Mustafa Pehlivan
Yeminli Mali Müşavir
E. Vergi Müfettişi
ymmmustafapehlivan@gmail.com

Enflasyon Düzeltmesinin İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulamasına Negatif Yönde Etkisi

Mali tabloların uzun yıllar süren yüksek enflasyonun etkisinden arındırılması ve böylece enflasyondan kaynaklanan olumsuzlukların giderilmesi amacıyla ilk olarak 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun Mükerrer 298 inci maddesi ile düzenleme yapılmıştır. Daha sonra ise aynı kanunun Geçici 31 inci maddesi ile Geçici 32 inci maddelerinde bazı iktisadi kıymetler için “Yeniden Değerleme” yapılmasına imkan tanınmıştır. Sonrasında ise bunlara enflasyon düzeltme şartlarının gerçekleşmediği dönemlerde amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yeniden değerlenmesine yönelik olarak 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun Mükerrer 298 inci maddesi (Ç) fıkrası eklenmiştir.     

1/1/2004 tarihinden sonra düzenlenecek mali tabloların düzeltilmesine ilişkin süreklilik arz eden ve düzeltme işlemine ilişkin ana esasların belirlendiği hükümlere 213 sayılı Kanunun mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasında; 31/12/2003 tarihli bilançonun düzeltilmesine ilişkin hükümlere ise aynı Kanunun geçici 25 inci maddesinde yer verilmiştir.

Bununla birlikte, 2022 yılında 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun Mükerrer 298 inci maddesindeki şartlar gerçekleşmiş olmasına rağmen, aynı Kanunun Geçici 33 üncü maddesine yapılan ekleme ile enflasyon düzeltmesi yapılmaması ve 31/12/2023 tarihli mali tabloların, enflasyon düzeltmesi şartlarının oluşup oluşmadığına bakılmaksızın enflasyon düzeltmesine tabi tutulması kabul edilmiştir. Dolayısıyla enflasyon düzeltmesi uygulaması bir yıl süre ile fiilen ertelenmiştir. Buna göre, 2023 hesap dönemine ilişkin mali tabloların 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 25 inci maddesine ve aynı Kanunun mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrası hükümleri çerçevesinde enflasyon düzeltmesine tabi tutulması gerekmektedir.

Genel anlamda enflasyon düzeltmesi, yaşanan yüksek enflasyon nedeniyle gerçek durumu ifade edemeyen mali tabloların, gerçek durumu ifade eder hale gelmelerini sağlamak üzere düzeltme işlemine tabi tutulmasıdır. 213 sayılı Kanunun mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasında enflasyon düzeltmesi, "mali tablonun ait olduğu tarihteki satın alma gücü cinsinden hesaplanması" şeklinde tanımlanmıştır. Buna göre enflasyon düzeltmesi, mali tablolarda yer alan parasal olmayan kıymetlerin Türk Lirası değerlerinin, tablonun ait olduğu tarihteki değerine yükseltilmesinden ibaret bir işlemdir. Düzeltme, parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutarlarının düzeltme katsayıları ile çarpılması suretiyle gerçekleştirilecektir. Bu bakımdan uygulama sonucunda parasal olmayan kıymetlerin Türk Lirası değerleri endeks değeri kadar yükselmektedir.

Diğer yandan, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "İndirimli kurumlar vergisi" başlıklı 32/A maddesinde,

"(1) Finans ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları, taahhüt işleri, 16/7/1997 tarihli ve 4283 sayılı Kanun ile 8/6/1994 tarihli ve 3996 sayılı Kanun kapsamında yapılan yatırımlar ile rödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlar hariç olmak üzere, bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen ve Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulur.

(2) Bu maddenin uygulamasında yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçe karşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırıma bölünmesi suretiyle bulunacak oran ise yatırıma katkı oranını ifade eder. Yatırımın tamamlanması şartıyla, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle yararlanılan kısmı hariç olmak üzere kalan yatırıma katkı tutarı, yatırımın tamamlandığı hesap dönemini izleyen yıllarda Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre bu yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınır.

            …….

(4) Tevsi yatırımlarda, elde edilen kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde, indirimli oran bu kazanca uygulanır. Kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde ise indirimli oran uygulanacak kazanç, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması suretiyle belirlenir. Bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri, yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınır. İndirimli oran uygulamasına yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçtiği geçici vergi döneminde başlanır..." hükmüne yer verilmiştir.

1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "32.2.8. Tevsi yatırımlardan doğan kazançlarda indirimli kurumlar vergisi oranı uygulaması" başlıklı bölümünde, "Tevsi yatırımlardan elde edilen kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde, bu kazanca indirimli vergi oranı uygulanacaktır. Kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde ise tevsi yatırım dolayısıyla indirimli vergi oranı uygulanacak kazanç, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması suretiyle belirlenecektir. Tevsi yatırımlardan elde edilen kazancın bu şekilde oranlama yapılmak suretiyle belirlenmesi seçimlik bir hak olmayıp, indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle mükellefçe tespit edilmesi esastır.

"Dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet" ifadesinden Vergi Usul Kanununun 313 üncü maddesi uyarınca amortisman mevzuunu oluşturan iktisadi kıymetlerin

anlaşılması, dolayısıyla boş arazi-arsa ve amortismana tabi olmayan diğer kıymetlerle ilgili tutarların bu hesaplamada dikkate alınmaması; sabit kıymet tutarının hesabında ise bu kıymetlerin

birikmiş amortismanları düşülmeden önceki brüt tutarlarının dikkate alınması gerekmektedir. Öte yandan bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri olarak, gerekli şartların oluşması halinde yapılan enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan değerleri dikkate alınacaktır.

Birden fazla tevsi yatırımı bulunan kurumların oranlama yaparken sadece tevsi yatırıma konu hizmet ve üretim işletmesiyle ilgili sabit kıymetleri değil, kurumun aktifine kayıtlı olan ve amortisman mevzuunu oluşturan tüm sabit kıymetlerin toplamını dikkate almaları gerekmektedir. Hak kazanılan yatırıma katkı tutarına birden fazla yılda ulaşılması halinde her bir dönem itibarıyla

indirimli oran uygulanacak kazanç, tevsi yatırım tutarının her bir dönem sonu itibarıyla kurumun

aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına oranlanması suretiyle belirlenecektir. Ayrıca mevcut sabit kıymet tutarı, indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancın tespit edileceği geçici vergilendirme dönemleri için, ilgili geçici vergilendirme döneminin son günü; hesap dönemleri için ise ilgili hesap döneminin son günü itibarıyla tespit edilecek ve indirimli oran uygulanacak kazancın hesaplanmasında dikkate alınacaktır.

Tevsi yatırımlardan elde edilen kazancın ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilememesi durumunda indirimli kurumlar vergisine konu edilecek kazanç, tevsi yatırım tutarının toplam sabit kıymet tutarına bölünmesi suretiyle bulunacak oranın kurumun ticari bilanço kârı ile çarpılması suretiyle hesaplanacaktır. Ancak, indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancın, kurumlar vergisi matrahını aşamayacağı tabiidir." açıklaması yer almaktadır.

Diğer taraftan, kurumlar vergisi mükelleflerine, gerek Vergi Usul Kanununun geçici 31 inci maddesiyle taşınmazlarını ve gerekse de 32 inci maddesi ile taşınmazlar ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerini yeniden değerlemeye tabi tutmalarına imkan tanınmıştır. Ayrıca, aynı kanunun Geçici 33 üncü maddesine yapılan ekleme ile 31/12/2023 tarihli mali tabloların, enflasyon düzeltmesi şartlarının oluşup oluşmadığına bakılmaksızın enflasyon düzeltmesine tabi tutulması kabul edilmiştir. Bu uygulamalar ile amortismana tabi iktisadi kıymetlerin bilançolardaki kayıtlı değerleri yükseltilmiştir. 

Daha önce açıklandığı gibi, Kurumlar Vergisinin Kanununun 32/A maddesi kapsamındaki indirimli kurumlar vergisi uygulamasında, tevsi yatırımlarda elde edilen kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde ise indirimli oran uygulanacak kazanç, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması suretiyle belirlenecektir. Yatırımlardan elde edilen kazancın oranlama yapılmak suretiyle hesaplanmasında; pay ve paydayı oluşturan yatırım tutarı ile toplam sabit kıymet tutarlarının Vergi Usul Kanunu hükümlere göre yeniden değerlenmiş (enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş) tutarlarının dikkate alınması gerekmektedir. Yani bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri olarak, gerekli şartların oluşması halinde yapılan enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan değerleri dikkate alınacaktır. Paydada yer alan sabit kıymet tutarı belirlenirken kurumun aktifine kayıtlı olan ve amortisman mevzuunu oluşturan tüm sabit kıymetlerin toplamının dikkate alınması gerekmektedir. Bu bağlamda, indirimli kurumlar vergisine konu edilecek kazanç tutarı aşağıdaki formül kullanılarak hesaplanacaktır.

Oranlamada (pay olarak) kullanılan yatırım harcaması tutarı daha çok güncel harcamalardan oluşmaktadır. Bu nedenle enflasyon düzeltmesinin yatırım harcaması tutarına etkisi sınırlı düzeyde olmaktadır. Ancak, paydada yer alan toplam sabit kıymet tutarı kurumun aktifine kayıtlı olan ve amortisman mevzuunu oluşturan tüm sabit kıymetlerin toplamını ifade etmekte olup enflasyon düzeltmesinin toplam sabit kıymet tutarına etkisi çok daha fazla olmaktadır. Çünkü amortisman mevzuunu oluşturan sabit kıymetler (genellikle) çok daha önceden aktife girdiklerinden, enflasyon düzeltmesinde uygulanacak katsayı çok daha yüksek olmakta ve düzeltilmiş değeri de bu ölçüde yüksek çıkmaktadır. Bunun etkisiyle paydada yer alan değer payda yer alan değer göre daha fazla yükseldiğinden, indirimli kurumlar vergisine konu edilecek kazanç da bu ölçüde düşecektir. Bu da enflasyon düzeltmesinin mükelleflerin aleyhine ve görül(e)meyen olumsuz etkilerinden biri olarak dikkati çekmektedir. Buna göre, payda yer alan cari dönem yatırım harcaması tutarına göre, paydada yer alan toplam sabit kıymetlerin kayıtlı değerleri daha fazla oranda yükseldiğinden, indirimli kurumlar vergisine konu edilecek kazanç tutarını hesaplamada kullanılacak oran düşmekte ve buna bağlı olarak indirimli kurumlar vergisine konu edilecek kazanç tutarı da (mükellefin aleyhine olarak) önemli bir miktarda azalmaktadır.

Bu hususa ilişkin olarak İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 03.01.2024 Tarih ve 84098128-125[32/A-2023/5]-5562 Sayılı Özelgesinde: İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda özetle; - Şirket aktifinde yer alan iktisadi kıymetlerin; Vergi Usul Kanununun geçici 31 inci maddesi kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulduğu, teşvik kapsamında yapılan yatırımların da yeniden değerlenen kıymetler arasında bulunduğu, - … yılında alınan teşvik belgesine istinaden, işletme dönemine ait tevsi yatırımlarınıza ilişkin olarak 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Tebliğinde yer alan kazanç hesaplama yönteminin uygulamasında tereddütlerinizin olduğu, - Buna göre, Şirketiniz tarafından tevsi yatırıma isabet eden kazanç tespit yöntemi olarak, Vergi Usul Kanununun geçici 31 inci maddesi hükmüne istinaden yeniden değerlenmiş tutarların dikkate alındığı yatırım tutarlarının aktife kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması yöntemi uygulandığı, belirtilerek, tevsi yatırımlara yönelik olarak işletme döneminde elde edilen kazanç yöntem hesaplaması esnasında pay ve payda da yer alan tutarları dikkate alırken Vergi Usul Kanununun geçici 31 inci maddesine göre değerlenmiş tutarların dikkate alınıp alınamayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

            …………………..

Buna göre, tevsi yatırımlardan elde edilen kazancın oranlama yapılmak suretiyle hesaplanmasında; pay ve paydayı oluşturan tevsi yatırım tutarı ile sabit kıymet tutarlarının Vergi Usul Kanununun geçici 31 inci maddesi kapsamında yeniden değerlenen tutarlarının dikkate alınması gerekmektedir. Diğer taraftan, yatırım teşvik belgesi kapsamındaki iktisadi kıymetlerin Vergi Usul Kanununun geçici 31 inci maddesi uyarınca yeniden değerlemesi, yatırıma katkı tutarını değiştirmeyecek teşvik belgesine göre belirlenen indirimli kurumlar vergisine esas yatırıma katkı tutarı, yeniden değerleme kapsamında artmayacaktır.

Aşağıdaki Örnek hesaplama tablosunda ise enflasyon düzeltmesinin indirimli kurumlar vergisine konu edilecek kazanç tutarına etkisi açıkça görülmektedir.

Örnek Hesaplama Tablosu: İşletmenin aktif toplamı 250 milyon TL olup toplam sabit kıymet tutarı 200 milyon TL’dir. 2023 Yılı yatırım harcaması 50 Milyon TL olarak gerçekleşmiştir. Ticari bilanço karı 40 Milyon TL olup KKEG olmadığı varsayılmıştır. Aşağıdaki tabloda ilki sütunda enflasyon düzeltmesi yapılmasaydı indirimli kurumlar vergisine konu edilecek kazancın ne kadar olduğu hesaplanmıştır. İkinci sütunda ise enflasyon düzeltmesi yapılması halinde aktif toplamı ile toplam sabit kıymet tutarlarının ve cari dönem yatırım harcamasının enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş değerleri verildikten sonra indirimli kurumlar vergisine konu edilecek kazancın ne kadar olduğu ayrıca hesaplanmıştır. Aşağıdaki tabloda görüldüğü gibi, payda yer alan cari dönem yatırım harcaması tutarına göre, paydada yer alan toplam sabit kıymetlerin kayıtlı değerleri daha fazla oranda yükseldiğinden, indirimli kurumlar vergisine konu edilecek kazanç tutarını hesaplamada kullanılacak oran düşmüş ve buna bağlı olarak indirimli kurumlar vergisine konu edilecek kazanç tutarı da (mükellefin aleyhine olarak) önemli bir miktarda azalmıştır.

ÖRNEK HESAPLAMA		Enflasyon Düzeltmesi Yapılmasaydı	Enflasyon Düzeltmesi Yapılması Halinde
A	Toplam Aktif	250.000.000,00	437.500.000,00
B	Toplam Sabit Kıymet Tutarı	200.000.000,00	425.000.000,00
C	Yatırım Harcaması Tutarı	50.000.000,00	63.750.000,00
D=C/B	Oranlama	25%	15%
E	Ticari Bilanço Karı	40.000.000,00	40.000.000,00
F=D*E	İndirimli Kurumlar Vergisine Konu Kazanç	10.000.000,00	6.000.000,00

Dolayısıyla, enflasyon düzeltmesinin, indirimli kurumlar vergisine konu edilecek kazanç tutarının %40'a kadar düşmesine neden olduğunu anlaşılmaktadır.

Netice itibarıyla Enflasyon düzeltmesi bilançoların enflasyon etkisinden arındırılmasını sağlasa da yukarıda örnekte yer verildiği üzere yatırım yapan mükelleflere indirimli kurumlar vergisi yolu ile sağlanan desteğin negatif yönde etkilenmesine neden olmaktadır.

29.05.2024

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.