YAZARLARIMIZ
Dr. Mustafa Alpaslan
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
m.alpaslan@windowslive.com



Vergi İncelemesine Başlama Tutanağı, İncelemenin Neticelenmesi ve Bununla İlgili Uygulamada Yaşanan Bazı Sorunlar

Bilindiği üzere, vergi incelemesi mükelleflerin ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olarak VUK md. 134 hükmünde tanımlanmıştır. Vergi incelemesine yetkili olanlar incelemeye başlarken 213 sayılı VUK md. 135, 140 hükümlerine göre “incelemeye başlama” tutanağı  düzenlemek suretiyle incelemeye başlamış olacaktır.   Bu tarih mükellef açısından  önem  taşımaktadır. Bu  tarihten itibaren inceleme başlama ve tamamlanması için sürelerin hesabı yönünden tutanak tarihi önem taşımaktadır.  (VUK md.14, 141).

Sürelerin hesabında VUK’nunda yer alan sürelerin hesaplanmasına ilişkin kurallara uyulması  zorunludur.  Diğer taraftan 5604 sayılı  mali  tatil ihdası hk. Kanunun 1. Maddesi ve konuyla ilgili  genel  tebliğin 6.maddesinde mali tatil müddetince defter  ve belgelerin sunulması, incelemeye başlama başlıklı  bölümünde temmuz ayının  1’den 20’ne kadar uygulanan  mali  tatil müddetince inceleme maksadı ile defter  ve belgelerin  ibraz edilmeyeceği ve mükellefin işyerinde incelemeye başlanılamayacağı hükmü gereği mali tatil  müddetince inceleme yapılmamaktadır. Mali tatilin bitiminde inceleme işlemleri tekrar devam ettirilecektir.

Vergi incelemesinin tamamlanması veya sonuçlanması konusuna gelince, bilindiği gibi vergi incelemesinin bitirilmesi ile ilgili  süre sınırlaması söz konusudur. VUK md.141 uyarınca vergi incelemesi işlemleri kısa incelemelerde 6 ay içerisinde, uzun incelemelerin ise 1 yıl içerisinde sonuçlandırılması  zorunludur. Buna göre, mükellef ile birlikte düzenlenen başlama tutanağı   tanzim tarihinden  itibaren     görevli vergi müfettişi 30 günlük süre (en fazla 15 günlük ilave süre verilebilir) ve tutanak tanzim edildikten sonra incelemenin bitirilebilmesi için sınırlı incelemede 1 yıllık süre öngörülmüştür.  Bu  süreler için de incelemenin bitirilmemesi halinde ek  süre talep  edilebileceği, talebin vergi incelemesine yetkili olan  birim tarafından değerlendirilerek 6 ayı  geçmemek üzere ek  süre verilebileceği hüküm  altına alınmıştır.

Yukarıda da belirtildiği üzere, bu süreler incelemeye başlama tutanağının alınmasıyla hesaplanmaya başlanacaktır. Ancak, incelemeye başlama tutanağının otuz gün ve ilave on beş günlük sürelerde alınmamış olmasının, incelemenin tamamlanması için verilen sürelerin işlemeyeceği anlamına da gelmeyeceği düşünülmektedir. Aksi durum, incelenmenin tamamlanması noktasında kanunen getirilen süre sınırlamaları ihlal edilmiş olunacağından, Kanun maddesinin konuluş amacına aykırı olacaktır.

İnceleme görevinin başka bir inceleme elemanına devredilmesi gerektiği hallerde, inceleme kalan süre içinde tamamlanacaktır. Sınırlı incelemenin, sonradan ortaya çıkan durumlar nedeniyle tam incelemeye dönüşmesi halinde, inceleme süresi sınırlı incelemeye başlanılan tarih itibarıyla hesaplanacaktır. Ek süre dahil olmak üzere, süresinde herhangi bir vergi inceleme raporu düzenlenmemesi halinde durum, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar tarafından gerekçeleri ile birlikte yazılı olarak bağlı oldukları birime bildirilecektir. İlgili inceleme ve denetim birimi, incelemeyi bitiremeyen inceleme elemanı hakkında disiplin hükümlerini uygulayabilecektir.

Örneğin 4 Şubat 2014 tarihinde tebliğ edilen sınırlı inceleme iş emri için tutanak tanzim süresi  5 mart  tarihinde başlanacaktır. Ve 6 mart tarihinde sona ermiş olacaktır. Bu  süre içerisinde alınmamış olduğu ve ek 15 gün süre talep edildiğini ve istemin de uygun bulunduğunu kabul edelim. Bu durumda, 21 mart tarihine kadar incelemeye başlama tutanağının  düzenlenmesi  zorunludur.  Vergi müfettişi tarafından  18 mart tarihinde incelemeye başlama tutanağı  düzenlenmesi halinde 6 aylık normal süre 18 mart tarihinde başlayacaktır.  Dolayısıyla 6 aylık sürenin bitimine tekabül eden günün tatil saatinde süre bitmiş olacaktır.  Bu durumda en son 18 eylül tarihinde düzenlenen  rapor, rapor değerlendirme komisyonuna ulaştırılacaktır. İncelemenin 18 eylülde bitirilmesi söz konusu bulunmayan durumlarda inceleme süresinin bitiminden en geç 10 gün önce yani 8 eylül tarihine kadar ek süre talep  edilebilecektir.   Bu durumda 6 ay ek süre verilmesi halinde ise 18 mart 2015 tarihinde rapor değerlendirme komisyonuna iletilmesi  zorunludur. Bazı  hallerde sınırlı  vergi incelemesi tam incelemeye dönüştürülebilir.   Bu durumda incelemenin başladığı tarih 18 mart tarihi  baz alınacaktır.

Sonuç olarak; vergi incelemelerinin başlama tarihinden  itibaren sınırlı  incelemelerde  6 ay  içerisinde, tam vergi incelemelerinde ise 1 yıl  içerisinde sonuçlandırılması  zorunludur.  Yukarıda açıklandığı üzere gerek sınırlı  incelemelere ve gerekse tam  incelemelere ek süreler ilave edilerek düzenlenen  vergi inceleme raporlarının  rapor değerlendirme komisyonuna intikali  zorunludur.  İncelemeler verilen süreler içerisinde bitirilmelidir. Aksi takdirde inceleme hükümsüz yani kadük hale gelebilir.   Uygulamada verilen iş  emirleri tarihi ve incelemeye başlama tutanak  tarihleri  bu  hesaplamaların  yapılmasında önem  taşımaktadır.  Pek çok  vergi incelemesi süreyi aşmış  bulunması  nedeniyle kadük duruma gelmektedir.  Devlet memurları kanunun  125.maddesinde kamu  görevlilerinin uymak durumunda oldukları görevler belirtilmiştir. Bu  görevlerin tam ve zamanında yapılmaması  durumunda ise, disiplin cezaları  söz konusudur. Öte yandan, 5237 sayılı TCK md.257 de görevin kötüye kullanılması  suçu  tarih edilmiştir. Burada kamu görevlileri görevlerini zamanında ve eksiksiz olarak yerine getirmek ile mükelleftir. Aksi takdirde söz konusu  fiillerin karşılığı görevi kötüye kullanma suçu olarak gösterilmiştir. 

Görevin gereklerine aykırı davranışın belli koşulları taşıması hâlinde, görevi kötüye kullanma suçunu oluşturabileceği kabul edilmiştir. Buna göre, kamu görevinin gereklerine aykırı davranışın, kişilerin mağduriyetini sonuçlanmış olması veya kamunun ekonomik bakımdan zararına neden olması ya da kişilere haksız bir menfaat sağlamış olması hâlinde görevi kötüye kullanma suçu oluşabilecektir.

Suçun kanuni unsuruna bakıldığında, işlenen fiilin suç kapsamına girebilmesi için kamu görevlisinin görevinin gereklerini yapmakta ihmal veya gecikme göstermesi yanında işlediği fiille kişilerin mağduriyetine yol açması, kamunun zararına neden olması veya kişilere haksız bir menfaat sağlaması durumlarından en az birinin gerçekleşmesi gerektiği anlaşılmaktadır.

Vergi incelemesinde incelemeyi yürüten inceleme elemanı ve idare dışında, mükellef, Hazine (kamu) ve varsa muhbir yapılan incelemenin sonuçlarından etkilenmektedir. Bu bakımdan suçun işleniş şekli, kişilere (mükellefe) haksız bir menfaat sağlanması, kamu zararı ve kişilerin (ihbarcılar) mağduriyetine yol açılması yönlerinden incelenecektir.[1]

Yaşanan somut bir olayda vergi incelemesinin başlanılmasından sonra 4-4.5 yıl içerisinde bitirilmemesi neticesinde mükellefin mağduriyeti dikkate alınarak 6111 sayılı kanundan yararlanma başvurusunun  reddine yönelik olarak  tesis edilen işlemin kabul edilmemesi talebi mahkeme  tarafından  eleştirilerek mükellefin 6111 sayılı yapılandırma kanunundan faydalanması gerektiği hükme bağlanmıştır. (Bkz. İzmir 2. Vergi Mah. Kararı, 10.12.2012 gün ve E:2012/221-K:2012/1319 sayılı karar. Bu  karar daha sonra Danıştay’ın 3.Dairesinin 25.03.2015 gün ve E:2013/7816-K:2015/1673 sayılı kararları ile onanmıştır. Aynı karar, karar düzeltmeye gitmiş olup, yine sonuçta mükellef lehine karar düzeltmesi talebi de aynen tasdik edilmiştir.   Danıştay 3. Daire kararı, 29.05.2017 gün ve E:2015/14388-K:2017/4203 sayılı karar mükellef lehine sonuçlanmış olup, idarenin karar düzeltmesi talebi aleyhte sonuçlanmıştır.)

Sonuç olarak, incelemenin 4.5 yıl sürmesi sonucunda mükellefin mağduriyeti dikkate alınarak yürürlüğe konan  6111 sayılı yapılandırma yasasından faydalanması  gerektiği  yargısal  bir karara bağlanmıştır.   Dolayısıyla idarenin incelemeyi gecikmeli  sonuçlandırması mükellefi mağdur edemeyeceği şeklinde değerlendirilmiştir.   Aynı olaylar ve konular vergi suç raporları açısından da geçerlidir.  Zaman zaman  çıkarılan  af  yasaları karşısında  mükellefler hakkında düzenlenen  vergi suç  raporlarında inceleme bitiş tarihleri, suçun işlendiği tarih, fiil tarihi, sahte  fatura kullanma, sahte fatura düzenleme, defter  ibraz etmeme… gibi fiillerin raporlardaki eleştirel  durumları da Asliye Ceza Mahkemelerinde dikkate alınmaktadır.  Burada önemli olan vergi incelemesine başlama tarihinin  tespiti, incelemenin sonuçlandırılması, bitişi ve bu  tarihlerin ilgili vergi incelemesi yönetmeliği hükümlerinde yer alan sürelere uyulup uyulmadığı  önem taşımaktadır.  Keza, 213 sayılı VUK md.140 hükmünde yer alan hususlara uyulup uyulmadığının tespiti zorunludur. (Bkz. 213 sayılı VUK md.140, 6009 sayılı kanun 9.maddesi ile getirilen düzenlemeler. Ayrıca bkz. Vergi incelemeleri ile ilgili  yönetmelik 31.10.2011 tarihli RG).


[1] Bkz. GÜLEÇ Samet, “Vergi İncelemesinde Sürelere Uyulmamasının Disiplin ve Ceza Hukuku Açısından  Değerlendirilmesi”, Yaklaşım Dergisi, 5 Mart 2013.

21.05.2020

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM