Vergi ihtilaflarının vergi idaresinde idari safhalarda çözüm yolları
tarhiyat öncesi uzlaşma, tarhiyat sonrası uzlaşma ve VUK md. 376
hükmü gereği cezalarda indirim müesseseleridir. Vergi sistemimizde yer
alan uzlaşma müesseseleri tarhiyat öncesi uzlaşma ve tarhiyat sonrası
uzlaşma olarak iki bölümde incelenebilir. Ayrıca, 213 sayılı VUK md.
376 hükmü gereği de vergi ve cezalarda söz konusu madde hükmüne göre
indirim yapılmaktadır.[1]
Tarhiyat öncesi
uzlaşmada, uzlaşmaya varılması durumunda konu ile ilgili rapor
üzerine vergi idaresi Cumhuriyet Savcılığı nezdinde suç duyurusunda
bulunmamaktadır. Ancak, tarhiyatın dayanağı ile ilgili raporda
sahte fatura kullanımı ve ya düzenlenmesi ile ilgili fiillerin
olmaması ve dolayısıyla 3 kat vergi ziyaı cezası kesilmemesi
gerekmektedir.
VUK’nun 5736 sayılı kanunla değişik ek 11. madde hükmü uyarınca,
359. maddede yazılı fiillerle vergi kaybına neden olunması
halinde tarh edilen vergi ve kesilen ceza ile bu fiillere
iştirak edenlere kesilen ceza tarhiyat öncesi uzlaşma konusu
haricinde bırakılmıştır. Ayrıca, mükellefin vergi ziyaına yönelik
birkaç fiilinden yalnızca bir kısmı dahi kaçakçılık sayılan
fiillerden olsa bile, tarhiyatın tümü tarhiyat öncesi uzlaşmaya
konu yapılamayacaktır. [2]
Diğer taraftan,
tarhiyat sonrası uzlaşmada da uzlaşmaya varılması halinde
dolayısıyla tarhiyatın özü vergi suçunu gerektirmiyorsa bu durumda
uzlaşma sağlandığı için ceza davası söz konusu olamaz.
Tarhiyat sonrası
uzlaşma olarak isimlendireceğimiz uzlaşmada VUK md. Ek 6 uyarınca
mükellef veya adına ceza kesilenler üzerinde uzlaşılan ve tutanakta
tespit olunan hususlar hakkında dava açmaları mümkün olamaz. Bu
kuralın tek istisnası ise vergi hatalarıdır. Belirttiğimiz üzere,
üzerinde mutabık kalınan ve uzlaşılan konular için artık idare
tarafından herhangi bir dava açılması ve herhangi bir mercide
şikayette bulunulması söz konusu olamaz.[3]Mükellef
aynı anda hem uzlaşma talebinde bulunmuş ve hem de vergi
mahkemesinde dava açmış olabilir. Bu gibi durumlarda, vergi
mahkemeleri açılan davanın uzlaşma talebi nedeni ile idarede
uzlaşılıp uzlaşılmadığını beklemesi gerekir. ve sonuca göre
hareket edilmesi zorunludur. Tarhiyattan sonra uzlaşma
yapılamayacak haller 213 sayılı VUK’nun da belirtilmiştir. Buna
göre, tarhiyat öncesi uzlaşmanın herhangi bir sebeple temin
edilmemesi veya uzlaşmaya varılamaması durumunda, mükellefler
verginin tarhı ve cezanın kesilmesinden sonra tarhiyat sonrası
uzlaşma talep edemeyeceklerdir.[4]
Bu gibi durumda, mükelleflerin kendilerine vergi ve ceza
ihbarnamelerinin tebliğini beklemesi gerekir. Bu safhada artık
tek çare ya vergi yargısına dava açılmalıdır veyahutta 213
sayılı VUK md. 376 talebi yapılmalıdır.
Asıl konumuza gelecek
olursak, üzerinde uzlaşılan vergiler ve cezalar hakkında vergi
idaresi kamu davası açılmasını talep edemeyecektir. Dolayısıyla
bu konularda uzlaşma temin edildiği için kamu davası açılamayacak
ve hiçbir mercie şikayette bulunulamaz.
Aşağıda konumuzla
ilgili yüksek mahkeme Yargıtay tarafından verilen birçok
kararlar ve bu kararların hüküm fıkraları özet olarak alınmıştır.
Hemen belirtelim ki, vergi idaresi uzlaşmada mükellef ile beraber
uzlaşmaya varmak mecburiyetinde değildir. Başka bir ifade ile, idare
olayda uzlaşmama hak ve yetkisine sahiptir.
Yargıtay 9. Ceza
Dairesi muhtelif kararlarında, tarhiyat öncesi uzlaşmaya varılması
halinde vergi ziyama neden olan fiilin suç sayılamayacağı ve hiç bir
mercie şikayette dahi bulunulamayacağından bahisle, sanıklar
hakkında oybirliğiyle "bozma" veya "beraat" kararlan
vermiştir. Yargıtay 9. Ceza Dairesinin konu ya ilişkin karar
özetleri aşağıdaki gibidir.
1— "Sanık tarhiyat öncesi
uzlaşma talebinde bulunmuş olup, polise verdiği ifa dede uzlaşma ile
tahakkuk ettirilen cezayı Maliye'ye ödendiğini söylediğinden, bu
husus araştırılarak 213 sayılı Kanun'un Ek 11. madde ikinci bendi
hükmün den yararlanıp yararlanamayacağının
tartışılması gerektiğinin düşünülmemesi (....) temyiz
itirazları bu itibarla yerinde
görülmüş olduğundan hükmün bu sebeplerden dolayı istem gibi
bozulmasına oy birliğiyle karar verildi"[5]
2— "....
Sanığın, Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Komisyonu ile uzlaşmaya gittiği ve
uzlaşma gereğince ödeme yaptığı anlaşıl makta olup 213 sayılı
Kanun'un (....) Ek 11. maddesinin 2. fıkrasına göre uzlaşma ya varan
sanık hakkında hiç bir mercie şikayette dahi
bulunulmayacağından beraatına karar verilmesi gerektiğindenCMUK'nun322.
maddesi gereğince sanığın beraatına oybirliğiyle karar verildi"[6]
3— "ibraz edilen
tasdikli fotokopilerden sanık ile Manisa
Defterdarlığı Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Komisyonu
arasındaki tarhiyat öncesi uzlaşmaya varıldığının anlaşılmasına
göre 213 sayılı Kanun'a 3239 sayılı Kanun'un 33. maddesiyle eklenen
Ek 11. maddenin ikinci fıkrası uyarınca fiilin suç sayılmayacağı
düşünülmeyerek yazılı şekilde mahkumiyet hükmü kurulması
kanuna aykırı ve sanığın temyiz itirazları bu itibarla yerinde
görülmüş olduğundan hükmün bu sebepten dolayı bozulmasına
oybirliğiyle karar verildi"[7]
4— ".... temyiz
eden sanığın tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunduğu ileri
sürülmesine nazaran; sanığın tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde
bulunup bulunmadığı,uzlaşma vaki olup olmadığı
araştırılarak,uzlaşmaya varıldığının anlaşılması halinde 213
sayılı Kanun'a 3239 sayılı Kanun'un 33. maddesiyle eklenen Ek
11.madde ikinci fıkrası uyarınca fiilin suçsa
yılmayacağı gözetilmeden yazılı şekilde sonuca varılması ….. kanuna
aykırı ve sanık vekilinin temyiz itirazları bu itibarla yerinde
görülmüş olduğundan hükmün bu sebeplerden dolayı bozulmasına
oybirliğiyle karar verildi.”[8]
5— "Taraflar
arasında, dava konusu olay nedeniyle tarhiyat öncesi uzlaşmaya
varıldığının kabulü karşısında beraat karan verilmesi gerektiği
halde kamu davasının düşülmesine karar verilmesi kanuna aykırı olup,
hükmün bu nedenle bozulmasına ve CMUK'nun 322. maddesine dayanıla
rak, 213 sayılı Kanun'un Ek: 11. maddesi uyarınca
sanığın beraatına oybirliği ile karar verildi" [9]
Yargıtay'ın
kararlarındaki bozma gerek çeleri, VUK'nun 11. maddesinin ikinci
bendindeki; "tarhiyattan önce
uzlaşmaya varılması halinde tutanakla tespit edilen bu husus
hakkında dava açılamaz ve hiç bir mercie şikayette
bulunulamaz" ifadesine dayanmakta olup kararlan müstakâr hale
gelmiştir.
Tarhiyat Öncesi
Uzlaşmaya ilişkin Kanun gerekçesinde, mali yargı organlarına mümkün
olduğu kadar az başvuru amaç lanmış olup, adli yargıdan
bahsedilmemiştir. Bununla birlikte kanun metninde, hem dava
açılamayacağı hem de hiç bir mercie şikayette bulunulamayacağı kesin
bir şekilde belirtilmiştir. Diğer bir ifade ile, kanun metninde mali
ve idari yargı ayrımı yapılmamıştır. Mali yargı ifadesin den vergi
mahkemeleri, bölge idare mah kemeleri ve Danıştay'ın anlaşılması
gerektiği açıktır.
Öte yandan, Ek 11.
madde hükmü ile VUK'nun 340, 359 ve 367. maddeleri arasında bir
çelişki söz konusu değildir. Ek 11. madde hükmü uyarınca uzlaşmanın
sağlanması halinde idare bazı yetkilerini kullanmaktan vazgeçmiş
olmaktadır. Aksi halde tarhiyat öncesi uzlaşmadan beklenen yaran
elde etmek mümkün olamaz. Vergi idaresi, vergi kaybına neden
olan olayların, "kaçakçılık
suçu"nu da oluşturduğu hallerde, prensip olarak uzlaşmama yoluna
gidebilir. Ancak, bu tür bir uygulamanın idareye ne kazandırıp ne
kaybettireceğinin iyi hesaplanması gerekir. [10]
Özel usulsüzlük
cezalarında genel olarak tarhiyat öncesi uzlaşma söz konusu
olmamaktadır. Ancak bu ceza bir vergi inceleme raporuna dayalı
olarak tarh edilmişse bu durumda tarhiyattan önce uzlaşma
mümkündür. Özel usulsüzlük cezaları bir rapora dayalı değilse yani
vergi dairesi tarafından resen tarh edilmişse bu durumda tarhiyat
sonrası uzlaşma söz konusu olamaz. Bu gibi cezalarda ancak 213
sayılı VUK md. 376 hükmü gereğince indirim talebinde bulunulur.
[2] Bu gibi
durumlarda kamu davası açılır ve mükellef hakkında
kaçakçılık suçu raporu düzenlenir. Ve burada kesilen ceza
3 kat vergi ziyaı cezası olacaktır.
[3] GÜRBOĞA
Erkan – ATABEY Tuncel, Vergi Kılavuzu, İzmir SMMMO
Yayınları, İzmir, Kasım 2008, s.106
[4] Bkz.
Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği ek md. 11.
[5] Yargıtay
9. C.D., 8.6.1989 gün ve E: 1989/1464, K: 1989/3058 sayılı
kararları.
[6] Yargıtay
9. C.D., 8.6.1989 gün ve E: 1989/1074, K: 1989/3045 sayılı
kararları.
[7] Yargıtay
9. C.D., 31.1.1990 gün ve E: 1989/3566, K: 1990/484 sayılı
kararları.
[8] GÜNDEL
Ahmet,
Vergi Suçları ve Cezaları, Ankara, 1990, s.9396. Yargıtay
9. C.D.,31.5.1990 gün ve E: 1990/1526, K: 1990/2310 sayılı
kararları.
[9] Yaklaşım
Dergisi, Sayı: 6, s.88. Yargıtay 9. C.D., 7.4.1993 gün ve E:
1993/818, K: 1993/1736 sayılı kararları.
[10] ŞEKER
Sakıp, “Tarhiyat Öncesi Uzlaşmaya Varılması Halinde İdare
Adli Yargıda Dava Açabilir mi?, Yaklaşım Dergisi, Yıl:1993,
Kasım.