Bilindiği  gibi, 213 sayılı  VUK’nun hükmüne göre vergi  mevzuatı  açısından  tutulması  zorunlu olan defterlerin tuulması  ve tasdiki ve kullanılması  182. maddede belirtilmiştir. Buna göre,  anılan  yasa hükmü uyarınca  birinci  sınıf tacirler tarafından  tutulması  zorunlu olan  defterler şunlardır:

1) Yevmiye defteri, tutulması, kullanılması  ve tasdiki  zorunlu olup, bu  defterlerin  vergi incelemesi sırasında  vergi incelemesine yetkili  olanlara ibrazı zorunludur.  Bunun dışında envanter  defterinin   ise emtia alım satımı yapan birinci sınıf  tüccarlar  tarafından  tasdiki ve kullanılması da ayrıca zorunludur. 

2) Defter-i Kebirin tasdiki zorunlu olmayıp, isteğe bağlı olarak  tasdik  ettirilip  kullanılabilir.  Ancak, yasal olarak  bu  defterin  tasdik ettirilmesi  zorunlu değildir.  Uygulamada bu  defter  birçok firma tarafından  tasdik ettirilerek  kullanılmaktadır.  

3) Envanter  defterinin tasdiki ve kullanılması  zorunludur.   Bu defterin  usulüne uygun  tutulması  gerekmektedir.

4) İkinci  sınıf  tacirler tarafından  ise, işletme defterinin tasdiki ve kullanılması  zorunludur.

5) Serbest meslek  erbabı tarafından  ise,  serbest meslek  kazancı defteri veya hekimler tarafından  ise protokol  defterinin tasdiki ve kullanılması zorunludur. 

6) Çiftçiler tarafından  ise,  zirai işletme defteri tutulması  zorunludur.  (VUK md.213, 214)

Vergi  müfettişleri tarafından  mükelleflerce kullanılan  ve tasdiki zorunlu olan  defterlerin yazılı olarak talebi halinde müfettişe ibrazı   (yazılı talep üzerine 15 günden  az olmamak  kaydıyla süre verilerek  ibrazı istenilmesi durumunda)  gerekmektedir.[1]

Bu durumda,  tasdiki ve kullanılması zorunlu olmayan envanter  defterinin ve  büyük  defterin  istenilmesi halinde müfettişe ibraz edilmemesi  durumunda ceza kesilemez ve  konu   cumhuriyet  savcılığı üzerinden  asliye ceza mahkemesine yansıtılamaz.[2]

Vergi mükellefleri tarafından tutulması  zorunlu olan defter ve belgelerin vergi müfettişine ibraz edilmemesi Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde bir re'sen takdir nedeni olarak kabul edilmiştir. Diğer taraftan, 213 sayılı VUK md. 359 maddesinde ibraz etmeme fiili hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılan bir fiil olarak düzenlenmiş, 344. maddesinde ise 359. madde kapsamında yer alan fiiller dolayısıyla kesilecek vergi ziyaı cezalarının (3) kat kesileceği hükme bağlanmıştır. Kısaca, defter ve belgesini ibraz etmeyen aleyhine re'sen tarh olunan vergi üzerinden kesilecek ceza, kayba uğratılan verginin 3 mislidir.

Burada, üzerinde durulması  gereken en önemli konu  şudur:  müfettiş tarafından  ibrazı istenen defterlerin  tasdiki zorunlu olan ve  o dönemde  tasdiklenmiş  ve ibrazı  zorunlu olan  yevmiye defteri, kebir ve envanter  defteri olmalıdır.  Ayrıca,  ibrazı istenen defterin mutlak surette  muhatap tarafından   sunulması  olan  şirket müdürüdür.  Şirketle ilgisi olmayan  veya  o dönemde  tasdik ettirilmemiş bir defterin doğal olarak ibrazı  istenilemez.  Somut bir  olayda, şirket müdürünün yengesinden  şirketle ilgili  defterin istenilmesi yargı tarafından  eleştirilmiştir.

Defter ibraz etmeme fillerinde idarece, 359. maddeye göre ceza verilmesi için suç duyurusunda bulunulduktan başka, genellikle KDV indirimlerini reddetmek suretiyle vergi tarhiyatı yapmaktadır.  Bu  fiil nedeniyle mükellef şirketin o dönemde  düştüğü bütün KDV’ler  başka bir ifade ile 191 kod nolu  hesapta  yer  alan  “indirilecek KDV”’lerin tümü reddedilmektedir. Bu  ciddi  ve sonuçları  itibari ile ağır olan   bir müeyyidedir. 

Öte yandan söz konusu vergi ve cezaların şirketten tahsil edilememesi halinde idare, Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesine dayanarak kanuni temsilciye yönelmektedir. Zira Vergi Usul Kanunu'nun anılan maddesi, kanuni temsilcilerin vergisel ödevlerini yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların, kanuni ödevlerini yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağını hükme bağlamıştır.

Bu hükümlerin uygulanmasında sermaye şirketlerinde karşılaşılan en büyük sorun, defter ve/veya belgeleri istenilen dönem ile ibraz edilmeme fiilinin işlendiği dönemlerin kanuni temsilcilerinin farklı olması halinde yaşanmaktadır. Örneğin 2004 yılı defterlerinin 2009 yılında istenildiği ve ibraz edilmediği bir olayda, 2004 yılı için KDV indirimlerinin reddi yoluyla tarh edilecek vergi ve cezanın şirketten tahsil edilmemesi durumunda, hangi dönemin kanuni temsilcilerinden isteneceği sorunu ortaya çıkmaktadır. [3]

Hürriyeti bağlayıcı ceza uygulaması açısından sorun yoktur. Çünkü ceza, ibraz etmeme fiilini işleyenler, yani ibraz yükümlülüğünün yerine getirilmediği tarihteki kanuni temsilciler hakkında hükmolunacaktır. Burada, bazı  asliye ceza mahkemeleri  açılan davaları   mükellef  lehine sonuçlandırarak   tebligatın  gerçek  muhataba yapılmaması  nedeniyle  kamu  davası  düşebilmektedir.  Veya,  istenilen defter  ve belgelerin usulüne uygun  olarak  gerçek  muhataptan talep edilmeyişi kamu  davasının  düşmesine neden olabilmektedir. 

Ancak vergi ve ceza için kanuni temsilciye müracaat konusunda, vergi idaresi ile yargı arasında görüş ayrılığı vardır.

Bu gibi durumlarda vergi idaresi, ibraz yükümlülüğünü yerine getirmeyen dönemin değil, tarhiyata konu dönemin kanuni temsilcileri aleyhine takibe geçmektedir.

Bu uygulama bize göre yanlıştır. Çünkü, 10. madde uyarınca kanuni temsilcilerin sorumlu olabilmesi, vergi alacağının onların vergisel ödevlerini yerine getirmemeleri yüzünden tahsil edilememiş olması koşuluna bağlanmıştır. İrdeleme konumuzda ise bir vergisel ödev olan saklama ve ibraz etme yükümlülüğü, ibraz talep edilen tarihteki kanuni temsilciler tarafından yerine getirilmemektedir. Onların bu yükümlülüğünü yerine getirmemesinden doğan hazinenin vergi alacağından, yine onların sorumlu olması gerekir.

Pek çok olayda, defter ve belgelerin ibrazının istendiği tarihte, ibrazı talep edilen dönemin kanuni  temsilcileri çoktan görevden ayrılmış, hatta hisselerini devrederek şirketten bile ayrılmış olmaktadır.

Böyle bir durumda, ibraz etmeme fiiline her hangi bir katılımından söz edilemeyecek bir eski kanuni temsilcinin, ibraz etmemenin sonuçlarından sorumlu tutulması bize göre hakkaniyetle bağdaşmaz. Nitekim yargı kararları da, görüşümüzü doğrulamaktadır.

Örneğin Danıştay Dava Daireleri Genel Kurulu'nun 26.11.1999 tarihli ve E.1999/131, K.1999/505 sayılı kararında aynen; "ödenmesi istenen borç her ne kadar davacının yöneticilik yaptığı dönemi kapsamakta ise de davacının sorumluluğunun yöneticilik döneminde beyanname verilmemesi, beyan edilmiş bir borcun ödenmemesi veya yapılan inceleme sonunda noksan beyan tespiti hallerinde söz konusu olacağından, kendisinin kanuni temsilcilik sıfatının sona ermesinden sonraki yöneticilerin defter ibraz etmeme eylemi dolayısıyla katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek yapılan tarhiyatta davacının kasıt ve ihmalinden söz edilemeyeceğinden, adına düzenlenen ödeme emrinin hukuka uygun bulunmadığına ve ödeme emrinin iptalinin gerektiğine" hükmetmiştir.

Yine benzer bir olayda Danıştay 9. Dairesi E.2004/1185, K.2005/1224 sayı ve 5.5.2005 tarihli kararında; "(...) 3.3.1998 tarihinde yönetim kurulu üyeliğinden ayrılan davacının bu tarihten sonra söz konusu şirkete ait defter ve belgeleri ibraz etmesine olanak bulunmadığından, VUK'nun 10. maddesi uyarınca söz konusu borçlardan sorumlu tutulmasına yasal olanak bulunmadığı" gerekçesiyle ödeme emirlerinin iptaline karar veren yerel mahkeme kararını onamıştır.

Sonuç olarak, uygulamada defterlerin inceleme için  ibrazı  sürecinden  başlanılarak, tarhiyatın  yapıldığı tarihe kadar geçen sürede  ortakların  değişmesi  veya  şirkete   yeni müdür atanması gibi durumlardaki  değişiklikler nedeniyle sorunlar yaşanmaktadır.   Önemli olan  defterin  kimden  ve nasıl   talep edilmesi gerektiğidir.  Bazı hallerde şirketin  6111 sayılı  torba yasadan yararlanmış olması   defterlerin  ibrazına engel teşkil etmemektedir.  Bazı durumlarda ise, defter  ve belgeler  vergi müfettişine ibraz edilmiş olsa bile müfettiş incelemeyi tamamlamadan teknik  veri  raporu yazarak  olayı  takdir komisyonuna sevk etmektedir.[4]  Böyle bir uygulama daha çok  zamanaşımının  bitmesine çok kısa  bir süre kalan durumlarda idarenin  başvurduğu  “topu taça atma” yöntemidir.   Bu yöntem  yargı tarafından  eleştirilmiş olduğu gibi idarenin   mükellefleri   zora sokucu  ve  deyim yerinde ise, kanunu arkadan dolanma yöntemi olarak   eleştirilmektedir.[5]  Böyle bir yöntemin sık sık  kullanılması  mükellef  haklarını  zedeleyici   bir uygulama olarak  karşımıza çıkmaktadır.