552-K:2013/9075 sayılı kararda: ….. aynı  takvim yılına ait  sahte fatura kullanma  eyleminin  tek bir suç oluşturacağına karar  verilmiştir.)

Sahte fatura kullanımı nedeniyle sınırlı olarak vergi incelemesine alınan mükellefler yönünden  açıklama nedenleri olarak  bu konuda  mal  ve hizmet bedelinin   banka sistemi üzerinden  ödenmesi  yeterli bulunmaktadır.   Aynı şekilde  alınan  malzeme bedellerinin  taşıma irsaliyeleri, sevk irsaliyeleri, kantar fişleri vb. kanıtlar  malzeme alındığını kanıtlayacak belgelerdir.   Ancak,  sahte  fatura düzenleme iddiası  bulunan  mükellef hakkında düzenlenen  vergi tekniği raporunda mükellefin hiçbir şekilde  faaliyetinin  olmadığı yönünde vergi tekniği raporu bulunması halinde durum ne olacaktır? Bize göre,  hakkında sahte fatura düzenleme ile ilgili  vergi tekniği raporu bulunan  mükellefler açısından   Maliye Bakanlığının  görüşü  oldukça nettir.   Bu gibi durumlarda Maliye Bakanlığı  (vergi müfettişleri)  kullanıcı durumunda olan   kişilerin yapmış olduğu çekle  ödemeleri  kabul edip etmemekte serbesttir.  Konuyla ilgili,   VUK GT seri no 306   hükümlerine göre sahte olduğu iddia edilen  faturaların  toplam  alışa  oranlaması yapılmaktadır.[5]  Bu  oranlama sonucunda çıkan miktarın   tutarı %10’un üzerinde olması halinde  bilerek sahte fatura alındığı  yargısına ulaşılmaktadır. [6]

Sonuç olarak, düzenlenen  vergi tekniği raporlarının  yıllar sonra tanzim edilmesi sonucunda geçmişe yönelik  o şirketin  faaliyetini yok sayan  tespitler yapılması raporun sıhhati konusunda tereddütler oluşturmaktadır.[7]  Örneğin,  2012 yılında düzenlenen  bir vergi tekniği raporu  2007 ve 2008 yılları için   ilgili  şirketin  faaliyetinin bulunmadığını  geçmişe yönelik olarak nasıl  tespit edebilir ki? 

Danıştay 9. Dairenin bundan 19 yıl önceki 31.10.1994 tarihli 1993/3003 E., 1994/4226 k. sayılı kararı, sadece belge düzenleyenlere ulaşılamaması (adreslerinde bulunamamaları) nedeniyle bir belgenin sahte olduğuna hükmedilemeyeceği yaklaşımını açıkça ortaya koymaktadır:[8]

“Dosyanın incelenmesinden, inceleme raporunda, yükümlüye emtia satan söz konusu firmalar karşıt inceleme yapıldığı, ... Tic. Turizm Ltd. Şti.'nin düzenlediği faturada yer alan hasılatı katma değer vergisi beyannamesinde beyan ettiği belirtildiğine göre bu faturanın sahteliğinden bahsedilemeyeceği gibi yükümlü şirket gerek dava dilekçesi ekinde gerekse temyiz dilekçesi ekinde anılan şirketin paravan bir şirket olmadığını kanıtlamak amacıyla şirketin adresini, 1990 yılı ile ilgili döviz alım belgesi, ithalat belgesi Sermaye Artırımı ile ilgili Türkiye Ticaret Sicil Gazetesi vb. belgeler ibraz etmiş olduğundan ... Tic. Turizm Ltd. Şti.'nin paravan bir şirket olduğundan bahsedilemeyeceğinden inceleme elemanının bu yöndeki iddiası varsayımdan ibaret kalmaktadır.

Ş.K.'nin 14 adet fatura karşılığı yükümlüye sattığı emtianın ise, İstanbul Ticaret Borsasına kayıtlı olduğu, bu şahsın anılan yılda bazı aylarda eksik matrahla veya boş da olsa katma değer vergisi beyannamesini verdiği, kaldı ki yükümlü şirketin emtia aldığı Ekim ve Temmuz aylarında anılan şahsın beyannamesini verdiği de inceleme raporundaki bilgilerden anlaşıldığından bu şahıstan alınan faturaların da sahteliğinden bahsedilemeyeceğinden gerek ….. Ticaret Tur. Ltd. Şti. gerekse Ş.K. tarafından düzenlenen faturaların gerçek emtia alımı neticesinde düzenlendiğinin kabulü ile bu faturalarda yer alan katma değer vergilerinin 3065 sayılı Yasanın 29. maddesi uyarınca indirim konusu yapılacağı muhakkaktır. Mahkeme tarafından bu hususlara hiç değinilmeksizin anılan şirketlerin salt adreslerinde bulunmadıkları gerekçesiyle varsayıma dayalı olarak tarh edilen cezalı verginin onanmasında yasal isabet görülmemiştir.”

Aynı Dairenin çok daha yeni 16.02.2011 gün, 2010/331 E., 2011/395 k. sayılı kararı da yine bu yöndedir. Daire; Vergi Mahkemesi’nin davacıya fatura düzenleyen (...) Vergi Dairesi mükellefi olan (...) hakkında sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlendiğine ilişkin olarak herhangi bir vergi tekniği raporu bulunmadığı gibi davacının hesaplarını inceleyen inceleme elemanının; bu mükellef hakkında düzenlenen yoklama fişine göre belirtilen adreste bulunmadığı yönündeki tespitten hareketle davacıya düzenlendiği faturaların gerçek bir mal ve hizmet teslimine dayanmadığına karine teşkil etmeyeceği, bu durumda, (...)’ye ait fatura içeriği emtiaların gerçekten alınmadığı veya bu faturaların komisyon karşılığı düzenlendiği hukuken geçerli somut verilerle ortaya konulmadan yapılan cezalı tarhiyatta isabet görülmediği gerekçesiyle verdiği kabul kararını aynen onamıştır.

Danıştay 9. Daire’nin istikrarlı içtihadının yanı sıra Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun da bu yöndeki 23.10.1998 gün, 1997/79 E., 1998/296 k. sayılı kararında; İstanbul 1. Vergi Mahkemesince davanın reddi yönünde verilen bir kararın temyizi sonrasında Danıştay 11. Daire’nin 7.10.1996 günlü ve E:1996/2268, K:1996/3419 sayılı kararıyla; tarhiyatın, ... Dahili Ticaret ( ... ) ile ... İnşaat Limited Şirketinden alınan faturalara ilişkin kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik istemi reddetmiş, tarhiyatın indirim konusu yapılan vergilere ait faturaları düzenleyenlerden ... ile ...'un vergi dairesince bilinen iş ve ikametgah adreslerinde bulunamaması nedeniyle bu kişilerin gerçek mükellef olmadıkları ve düzenlenen faturaların da gerçek mal hareketini yansıtmadığı görüşüyle uygulanan kısmı yönünden ise bu kişilerin gerçek usulde vergi mükellefi oldukları, ... tarafından düzenlenen faturaların bir kısmının. ... tarafından düzenlenenlerin ise tamamının beyan edildiği, fatura tutarlarının yükümlü şirketçe nakden veya çekle ödendiğinin anlaşıldığı, soyut ifadelerle davanın bu kısmının reddine ilişkin hüküm fıkrasında isabet bulunmadığı gerekçesiyle bozmasının ardından ısrar kararı vermesi akabinde; “... adlı firmanın ...'un şahsi firması olduğu, ... Vergi Dairesi Müdürlüğünde kayıtlı bulunduğu ve davacıya 31.8.1992 tarihli ve 806.400.000 Lira tutarlı bir adet fatura düzenlediği, fatura bedelinin nakden dendiği, bu kişinin 1992 yılının Ağustos ayına ilişkin katma değer vergisi beyannamesini verdiği ve vergisini ödediği, yükümlü şirkete fatura düzenleyen ... Hafriyat adlı firmanın ...'nın şahsi  firması olduğu, ... Vergi Dairesi Müdürlüğünde kayıtlı bulunduğu, davacıya 1992 yılında dokuz adet fatura düzenlediği, bu kişinin de 1992 yılında verdiği katma değer vergisi beyannamelerinde 212.373.900 Lira matrah beyan ettiği vergi inceleme raporu ile tespit edilmiştir. Bu durumda ... ve ...'nın bilinen adreslerinde bulunamamaları nedeniyle düzenlediği faturaların gerçeği yansıtmadığı sonucuna ulaşmak mümkün değildir.” gerekçesiyle Vergi Mahkemesinin ısrar kararını bozmuştur. Bir diğer uyuşmazlıkta Danıştay 3. Daire de 06.06.1995 gün, 1994/3927 E., 1995/1755 k. sayılı kararı ile;  “Bu durumda, ...`nin bilinen adreste bulunamaması, İstanbul`dan almış olduğu fason işçilik faturalarını düzenleyen şahısların adreslerinde bulunamaması ve muhasebecisinin sadece kanaate dayalı olarak ...`nin fason işçilik yapmadığına dair ifade vermesi bu faturaların sahte ve içeriği itibariyle yanıltıcı belge olduğunu göstermeye yeterli olmadığı gibi ilgili dönemde 672.792.316 liralık fason işçilik yaptıran yükümlü şirketin iş kapasitesi ve üretim gücü incelenmeden 238.069.250 liralık faturanın şişirilmiş ve gerçeği yansıtmayan fatura olduğunu kabul etmek, bulunan matrah farkının varsayıma dayandığını göstermektedir. Belge düzenleyenlere ulaşılamaması durumunun sadece “mükellefler lehine” yorumlanmadığı, VUK Md. 3/B’de yer alan olayın gerçek mahiyetine ulaşılmaya çalışıldığı bir vakıadır. Nitekim, buna örnek bir ihtilafta Danıştay 3. Daire bir mükellefin kullandığı belgeleri düzenleyenlere ulaşılamamasına rağmen ihtilafa konu belgelere ilişkin sair delil ve karinelerden hareketle aşağıdaki gerekçelerle tarhiyatın bir kısmını onarken bir kısmını kaldırmıştır: “... Ltd. Şti'nin "..." adresinde bulunan büro işyerinde şirket müdürü ... nezdinde düzenlenen 9.12.1997 tarihli akaryakıt sayım tutanağı ile ... Rafinerisinden ve piyasadan alınan petrol ürünlerinin şirket tarafından kiralanan araçlarla üçüncü kişilere pazarlandığı bu faaliyetin toptan olduğu, sipariş üzerine çalışıldığından 9.12.1997 tarihi itibarıyla herhangi bir emtia stokunun bulunmadığının saptanmasından sonra aynı adrese ve şirket ortağı ...'in adresine gönderilen defter-belge ibrazına ilişkin 25.12.1997 tarih ve 1997.-32.141 sayılı yazının; şirket ve ortaklarının bu adresten ayrılmış olması ve yeni adreslerinin bilinmemesi nedeniyle tebliğ edilememesi üzerine şirketin, anlaşmalı matbaaya bastırılmış olduğu faturaların gerçek bir mal teslimine dayanmadığı kabul edilerek, fatura tutarının giderlerden çıkarıldığı anlaşılmakta olup, faturayı düzenleyen şirketin adresinden ayrıldığına ilişkin tespitler düzenlenen faturaların sahte olduğunu ispata yeterli bulunmadığından cezalı tarhiyatın ... Ltd. Şti'ne ait 1.173.869.400.- TL tutarlı faturadan kaynaklanan matrah farkına ilişkin olarak temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar temyize konu vergi mahkemesi kararının söz konusu hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.  ... Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, şirketin mal aldığı firmaların faturalarını basmış görünen matbaa nezdinde yapılan karşıt incelemede bu faturaların bir kısmının sözü edilen matbaada basılmadığı, orjinal basılan faturaların seri ve sıra numarası ile aynı ancak tip olarak farklı sahte faturaların da basılmış olduğunun saptanması üzerine tüm alışlarının sahte olduğu sonucuna varılan şirketin işyerinin kiralık olması, depo, ardiye, şube işyeri, nakliye aracı ve işçisinin bulunmaması, anlaşmalı matbaaya bastırdığı … sıra numaralı faturaları da ibraz etmemesi hasılat faturalarının da gerçek bir mal teslimine dayanmadığını göstermekte olup adı geçen şirket tarafından düzenlenen 7.9.1997 tarih ve 49048 no'lu … TL tutarlı akaryakıt faturasını gider kaydederek dönem kazancını azaltan davacı şirket adına bu faturadan kaynaklanan matrah farkına dayalı olarak yapılan cezalı tarhiyatı kaldıran vergi mahkemesi kararının bu kısmında yasaya uygunluk görülmemiştir.”

Bir kısım vergi mahkemesi kararlarında ise,  sahte fatura düzenleyicisi olduğu iddia edilen …… Elektrik Elektronik İnş. Ltd. Şti.den  alınan   faturaların   Ba Bs  Formlarında gösterilmeyişi  nedeniyle   sahte fatura  olduğu kabul edilmek  suretiyle  anılan  firmalardan  alınan  faturalarda yer alan KDV’lerin indirimlerinin reddedilmesi suretiyle yapılan KDV tarhiyatında yasal isabet  bulunmayıp kaldırılması  gerekmektedir.  Şeklinde karar verilmiştir. [9]