YAZARLARIMIZ
Muhsin Atçı
Vergi Müfettişi
E. Gelirler Kontrolörü
Vergi Denetim Kurulu E. Başkan Yardımcısı
Bilim Uzmanı
muhsinatci@gmail.com



Hangi Kâr Dağıtılabilir?

Bir yandan yeni bir yıla, yeni umutlara merhaba derken diğer yandan, işletmeler açısından, günahıyla ve sevabıyla bir finansal dönemin neticelerini görme vakti geldi. Faaliyet sonuçları zararla kapanan mükelleflerimize geçmiş olsun deyip bereketli bir yıl dilemek dışında bir sözümüz yok, ancak, dönemi kârla kapatan işletmeler açısından, varlık amacı olan karın paydaşlara aktarımı mevzuu işletmenin dönem sonu işleri arasında önemli başlıklardan biri. Ancak, kar dağıtımına ilişkin her bir prosedür açısından belirsizlikler söz konusu ve bu durum farklı uygulamaları da beraberinde getirmektedir. Yazımızda, kâr dağıtımı mevzuunun temel unsuru olan dağıtıma tabi tutulabilir kâr konusunda devam eden tartışmalara değinerek konuya ilişkin değerlendirmelerde bulunacağız.

Genel bir ifadeyle kâr, işletmenin bir faaliyet dönemi içinde elde ettiği gelirleri ile bu gelirleri elde etmek için katlandığı gider ve maliyetleri arasındaki fark olarak ifade edilebilir. Genel tanım bu olsa da karşımıza mali kâr, ticari kar, muhasebe karı, kâğıt üstünde kar, realize edilmiş kâr vs gibi birçok farklı ifade çıkmaktadır. Peki, hangi kâr dağıtılabilir?

SPK yaklaşımına göre dağıtılacak kâr payı tutarında üst sınır, Vergi Usul Kanunu (VUK) hükümlerine göre tespit edilen kârın dağıtılabilir tutarıdır. SPK bu konuda ihtiyatlı davranmakta ve yasal kayıtlara göre tespit edilen kârın dağıtımını uygun görmektedir. Öte yandan Kamu Gözetim Kurumu’nun ( KGK) internet sitesinde “Şirketlerin genel kurullarında alacakları kar dağıtımı kararlarında TMS’ye göre hazırlanan finansal tablolar mı yoksa vergi mevzuatı uyarınca hazırlanan finansal tablolar mı dikkate alınmalıdır?” sorusuna verilen cevapta “…Bu kapsamda kâr payı dağıtımında vergi mevzuatına göre hazırlanan finansal tabloların değil, Kurumumuz düzenlemeleri çerçevesinde işletmelerin tam set TMS/TFRS veya yürürlükteki mevzuatla birlikte uygulanan İlave Hususlar’a göre hazırlanan finansal tabloların esas alınması gerekmektedir.”  ifadeleriyle görüş bildirmiştir. Bu durum haliyle oldukça kafa karıştırmaktadır. Açıklama 2018 yılı Şubat ayı içerisinde web sitesine konulmuş, müteakip dönemlerde görüşü değiştiren herhangi bir açıklamada bulunulmamıştır.

Bilindiği üzere TTK’ya göre bağımsız denetime tabi olan şirketler, aynı zamanda VUK, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği (MSUGT) ve diğer ilgili mevzuat çerçevesinde kayıtlarını tutmakta, finansal tablolarını oluşturmakta, daha sonra Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS) ve Kamu Gözetimi Kurumu’nun yayımladığı Türkiye Muhasebe Standartlarının (TMS) gerektirdiği düzeltmeleri yaparak finansal tablolarını dönüştürmektedir.  Bunun sebebi, 6102 sayılı TTK’nın 64 üncü maddesinin 5 numaralı fıkrasında bulunan düzenlemedir. Bu maddenin son cümlesinde “…Bu Kanunun defter tutma, envanter, mali tabloların düzenlenmesi, aktifleştirme, karşılıklar, hesaplar, değerleme, saklama ve ibraz hükümleri 213 sayılı Kanun ile diğer vergi kanunlarının aynı hususları düzenleyen hükümlerinin uygulanmasına, vergi kanunlarına uygun olarak vergi matrahının tespit edilmesine ve buna yönelik mali tabloların hazırlanmasına engel teşkil etmez.” ifadeleri sebebiyle, bağımsız denetime (TMS/TFRS’ye) tabi şirketler, VUK ve MSUGT ile bağını koparamamaktadırlar.

TMS’ye göre tespit edilen kar ile mali kar arasında ortaya çıkan fark, TMS 12 Gelir Vergisi standardında yer alan ertelenen vergi hükümleri diğer bir ifadeyle gelir ve giderleri farklı dönemlerde tanımasından (zamanlama farkları) ile iki kural seti arasında farklı değerleme ölçüsü benimsenmesinden (değerleme farkları) kaynaklanır. Ertelenen vergi geçici ve sürekli farklardan oluşur. Sürekli farklar, ülkemizde vergi kanunlarına göre hiçbir zaman indirimi kabul edilmeyen giderlerden ve vergi istisnası içeren gelirlerden kaynaklanır. Bu farklar hiçbir zaman ortadan kalkmayacağı için ertelenmiş vergi etkisi doğurmaz. Yukarıda bahsedilen zamanlama ve değerleme farkları, geçici farklar bakımından söz konusudur ve bu durum doğal olarak muhasebe karı ile mali karı farklılaştırır. TMS-12, muhasebe ve vergi karını farklılaştıran unsurları indirilebilir geçici farklar ve vergilendirilebilir geçici farklar olarak ikiye ayırmaktadır.

Gelir vergileri tekniği bakımından bir kazancın veya iradın vergilenebilmesi için vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın gerçekleşmesi, yani elde edilmiş olması esastır. Mali literatürdeki bakış açısıyla elde etme, maliyetleri oluşmuş ve belirlenebilir durumda olan bir faaliyet neticesinde ortaya çıkan alacağın ekonomik ve hukuki olarak istenebilir aşamada olması ile tanımlanabilir. Ancak bu her koşulda ilgili gelir üzerinde kati bir tasarruf olanağı sağlamamaktadır. Bu açıdan bakıldığında vergi yaklaşımı bir gelirin vergilenebilmesi için hakkın doğmuş olmasını ve bunun da istenebilir olmasını kâfi görmektedir. Bunun tek istisnası borç senetlerinin reeskontudur ki, bu işlemde alacak senetlerinin reeskonta tabi tutulmuş olması durumu hariç ihtiyaridir. Ancak TMS’deki temel hedef, ilgili dönemde finansal tablolarda işletmenin durumunu cari değerler üzerinden ortaya koymaktır. Bunun anlamı realize edilmemiş gelirler ve henüz borca dönüşmemiş giderler doğrudan finansal tablolara etki edebilmekte ve dönem karının farklılaşması sonucunu doğurmaktadır. Kavramsal Çerçeve 4.31 de ifade edildiği üzere “Gelirin tanımı, kısa vadeli menkul kıymetlerin değerlemesinden ve uzun vadeli varlıkların taşıdıkları değerdeki artışlardan kaynaklanan kazançlar gibi gerçekleşmemiş kazançları da içerir. “Bu durumda yukarıdaki soruyu revize edelim: Muhasebe kârı veya malî kâr her zaman dağıtılabilir bir kâr mıdır?

Öncelikli olarak kâr dağıtımı mevzuunda hem ilgili kurumlar tarafından yayımlanan  dokümanların, hem de mevzuat düzenlemelerinin yeterli olmadığını belirtebiliriz. Zira bu eksiklikten dolayı en temel hususlarda dahi farklı uygulamaların geliştiği gözlemlenmektedir. Konuya ilişkin yabancı kaynaklar incelendiğinde ise farklı durumların öngörülerek sayfalarca açıklamalara yer verildiği görülebilir (Örnek; UK FRS 102 ve Technical Release 02/10). Yabancı kaynaklarda da kârın dağıtılabilir olması realize edilmiş olması ile ifade edilmektedir. Burada ifade edilen realize edilmiş olmaktan maksat gelirin elde edilmesine ilişkin işlemlerin tamamlanmış olmasıdır. Realize edilmemiş bir gelir için ise aynısı söylenemez. Kanaatimizce işlem testi, kârın dağıtılabilir olup olmadığının tespiti açısından anlamlı sonuçlar verecektir. Bu yönüyle işletme için bir beklenti veya tahminin ötesinde somutlaşmış ve nakde tahvili mümkün (readily convertible to cash) bir gelir söz konusudur.

Sonuç olarak, gelirin atfedildiği kaynak ve olaya özgü farklı değerlendirmelerin mümkün olabileceğinin altını çizerek, vergi bağlamında bir eleştiriye muhatap olunmaması için üzerinden vergi hesaplanmış veya istisnaya konu edilmiş gelir unsurlarının kâr dağıtımına konu edilmesini, güvenli bir liman olacağı değerlendirmesi ile, genel prensip olarak kabul edebiliriz.

21.01.2020

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM