YAZARLARIMIZ
Muhammet Çarboğa
Vergi Müfettişi
muhammetcarboga@gmail.com



İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Gelir Kanunları Usul Grup Müdürlüğünce Verilmiş Bir Özelge Çerçevesinde Binek Otomobillerde Gider Kısıtlamasının Değerlendirilmesi

ÖZELGENİN KONUSU

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Gelir Kanunları Usul Grup Müdürlüğünce verilen 05.10.2022 tarihli ve E-11395140-105[VUK-1-63]-1128534 sayılı “Gider kısıtlaması nedeniyle gider yazılamayan tutarın aracın maliyetine eklenip eklenilemeyeceği hk.” özelgede, kiralama yoluyla edinilen veya işletmeye dahil olan ve ticari veya mesleki faaliyette kullanılan binek otomobillerin gider kısıtlaması nedeniyle gider yazılamayan tutarının aracın maliyetine de eklenmesinin mümkün olmadığı belirtmiştir.

Söz konusu özelgede, evvela 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun değerleme hükümlerine yer verilmiş; maliyet bedeli, maliyet bedeli ile değerlenecek iktisadi kıymetler ve amortisman mevzuu açıklanmış, akabinde de 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinde yer alan safi kazancın tespitinde indirilebilecek giderlere dair hükümlere yer verildikten sonra binek otomobilin iktisabında yüklenilen ÖTV ve KDV’nin gider yazma sınırını aşan kısmının iktisadi kıymetin maliyet bedeline dahil edilemeyeceği ifade edilmiştir.

Binek otomobillerin giderleri ve amortismanlarının vergi matrahından indirilmesine ilişkin 7194 sayılı Kanunun 13 üncü maddesi ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının  (1), (5) ve (7) numaralı bentlerine eklenen hükümler ise, mali idare tarafından 311 Sıra Numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğinde 27.05.2020 tarihinde ayrıntılı olarak açıklanmıştır.

TEBLİĞDE YAPILAN AÇIKLAMALARIN ANA ÇERÇEVESİ

311 Sıra Numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğinde;

Kiralama yoluyla edinilen veya işletmeye dahil olan ve ticari veya mesleki faaliyette kullanılan binek otomobillerin (Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 87.03 pozisyonunda tanımlanan binek otomobiller ile esas itibarıyla insan taşımak üzere imal edilmiş (87.02 pozisyonuna girenler hariç) (steyşın vagonlar ve yarış arabaları dâhil) hem insan hem eşya taşıyabilen motorlu araçlar gibi çok amaçlı araçları kapsamaktadır.) her birine ilişkin aylık kira bedelinin 2020 yılı için katma değer vergisi hariç 5.500,00 Türk lirasına (2022 yılı için 8.000,00 Türk lirasına) kadarlık kısmının, 193 sayılı Kanunun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi ve 68 inci maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendi kapsamında gider olarak dikkate alınabileceği;

- Banka ve sigorta şirketleri gibi faaliyetleri katma değer vergisinden istisna olan işletmelerde indirim konusu yapılamayan katma değer vergisi dahil 5.500,00 Türk lirasının (2022 yılı için 8.000,00 Türk lirasının), safi kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabileceği;

- Finansal kiralama yoluyla edinilen binek otomobillere ilişkin yapılan ödemelerin Tebliğin 13 üncü maddesi kapsamında değerlendirilmeyip, söz konusu ödemelerde aylık kiralama gideri kısıtlamasının söz konusu olmayacağı;

- Kiralama giderlerine ilişkin aylık gider kısıtlamasının uygulanmasında, kira ödemesine tekabül eden ayın içinde bulunduğu yıl için tespit olunan tutarın dikkate alınacağı;

- 01.01.2020 tarihinden önce başlayıp Kanunun yürürlük tarihinden sonrasını da kapsayan kiralamalarda, yürürlük tarihinden sonrasına tekabül eden kira bedellerinin gider kısıtlamasına tabi olacağı ve gider olarak dikkate alınabilecek azami kiralama bedelinin tespitinde, kiralama döneminin tekabül ettiği yıl için belirlenen tutarın dikkate alınabileceği; (Kanaatimce düzenlemenin bu kısmı, hukuki öngörülebilirlik ilkesine aykırılık yönünden eleştiriye açıktır.)

- Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, binek otomobillerin iktisabına ilişkin özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi toplamının 2020 yılı için en fazla 140.000 Türk lirasına (2022 yılı için 200.000,00 Türk lirasına) kadarlık kısmının ticari veya mesleki kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabileceği;

- Binek otomobillerin günlük şekilde kiralanması halinde gider kısıtlamasının, kiralamanın yapıldığı tarihte gider olarak dikkate alınabilecek aylık azami kiralama giderinin o ayın gün sayısına bölünmesiyle elde edilecek tutarın dikkate alınacağı;

- 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun 30 uncu maddesinin birinci fıkrasının (d) bendi uyarınca, gelir ve kurumlar vergisi yönünden kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin, hesaplanan katma değer vergisinden indirilememeyeceği ve bu kapsamda, binek otomobillerin kiralanması durumunda, kira bedellerinin Kanun maddesinde ilgili yıl için belirlenen azami tutarı aşması halinde, aşan kısma ait katma değer vergisinin gelir ve kurumlar vergisi yönünden kazancın tespitinde ayrıca gider olarak dikkate alınamayacağı (kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacağı);

- Yine faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, binek otomobillere ilişkin tamir, bakım, yakıt, sigorta ve benzeri cari giderlerinin en fazla %70’ inin, gelir ve kurumlar vergisi açısından safi kazancın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılabileceği;

- Finansal kiralama yoluyla edinilen binek otomobillere ilişkin, finansal kiralama konusu binek otomobillerin “Haklar” hesabında aktife alındığı dönemi izleyen dönemler için yapılan faiz giderlerinin mükellefler tarafından tercihen doğrudan gider olarak dikkate alınmak istenmesi halinde, bu giderlerin de en fazla %70’ inin, gelir ve kurumlar vergisi açısından safi kazancın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılabileceği; (Kanaatimce düzenlemenin bu kısmı, hukuki öngörülebilirlik ilkesine aykırılık yönünden eleştiriye açıktır.)

- 1.1.2020 tarihinden önce iktisap edilen veya kiralama yoluyla edinilen binek otomobillere ilişkin Kanunun yürürlük tarihinden sonrasına tekabül eden giderlerin en fazla %70’ inin, gelir ve kurumlar vergisi açısından safi kazancın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılabileceği; (Kanaatimce düzenlemenin bu kısmı, hukuki öngörülebilirlik ilkesine aykırılık yönünden eleştiriye açıktır.)

- Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi hariç ilk iktisap bedeli 2020 yılı için 160.000,00 Türk lirası (2022 yılı için 230.000,00 Türk lirası), söz konusu vergilerin tercihen maliyet bedeline eklendiği veya binek otomobilin ikinci el olarak iktisap edildiği hâllerde amortismana tabi tutarı 2020 yılı için 300.000,00 Türk lirasını (2022 yılı için 430.000,00 Türk lirasını), aşan binek otomobillerinin her birine ilişkin ayrılan amortismanın en fazla bu tutarlara isabet eden kısmının gelir ve kurumlar vergisi açısından safi kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabileceği;

- Amortismanlara ilişkin gider kısıtlamasının 7194 sayılı Kanunun yayımlandığı 7.12.2019 tarihinden itibaren iktisap edilen binek otomobillere uygulanacağı;

- 7.12.2019 tarihi ile 2019 yılının sonuna kadar iktisap edilen binek otomobiller için müteakip vergilendirme dönemlerinde gider olarak dikkate alınabilecek amortismana esas bedelin; özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi hariç ilk iktisap bedelinin 135.000,00 Türk lirası, söz konusu vergilerin maliyet bedeline eklendiği veya binek otomobilin ikinci el olarak iktisap edildiği hâllerde amortismana tâbi tutarın 250.000,00 Türk lirası olduğu;

- Ancak, bu tarih aralığında iktisap edilen binek otomobiller için 2019 yılında amortisman gideri kısıtlamasının söz konusu olmayacağı, bu otomobiller için ayrılan amortismanların Kanunun yayımı tarihinden önceki hükümlere göre gider olarak indirim konusu yapılabileceği;

- 2020 yılı başta olmak üzere müteakip yıllarda ise söz konusu binek otomobillerin amortisman gideri kısıtlamasına tabi olacağı ve amortismana esas bedelin tespitinde 2019 yılı için belirlenen tutarın dikkate alınacacağı;

Düzenlenmiştir.

GİDER KISITLAMASININ GENEL GEREKÇESİ

7193 sıra numaralı Dijital Hizmet Vergisi Kanunu ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun Teklifi’ nin kabulünden sonra Kanun, tekrar görüşülmek üzere, Cumhurbaşkanı tarafından geri gönderilmiş ve akabinde 7194 numarasını alarak Resmi Gazete’ de yayımlanmıştır.

7193 sayılı Kanun Teklifinde 14 ve 15 inci maddelerin ihdas edilmek istenmesinin temel gerekçesi;

“Mevcut uygulamada, işletme aktifine (serbest meslek kazanç defterine) kayıtlı olup kazancın elde edilmesinde kullanılan binek otomobillerin amortisman başta olmak üzere bütün giderleri (MTV hariç) kazancın tespitinde gider olarak kabul edilmektedir.

Ancak söz konusu düzenlemenin gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince suistimal edilebildiği ve şahsi ihtiyaçlar için kullanılan binek otomobillere ait giderlerin de gelir veya kurum kazancından indirilebildiği görülmektedir.

…”

Şeklinde açıklanmıştır.

31/10/2019 tarihli Plan Bütçe Komisyonu toplantı tutanağı incelendiğinde ise, % 70 oranının gerekçesi;

“… binek otomobillere ilişkin giderlerin en fazla yüzde 70’ i –bunu yaparken de haftayı beş gün gibi, beşi de 7/10 gibi düşünerek yaptık- sadece binek tipi araçların -zaten ticari araçlar bunun dışında- hafta sonundaki iki günlük giderlerini dikkate almayalım diye düşündük, amacımız bu.”

Şeklinde açıklanmış ve bu gibi düzenlemelerin Amerika, Arjantin, Avusturalya, Fransa, Moldova, Meksika gibi ülkelerde de var olduğu ifade edilmiştir.

AMORTİSMAN MEVZUU

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 313 üncü maddesinde, amortisman mevzuu, işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269 uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre yok edilmesi olarak hüküm altına alınmıştır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde ise kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. Bu hüküm uyarınca safi kurum kazancının tespit edilmesinde Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesi yanında 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinde yer alan giderler de indirim konusu yapılabilecektir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 40/7 nci maddesinde ise Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanların, safi kazancın tespitinde indirim konusu yapılabileceği hükme bağlanmıştır.

ÖZELGE TALEP EDİLEN KONUNUN DEĞERLENDİRİLMESİ

Mükellef özelge talep dilekçesinde, özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi hariç ilk iktisap bedeli 2020 yılı için 160.000,00 Türk lirası, özel tüketim vergisi ve katma değer vergisinin ise tercihen maliyet bedeline eklendiği veya binek otomobilin ikinci el olarak iktisap edildiği hâllerde amortismana tabi tutarı 2020 yılı için 300.000,00 Türk lirasını aşan binek otomobillerin her birine ilişkin ayrılan amortismanın en fazla bu tutarlara isabet eden kısmının gelir ve kurumlar vergisi açısından safi kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabileceğini ve aşan kısmının kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerektiğinin ifade edildiginden bahisle 28/12/2020 tarihinde (150.000,00+120.000,00+48.000,00=) 318.000,00 Türk lirasına aldığı otomobilin 150.000,00 Türk lirası olan maliyet bedeline,  120.000,00 Türk lirası özel tüketim vergisi ile 48.000,00 Türk lirası katma değer vergisinin 140.000,00 Türk lirasını doğuran gider yazması halinde gider fazlası olan 28.000,00 Türk lirasını dahil edip edemeyeceğine dair mukteza istemiştir.

Türk vergi kanunlarında, gerek kanun temelli genel vergiden kaçınma kuralları üzerinden gerek kanun temelli özel vergiden kaçınma kuralları (transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı, örtülü sermaye, yabancı kurum kazançları gibi) üzerinden vergi yükümlüsünün hukuksal biçimlerden yararlanma olanağını da kullanarak vergi kanunu dolanmak suretiyle kötüye kullanmasını, vergi kaçırmasını ve vergiden kaçınmasını önleyebilecek hükümler mevcuttur.

Genel, eşit ve mali gücü esas alan bir vergi adaleti için bu tarz düzenlemelere zaman zaman ihtiyaç duyulabilmektedir. Bu düzenlemeler, sadece mali (fiskal) amaçlarla yapılmamakta olup, toplumda vergi bilincinin oluşması ve vergi adaletine olan güvenin sağlanması için de bir gerekliliktir.

Filhakika, mali gücü olan sermayedarın lüks sayılabilecek ve esasında gelirin elde edilmesinden ziyade elde edilmiş bir gelirin tasarrufuna yönelik vakaların, toplumun geneline mal edilmesi kadar adaletsiz bir vergi sistemi olamaz. Kanun maddesinin ihdas edilmesinin temel gerekçesi vergilendirmede adaletin sağlanması ve az kazanandan az çok kazanandan çok vergi almaktır. Bu düzenlemenin, gelir dağılımında adaleti sağlamaya hizmet edebileceği de tabiidir.

Dolayısıyla, safi kazancın tespitinde indirimi kısıtlanan bir giderin amortismana tabi iktisadi kıymetin maliyet bedeline dahil edilerek amortisman mevzuu yapılması ve deyimsel yorum yöntemiyle safi kazancın tespitinde indirim konusu yapılması vergi kanunlarının hem lafzına hem de ruhuna aykırılık teşkil edecektir. Bu nedenle, verilen özelge hem kanunun lafzına hem de kanunun ruhuna uygundur.

08.11.2022

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

GÜNDEM